Налогообложение - Меркулова Т.А

40

ся. Для получения возможности признания поступлений целевыми и не включать их в состав доходов по налоговому учету, необходимо, чтобы имущество входило в специальный список, оговоренный НК. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Налогоплательщики, получившие целевые средства, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной МНС РФ (п. 14 ст. 250 НК). Эта форма входит в состав налоговой декларации по налогу на прибыль.

Замечание 4. Стоимость ОС и НМА, переданных организации в качестве вклада в уставный капитал, доходом по налоговому учету не признается. Такое имущество признается амортизируемым с первоначальной стоимостью, определенной денежной оценкой, согласованной учредителями организации.

3.2. Налоговая оценка стоимости амортизируемого имущества

Амортизированное имущество для целей налогового учета оценивается по первоначальной, восстановительной, остаточной стоимости (по бухгалтерскому учету – аналогично).

Приобретенные за плату ОС и НМА учитываются по первоначальной стоимости. В отличие от бухгалтерского учета, в состав первоначальной стоимости ОС по налоговому учету не включается:

∙ Сумма процентов, уплаченных за кредит, взятых на покупку ОС. Пример. 8 января 2005 г. организация получила кредит в банке для по-

купки ОС в сумме 700 000 руб. под 25% годовых сроком на 1 год.

При учете ОС в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость ОС будет включены расходы по процентам за кредит.

В целях налогового учета расходы по процентам включаются в состав внереализационных расходов организации и, следовательно, в состав первоначальной стоимости для налогового учета не включаются.

∙ Суммовая разница, возникшая при покупке ОС в иностранной валюте из-за разницы в курсах валюты на момент покупки и момент оплаты. По бухгалтерскому учету эта разница включается в состав первоначальной стоимости ОС. По налоговому учету эта разница включается в состав внереализационных доходов ( расходов) организации за период.

Пример. Организация приобрела 2 марта 2005 г. ОС ( курс у. е. на дату = 30.94 руб.), стоимость которого составила 6 000 у. е., в т.ч. НДС – 1 000 у.е. Оплата по договору производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Оплата произведена 26 марта 2005 г ( курс у. е. на дату = 31.15 руб.).

41

Первоначальная стоимость ОС на дату поступления: 5 000 * 30.94=154 700 руб.

Стоимость ОС на дату платежа = 5 000 * 31.15=155 750 руб. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав вне-

реализационных расходов, 155 750 – 154 700 = 1050 руб.

Следовательно, стоимость объекта в бухгалтерском учете =155 750 руб., а стоимость ОС для налогового учета = 154 700 руб.

Первоначальная стоимость ОС, созданных в самой организации, также рассчитывается в налоговом учете и бухгалтерском учете по-разному. В бухгалтерском учете в стоимость включают все расходы, связанные с созданием ОС. В налоговом учете – только прямые расходы, включающие:

∙расходы на приобретение материалов, комплектующих изделий;

∙расходы на оплату труда (включая ЕСН);

∙амортизация ОС, используемых при изготовлении ОС.

Косвенные расходы, осуществляемые в процессе изготовления ОС, в пол- ном объеме относят на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.

В первоначальную стоимость НМА, созданную самой организацией, включаются все фактические расходы, связанные с их созданием.

3.3. Сроки полезного использования амортизируемого имущества

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (ст. 258). Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании классификатора основных средств (ОКОФ).

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Замечание. Порядок определения срока полезного действия в бухучете и в налоговом учете совпадают.

42

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

∙первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

∙вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

∙третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

∙четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

∙пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

∙шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

∙седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

∙восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

∙девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

∙десятая группа – имущество со сроком полезного использования

свыше 30 лет.

Сроки полезного использования, предусмотренные ОКОФ, значительно ниже, чем ранее действовавшие в бухучете согласно ЕНАОФ (единые нормы амортизационных отчислений основных фондов). Нормы ОКОФ для ОС, приобретенных после 1 января 2002 года, могут использоваться и в бухучете.

НК не регламентирует назначение срока полезного использования в пределах амортизационных групп. Следовательно, в этих пределах организация может назначать любой срок полезного использования.

Пример. В 2005 году организация приобрела мебель, которая в соответствии с ОКОФ относится к 4 амортизационной группе и по которой предусмотрен срок полезного использования от свыше 5 до 7 лет. Следовательно, организация может установить срок эксплуатации этого объекта любым в пределах 61

– 84 мес.

3.4. Методы и порядок расчета сумм амортизации

Учет амортизации в налоговом учете ведется по своим правилам и не связан с бухучетом. В целях налогового учета налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов :

1)линейным методом;

2)нелинейным методом.

43

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных выше.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = [1/n] х 100%,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K=[2/n] x100%,

где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от

44

первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1)остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2)сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специаль-

ный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных данными методами по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае, если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

45

Амортизация признается в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ежемесячно. Порядок начисления амортизации в налоговом учете аналогичен бухучету.

Если ОС напрямую участвует в процессе изготовления продукции, суммы начисленной амортизации относят к прямым расходам текущего периода. Указанные суммы отражаются в налоговой декларации вместе с другими прямыми расходами текущего периода, рассчитанными исходя из общей суммы прямых расходов текущего периода за минусом прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции и остаток отгруженной, но не реализованной продукции.

Пример. Сумма прямых расходов, включая сумму начисленной амортизации, за текущий период составила 1 000 000 руб. При этом сумма остатка незавершенного производства на конец периода составила 200 000 руб. Изготовлено 50 единиц продукции, из которой реализовано 40 единиц.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на изготовленную продукцию,

составила 1 000 000 – 200 000 = 800 000 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную продукцию,

составила 800 000 – (1/5 )*800 000 = 640 000 руб.

При заполнении налоговой декларации суммы амортизации, начисленные по объектам НМА, всегда являются косвенными расходами и подлежат включению в состав текущего налогового периода в полном размере.

3.5. Налоговый учет доходов и расходов, связанных с реализацией ОС

Учет доходов и расходов, связанных с реализацией ОС, ведется отдельно от реализации прочего имущества. Это связано с особым порядком учета убытков от реализации ОС. Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. Аналитический учет должен содержать информацию:

∙о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом) периоде;

∙об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

∙о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

∙о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано;

46

∙о цене реализации амортизируемого имущества, исходя из условий договора купли-продажи;

∙о дате приобретения и дате реализации имущества;

∙о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реали-

зацией амортизируемого имущества, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества.

При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется доход (расход) как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат.

Ваналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма дохода (расхода) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.

Положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Отрицательная разница отражается в аналитическом учете как расходы налогоплательщика, понесенные при реализации объекта амортизируемого имущества, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов, учитываемых как расходы будущих периодов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов.

Пример. Служебный легковой автомобиль первоначальной стоимостью 210 000 руб. введен в эксплуатацию в феврале 2004 года. Срок полезного использования – 42 месяцев.

Вапреле 2005 г. автомобиль был продан за 84 000 руб. (без учета НДС), при этом сумма амортизации за время эксплуатации составила 90 000 руб.

Расходы, связанные с продажей автомобиля, составили 6 000 руб.( без учета НДС). Организация применяет учетную политику для целей исчисления НДС «по оплате».

47

По бухгалтерскому учету:

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание
01.2	01.1	210 000	Списана первоначальная
			стоимость
02	01.2	90 000	Списана сумма амортиза-
			ции
91.2	01.2	120 000	Списана остаточная стои-
			мость
91.2	76	6 000	расходы, связанные с про-
			дажей
62	91.1	100 800	Выручка от реализации
91.2	76	16 800	Отложенный НДС
51	62	100 800	Оплата
76	68	16 800	НДС
99	91.9	42 000	Финансовый результат
			(убыток)
По налоговому учету:

1.Выручка от реализации ОС = 84 000 руб.

2.Остаточная стоимость на момент продажи

210 000 – 90 000 = 120 000 руб.

3.Расходы, связанные с реализацией, 120 000 + 6 000 = 126 000 руб.

4.Убыток от реализации 126 000 – 84 000 = 42 000 руб.

5.Срок полезного использования (по ОКОФ) = 42 мес.

6.Срок фактической эксплуатации ОС с марта 2004 по апрель

2005 гг. = 14 мес.

7.Оставшийся срок полезного использования 42 – 14 = 28 мес.

8.Сумма убытка, подлежащая ежемесячному включению в состав прочих расходов, начиная с мая 2005 г. в течение 28 мес.:

42 000 : 28 мес. = 1500 руб.

9.Сумма убытка, включаемая в состав расходов в 2005 году: 1 500 * 8 мес. = 12 000 руб.

10.Сумма убытка, подлежащего включению в состав расходов в будущем налоговом периоде: 42 000 – 12 000 = 30 000 руб.

3.6.Ликвидация основных средств

С1 января 2002 расходы по ликвидации ОС учитываются при налогообложении прибыли. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Стоимость имущества, полученного при демонтаже при разборке ОС,

48

признается внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации ОС.

Пример. Организация ликвидирует ОС по причине морального износа на конец 2003 г. первоначальная стоимость = 30 000 руб. Амортизация на момент ликвидации = 14 800 руб. расходы на демонтаж = 4 000 руб. В результате демонтажа организация оприходовала материалы стоимостью 630 руб.

По бухгалтерскому учету:

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание
01.2	01.1	30 000	Списана первоначальная стоимость
02	01.2	14 800	Списана сумма амортизации
91.2	01.2	15 200	Списана остаточная стоимость
91.2	70	4 000	Списана сумма расходов по демон-
			тажу
10	91.1	630	Стоимость материалов
99	91.9	18 570	Финансовый результат (убыток)

По налоговому учету:

1.расчет суммы недоначисленной амортизации:

∙первоначальная стоимость 30 000 руб.;

∙амортизация на момент ликвидации 14 800 руб.;

∙сумма недоначисленной амортизации

30 000 – 14 800 = 15 200 руб.;

2.затраты, связанные с демонтажом – 4 000 руб.;

3.расчет суммы внереализационных расходов

15 200 + 4 000 = 19 200 руб.;

4.расчет суммы внереализационных доходов: 630 руб.

3.7.Безвозмездная передача амортизируемого имущества

В отличие от бухучета, в налоговом учете стоимость безвозмездно переданного имущества (ОС и НМА) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК).

Пример. В апреле 2005 года организация безвозмездно передала коммерческой организации комплект мебели, первоначальная стоимость которого составляет 60 000 руб., а сумма амортизации за период эксплуатации – 20 000 руб.

49

По бухгалтерскому учету:

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание
01.2	01.1	60 000	Списана первоначальная
			стоимость
02	01.2	20 000	Списана сумма амортиза-
			ции
91.2	01.2	40 000	Списана остаточная
			стоимость
91.2	68	8 000	НДС
99	91.9	48 000	Финансовый результат
			(убыток)

По налоговому учету:

Расходы = 60 000 – 20 000 + 8 000) = 48 000 руб. – должны быть отражены

вналоговой декларации.

3.8.Вклад в уставный капитал амортизируемого имущества

Согласно ст. 39 НК не признается реализацией товаров, работ или услуг:

∙передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

∙передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

∙передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

∙передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

∙передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.