Учебное пособие 800279

отчетность. Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в примечаниях к бухгалтерской отчетности представлен на рисунке 4.

Аффилированные лица

Организации,		Ассоции-		Физические		Директора,		Организации,
прямо или кос-		рованные		лица, прямо		старшие		в которых
венно контро-		организа-		или косвенно		должност-		значительные
лирующие дру-		ции		владеющие		ные лица и		пакеты голо-
гую организа-				такими паке-		ключевой		сующих ак-
цию, находя-				тами акций,		управленче-		ций принад-
щиеся под кон-				которые по-		ский персо-		лежат дирек-
тролем другой				зволяют ока-		нал органи-		торам, выс-
организацией				зывать значи-		зации; их		шему управ-
или находящие-				тельное влия-		ближайшие		ленческому
ся в отношени-				ние на орга-		родственни-		персоналу,
ях взаимного				низацию; их		ки		ключевым
контроля				ближайшие				акционерам
				родственники				или лицам, на
								которых они
								могут оказы-
								вать значи-
								тельное воз-
								действие

Рис. 4. Состав аффилированных лиц

Такое влияние может быть существенным даже тогда, когда между аффилированными лицами не осуществлялось никаких операций. Поэтому ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» требует, чтобы существенная информация о таких лицах, влияние их на результаты хозяйственной деятельности организации раскрывались в примечаниях к бухгалтерской отчетности: для составления финансовой отчетности по международным стандартам применяется МСФО-24

60

«Раскрытие информации о связанных сторонах» (1994 г.), идентичный по содержанию российскому ПБУ 11/2000.

О проведенных операциях с каждым аффилированным лицом в отчетности раскрываются:

характер отношений - контроль, влияние ; виды проведенных операций;

объем операций каждого вида, желательно в абсолютном и относительном выражении;

стоимость последствий, вытекающих из операций, которые не завершены к концу отчетного периода;

методы определения цен, использованные по каждому виду операций или по каждой отдельной операции (если это необходимо).

Информация о прекращаемой деятельности подлежит обязательному раскрытию в составляемой отчетности.

Прекращаемая деятельность - относительно значимая часть организации, которую данная организация решила продать либо закрыть и ликвидировать. Формы прекращаемой деятельности представлены на рисунке 5.

Формы прекращения деятельности

Продажа от-

Продажа от-

Отказ от про-

Выделение

дельного иму-

дельных акти-

должения части

части деятель-

щественного

вов и прекра-

деятельности

ности путем

комплекса

щение обяза-

организации

тельств

новых юриди-

ческих лиц

Рис. 5. Формы прекращаемой деятельности Требования к информации о прекращаемой деятельности

изложены в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой дея-

61

тельности» (Приказ Минфина РФ от 2 июля 2002 г. № 66н) и в МСФО-35 «Прекращаемая деятельность» (1998 год).

1.6. Сущность и основные понятия консолидированной отчетности

Современные крупные организации могут объединять несколько предприятий с различной системой участия. Под одним наименованием находится не одно предприятие, а целая группа связанных предприятий. Организации, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, составляют консолидированную отчетность, получившую в нашей стране название сводной отчетности.

Длительное время под «объединением отчетности» понималось элементарное суммирование статей балансов предприятий, входящих в единый хозяйственный комплекс. Это несло в себе вероятность необъективного отражения в объединенной бухгалтерской отчетности показателей деятельности группы предприятий в целом. Неточности и искажения могут возникать в результате:

двойного учета средств, внесенных головной организацией в уставные капиталы дочерних предприятий;

завышения валюты баланса за счет включения в баланс внутригрупповой задолженности;

включения в финансовые результаты прибыли, полученной от внутригрупповой реализации, и т.д.

Понятия «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность» не являются идентичными. Эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально. Сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения данных, а консолидированная — несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

62

Сводная отчетность характеризуется как «система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций».

При составлении консолидированной отчетности ставится цель: элиминировать (исключить) влияние вышеперечисленных факторов (искажающих данные отчетности) на показатели деятельности группы в целом. Достижению этой цели способствует реализация целого комплекса мер.

Впервые в мировой практике применили консолидацию и опубликовали консолидированный отчет американские компании в самом начале XX века. Позже консолидированная отчетность стала составляться и в европейских странах. Это произошло в конце 40-х годов 20-го столетия.

Таким образом, консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение при помощи специальных учетных процедур (а не простого суммирования) отчетности двух и более предприятий, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях, когда одно или несколько юридически самостоятельных предприятий находятся под контролем лишь одного общества — так называемого материнского (родительского) общества, стоящего над всеми прочими членами группы.

Консолидированные отчеты показывают, какими были бы отчеты организации, если бы она закрыла все дочерние предприятия и осуществляла непосредственное управление их деятельностью в рамках одного юридического лица.

Вопросы порядка составления, структуры и назначения консолидированной отчетности отражаются в нескольких Международных стандартах финансовой отчетности (IAS). В частности, наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются стандарты: 22 «Объединение компаний»

(IAS 22"Business Combinations»); 25 «Учет инвестиций» (IAS 25 «Accounting for Investments»)", 27 «Сводная финансовая от-

63

четность и учет инвестиций в дочерние компании» (IAS 27 «Consolidated Financial Statements and Accounting for

Investments in Subsidiaries»); 28 «Учет инвестиций в ассоции-

рованные предприятия» (IAS 28 «Accounting for Investmens in Associates»), 31 «Финансовая отчетность об участии в совме-

стной деятельности» (IAS 31 «Financial Reporting of Interests in Joint Ventures»).

Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий) и отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. Консолидированная финансовая отчетность необходима всем, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям.

Вроссийском законодательстве также отражаются вопросы, связанные с определением тех или иных понятий и терминов консолидированной отчетности.

Всоответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества (товарищества). В случае несостоятельности дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам.

Вст. 106 ГК РФ дано определение зависимого хозяйственного общества, которое признается таковым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20%

64

голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Как зависимым, так и преобладающим может быть только акционерное общество и общество с ограниченной ответственностью.

Кроме того, Государственный комитет Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур (ГКАП России) в приложении к приказу от 13 ноября 1995 г. № 145 «Об утверждении и направлении на регистрацию Положения о порядке представления антимонопольным органам ходатайств и уведомлений в соответствии с требованиями статей 17 и 18 Закона РФ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках"» дает определения, конкретизирующие статьи ГК РФ.

Вместе с тем в российском законодательстве отсутствует понятие материнской компании, эквивалентом которого в ГК РФ выступает в одних случаях основное общество (товарищество), а в других — преобладающее общество либо центральная компания в финансово-промышленных группах.

Другие вопросы составления консолидированной отчетности дополняются и конкретизируются в Федеральном законе от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах».

В данном Законе финансово-промышленная группа (ФПГ) определяется как совокупность юридических лиц, действующих в качестве основного и дочерних обществ либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия), на основе договора о создании ФПГ в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.

65

ФПГ выступает от имени участников ФПГ в отношениях, связанных с созданием и деятельностью ФПГ;

ведет сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс ФПГ;

готовит ежегодный отчет о деятельности группы. Консолидированная финансовая отчетность адресована

руководству и наблюдательным советам предприятий, входящих в корпоративную семью, учредителям, а также внешним потребителям информации, таким, как существующие и потенциальные инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели, государство.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции.

Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

Таким образом, процедура консолидации охватывает такие расчеты, как:

-консолидация капитала;

-консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;

-консолидация финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой продажи продукции (работ, услуг), а также взаимных объемов продажи продукции (работ, услуг) между основным и дочерними обществами и соответствующих затрат;

-консолидация прочих взаимных (операционных и внереализационных) доходов и расходов внутри группы;

-суммы дивидендов основного и дочерних обществ.

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определен-

66

ных принципах и методах (отвечать определенным требованиям).

1.Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают

вбалансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2.Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

3.Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4.Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5.Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансовохозяйственной деятельности компании.

67

6.Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учтете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательных учетных подходов. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формирование консолидированной отчетности.

7.Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

В зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций можно выделить следующие этапы консолидирования:

-первичная консолидация производится при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий и связана с приобретением инвестируемого предприятия;

-последующая консолидация производится при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции. Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

В зависимости от характера сделки при инвестировании

иустановлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности:

-метод покупки (приобретения);

-метод слияния (поглощения).

68

Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

Методы первичной консолидации При любых объединениях предприятий в финансовых

отчетах следует приводить дополнительную информацию:

-названия и описание объединяющихся предприятий;

-методы учета;

-дату вступления в силу объединения для учетных це-

лей;

-сведения о производственной деятельности, которую решено ликвидировать.

При покупке необходимо привести такие данные:

-процент приобретенных акций с правом голоса;

-стоимость приобретения и сумму оценки встречного удовлетворения при покупке, выплаченную или условно подлежащую выплате;

-сведения о характере и сумме резерва на перестройку и других расходах по закрытию предприятия, возникающих в результате приобретения и признанных на дату приобретения.

В финансовых отчетах следует раскрывать:

-методы учета положительной и отрицательной деловой репутации, в том числе за период амортизации;

-обоснование срока полезного использования положительной и отрицательной деловой репутации или амортизационный период для отрицательной деловой репутации;

-методы начисления амортизации;

-результаты сверки остаточной стоимости положительной и отрицательной деловой репутации.

При слиянии в отчетности необходимо приводить дополнительные данные, касающиеся:

69