Пособие. Часть II

Лекция 23

Значение оценки как единого денежного измерения. Оценка имущества и обязательств

План

1. Понятие оценки имущества, капитала и обязательств предприятия.

2. Значение оценки как единого денежного измерения.

3.Способы оценки активов организации.

4.Оценка обязательств организации. Оценка дебиторской и кредиторской задолженности.

5.Оценка доходов и расходов организации.

6.Оценка имущества организации.

Рекомендуемая литература

Нормативные документы Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском

учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-

низации» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 октября 2008 г. № 106н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строи-

тельного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 октября 2008 г. № 116н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

ПБУ 3/2006, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. № 154н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-

производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09 июня 2001 г. № 44н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»

ПБУ 6/01, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»

ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 32н.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»

ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 33н.

81

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н.

Международные стандарты финансовой отчетности. Комитет по международным стандартам и финансовой отчетности / Пер. с англ. В.И. Тарусина; Ред. коллегия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова, М.В. Мельник, В.Ф. Палий, Л.З. Шнейдман. М.: Финансы и статистика, 1998.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации 31 октября 2000 г. № 94н (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом от 07 мая 2003 г. № 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н).

Основная Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов /

Н.П. Кондраков. М.: ИНФРА-М, 2005. С. 38-39.

Нечитайло А.И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / А.И. Нечитайло. СПб.: Питер, 2005. С. 142-146.

Дополнительная Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие

для вузов / В.П. Астахов. 7-е изд., перераб. и доп. М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. С. 260-265.

Бухгалтерский учет. Интенсивный курс за 7 дней: Учебно-

практическое пособие / Под ред. Н.А. Каморджановой. СПб.: Питер, 2009. С. 97-99.

Гусева Т.М. Основы бухгалтерского учета. Теория, практика, тесты: Учебное пособие для вузов / Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. С. 153-155.

Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов / В.Р. Захарьин. М.: ИНФРА-М; Форум, 2004. С. 129-147.

Каморджанова Н.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие для вузов / Н.А. Каморджанова, И.В. Карташова. 2-е изд. СПб.: Питер, 2006. С. 41-44.

Первый толковый БЭС (Большой энциклопедический словарь).

СПб.: Норинт; М.: ИД «РИПОЛ классик», 2006. С. 1276.

Сборники задач и упражнений Астахов В.П. Финансовый учет. Тесты: Учебное пособие для

вузов / В.П. Астахов. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 33.

82

Байда Т.П. и др. Теория бухгалтерского учета. Задачи и ситуации: Учебное пособие для вузов / Т.П. Байда, Е.А. Марусенко, Е.В. Погорелов. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 86-90.

Железнова Л.М. Теория бухгалтерского учета (практикум): Учебное пособие для вузов / Л.М. Железнова. 4-е изд., перераб. и доп.

М.: ИНФРА-М, 2005. С. 52-55, 133-135.

Муравицкая Н.К. Тесты по бухгалтерскому учету. Теория бухгалтерского учета, бухгалтерский финансовый учет, управленческий учет, бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие для вузов / Н.К. Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. 2-е изд., доп. М.: Финансы и статистика, 2008. С. 32-35.

Харченко О.Н. Практикум по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / О.Н. Харченко. М.: КНОРУС, 2005.

С. 109-128.

Хахонова Н.Н. Тесты по бухгалтерскому учету и аудиту: Учебное пособие для вузов / Н.Н. Хахонова, Н.И. Курносова. 2-е изд., перераб и доп. М.: Московские учебники; Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 1920.

Учебно-методические материалы Долгополов О.В. Основы бухгалтерского учета. Практикум:

Учебное пособие для вузов / О.В. Долгополов, В.В. Безверхая. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 182-202.

Долгополов О.В. Учебно-методический комплекс по дисциплинам «Бухгалтерский учет (теория и финансовый учет)» и «Основы бухгалтерского учета. Финансы предприятий»: Учебное пособие для вузов. Часть 1 / О.В. Долгополов. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 298-302.

Лекционный материал

Оценка не превращает ложь в истину и истину в ложь. Оценка – это выбор между полезным и вредным.

Мо-Цзы (V в. до н.э.)

Р. Фишер впервые стал настаивать на бухгалтерском номинализме – оценке по себестоимости. Однако оценка по себестоимости не удовлетворяла многих бухгалтеров: одни и те же ценности показывались в разной оценке, так как покупались по разным ценам. Многие предметы числились в учете по цене приобретения, но могли быть проданы только по заведомо более низкой цене, что

83

создавало видимость полноценных активов и скрывало реальные убытки.

Я.В. Соколов «История бухгалтерского учета»

Вопрос 1. Понятие оценки имущества, капитала и обяза-

тельств предприятия. Слово «оценка» как философская категория – это «отношение к социальным явлениям, человеческой деятельности, поведению, установление их значимости, соответствия определенным нормам и принципам морали (одобрение и осуждение, согласие или критика и т.п.). Определяется социальной позицией, мировоззрением, уровнем культуры, интеллектуального и нравственного развития человека»10. С другой стороны, учет мотивов, средств и целей действия, его условий, места и системы поведения личности – необходимое условие его правильной оценки.

В бухгалтерском учете, согласно п. 99 раздела «Принципы» Международных стандартов финансовой отчетности оценка трактуется как «процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках».

Одно из основных правил ведения бухгалтерского учета предписывает: то, что нельзя выразить в денежном измерителе, то не может быть отражено в бухгалтерском учете. Стоимостная оценка распространяется на все объекты бухгалтерского учета на всех стадиях про- изводственно-хозяйственной и финансовой жизни предприятия: от создания предприятия до его ликвидации, от процесса заготовления материальных ценностей до реализации готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Достоверность финансового результата предприятия зависит от того, насколько обоснованно и точно была произведена оценка активов и обязательств и по каким правилам. Оценка должна производиться с максимально возможной точностью и осмотрительностью.

С 1 января 1999 г. правила оценки в Российской Федерации регламентируются Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г № 34н и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 06 октября 2008 г. № 106н.

10 Первый толковый БЭС (Большой энциклопедический словарь). СПб.: Норинт;

М.: Издательский Дом «РИПОЛ классик», 2006. С. 1276.

84

Имущество, капитал и финансовые обязательства предприятия подлежат оценке в денежном выражении. Бухгалтерский учет имущества, капитала, финансовых обязательств и фактов хозяйственной деятельности ведется в валюте Российской Федерации – в рублях.

Вопрос 2. Значение оценки как единого денежного измерения.

В кругообороте активов организации выделяются три взаимосвязанных процесса: снабжение (заготовление), производство, продажа (сбыт). Два из них – снабжение и продажа – происходят в сфере обращения, а один – в сфере производства. На всех стадиях кругооборота активов бухгалтерский учет должен отражать затраты хозяйствующего субъекта, то есть осуществлять стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета. Стоимостное измерение осуществляется на основе двух элементов метода бухгалтерского учета: оценки и калькулирования.

Вбухгалтерском учете используются различные измерители. Однако стоимостная оценка объектов бухгалтерского учета является основной. Именно она обеспечивает возможность получения обобщающих показателей, оценивающих финансово-хозяйственную деятельность организации.

Оценка – способ выражения хозяйственных явлений в денежном измерении. Величина оценки определяется количеством трудовых, материальных и денежных затрат на изготовление или приобретение учитываемых объектов.

Воснове выражения стоимости объекта бухгалтерского учета лежит достоверность его оценки. Поэтому к оценке как к одному из элементов метода бухгалтерского учета предъявляются два основных требования: реальность и единство.

Под реальностью оценки понимается объективное соответствие денежного выражения объектов учета их фактической величи-

не. Реальность оценки объектов учета – необходимое условие построения всей системы бухгалтерского учета. Реальность оценки обеспечивает точность исчисления (калькулирования) фактической себестоимости всех объектов учета.

Под единством оценки понимаются ее единообразие и неиз-

менность. Одни и те же объекты учета должны оцениваться одинаково во всех организациях в течение всего срока пребывания их на одной стадии кругооборота активов организации. Такое единообразие оценки достигается установлением обязательных положений, инструкций, правил бухгалтерского учета и калькулирования.

85

Неправильная оценка имущества, доходов и расходов, а также обязательств организации приводит к искажению показателей их стоимости и, как следствие, к неправильному исчислению финансовых результатов всей деятельности в целом.

Вопрос 3. Способы оценки активов организации. Как указыва-

ет Я.В. Соколов «в бухгалтерском учете проблема оценки до сих пор не решена и вряд ли когда-нибудь решена будет»11.

В практике ведения бухгалтерского учета используются различные способы оценки активов, среди них чаще всего:

1)фактическая стоимость приобретения;

2)восстановительная стоимость;

3)возможная цена продажи;

4)дисконтированная стоимость.

Фактическая стоимость приобретения активов определяется в момент принятия объектов на учет (первоначальная стоимость). Первоначальная (историческая) стоимость исчисляется исходя из текущей рыночной стоимости на момент приобретения активов. С изменением текущих рыночных цен первоначальная стоимость не будет отражать реальной стоимости имущества и прав.

Восстановительная стоимость – это стоимость воспроизводст-

ва объектов учета в ценах, приближенных к текущим рыночным ценам. Оценка активов по восстановительной стоимости позволяет реально оценить размер активов организации. Она исчисляется путем пересчета первоначальной стоимости. Первоначальная и восстановительная стоимость – это учетные оценки объектов. В балансе они отражаются по остаточной стоимости, определяемой в виде разницы между учетной оценкой и амортизированной (перенесенной) стоимостью.

Возможная цена продажи – это предполагаемая стоимость продажи активов на данный момент времени.

Дисконтированная стоимость – расчетный показатель, исчис-

ляемый на основе суммы предполагаемых к получению в будущем экономических выгод.

В настоящее время нормативными актами бухгалтерского учета (см. список рекомендуемой литературы к лекции, раздел «Нормативные документы») в целом определены и закреплены возможные способы оценки объектов бухгалтерского учета. При этом выбор способа оценки зависит от объекта оценки. В зависимости от этого выделяют

11 Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: Учебник для вузов / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2009. С. 110.

86

оценку обязательств, доходов и расходов организации, а также ее средств производства и материально-производственных запасов.

Порядок оценки конкретных видов имущества для целей бухгалтерского учета и отчетности регулируется соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету: Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 24 октября 2008 г. № 116н; Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н; Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 09 июня 2001 г. № 44н; Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от30 марта 2001 г. № 26н.

Вопрос 4. Оценка обязательств организации. Оценка деби-

торской и кредиторской задолженности. Обязательства организации в зависимости от своей экономической природы подразделяются на дебиторскую и кредиторскую задолженности. В составе дебиторской задолженности выделяют задолженность покупателей и заказчиков перед организацией.

Оценка дебиторской задолженности производится исходя из условий, установленных договором между организацией и должником. Исходя из этих условий, возможны два принципиальных подхода к оценке дебиторской задолженности, определяемых установлением цены объекта, прописанной в договоре.

Первый подход – дебиторская задолженность оценивается по цене объекта продажи, предусмотренной договором купли-продажи.

При этом такая цена может корректироваться в зависимости от условий договора. В соответствии с этим оценка дебиторской задолженности предполагает три варианта ее отражения. Первый вариант предусматривает отражение в бухгалтерском учете дебиторской задолженности в полном ее объеме. Второй вариант – отражение дебиторской задолженности в объеме обязательств покупателя, который воспользовался системой снижения цен (торговая скидка) при оплате объекта продажи. Третий подход к оценке дебиторской задолженности связан с ее отражением по первому или второму варианту в условных денежных единицах. По существу третий вариант заключается в переоценке дебиторской задолженности.

87

Второй принципиальный подход в оценке дебиторской за-

долженности заключается в том, что цена договором купли-продажи не устанавливается, а определяется как цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичный объект прода-

жи. Таким образом, в основе рассматриваемого подхода к оценке лежит рыночная стоимость актива. Такая оценка получила название справедливой стоимости.

Для определения справедливой стоимости необходима совокупность определенных признаков, к которым, как правило, относится наличие:

1) торговых операций по однородным активам;

2) потенциальных производителей и потребителей;

3) открытых цен.

Существуют и другие объекты дебиторской задолженности, а, соответственно, и способы их оценки. Так, например, задолженность бюджета, связанная с расчетами по налогам, излишне перечисленным организацией, отражается в учете либо в фактическом объеме, либо в том же объеме, скорректированном на ставку рефинансирования, что определяется действующим на момент отражения налоговым законодательством.

Оценка кредиторской задолженности осуществляется исходя из условий ее возникновения. С этой точки зрения следует выделять кредиторскую задолженность перед поставщиками и подрядчиками, задолженность по полученным кредитам и займам и прочую кредиторскую задолженность.

Момент возникновения кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками совпадает с моментом принятия к учету расходов на приобретение объекта покупки. Оценка такой задолженности в принципе осуществляется исходя из условий договора аналогично способам, предусмотренным для оценки дебиторской задолженности покупателей и подрядчиков.

Задолженность по полученным кредитам и займам оценивается с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

Прочая кредиторская задолженность организации с позиции способов оценки включает в себя задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами, а также перед персоналом по оплате труда. Указанная задолженность отражается в бухгалтерском учете в месяце ее начисления в фактическом объеме. Однако нарушение сроков ее перечисления по назначению или выплаты ведет к тому, что такая за-

88

долженность корректируется в сторону увеличения способами, определенными действующими законодательными актами.

Вопрос 5. Оценка доходов и расходов организации. Важнейшими объектами оценки являются доходы и расходы организации. Именно их оценка, то есть правило определения величины доходов и расходов, является самым существенным аспектом в оценке финансового результата – главнейшего оценочного показателя хозяйственной деятельности организации.

Среди доходов организации по их значимости выделяют доходы от обычных видов деятельности. Поэтому их оценка приобретает самое актуальное значение в деятельности организации.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06 мая 1999 г. № 32н, «доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее

– выручка)». В соответствии с текстом ПБУ 9/99, понятия «доходы от обычных видов деятельности» и «выручка», используемые при ведении бухгалтерского учета, обозначают одно и то же и являются, по существу, терминологическим дублетом. Однако, в свою очередь, понятие «выручка» может трактоваться как величина денежных средств или иного имущества, полученная или подлежащая к получению от дебитора, то есть сумма дебиторской задолженности. Таким образом, рассмотренные выше принципы оценки дебиторской задолженности покупателей и заказчиков в равной степени относятся и к оценке доходов по обычным видам деятельности организации.

Расходами по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06 мая

1999 г. № 33н «являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. <…> Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений».

Величина расходов признается в бухгалтерском учете в их фактических суммах. При этом необходимо определить величину расхо-

89

дов, которые организация осуществила с целью извлечения доходов по обычным видам деятельности.

Вопрос 6. Оценка имущества организации. Способы оценки

имущества, поступающего в собственность организации, определяются ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете». В соответствии с ней выделяются три способа оценки имущества в зависимости от источника поступления (см. таблицу 29):

1)приобретение имущества за плату;

2)производство имущества в самой организации;

3)безвозмездное получение имущества.

Соответственно, имущество, приобретенное организацией за плату, отражается в бухгалтерском учете и отчетности по фактической себестоимости приобретения. В ее состав входят затраты на приобретение самого объекта имущества, расходы на его транспортировку силами сторонних организаций, стоимость услуг снабженческих, внешнеэкономических организаций, а также таможенные пошлины и иные аналогичные платежи.

Имущество, произведенное в самой организации, отражается в бухгалтерском учете и отчетности по фактической себестоимости его изготовления. Под себестоимостью изготовления понимаются фактически произведенные расходы, связанные с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат, имеющих отношение к объекту производства.

Имущество, полученное организацией безвозмездно, отражается в бухгалтерском учете и отчетности по рыночной стоимости на дату оприходования. Определение рыночной цены объекта осуществляется по документально подтвержденным данным или экспертным путем.

В текущем бухгалтерском учете оценка объектов по фактической себестоимости практически невозможна, так как полную информацию о кругообороте имущества организации можно получить только по истечении отчетного периода. В то же время текущий учет необходимо вести повседневно. При этом желание различных групп пользователей бухгалтерской информации получать для принятия управленческих решений представление о стоимости имущества и обязательств организации в различных условиях рынка обусловливает стремление к альтернативным способам стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета. Эти обстоятельства вызывают необходимость в разработке различных условных способов оценки, обеспечи-

90