Пособие. Часть I

Таким образом, в практике бухгалтерского учета принято использовать:

▪счета I порядка – синтетические счета;

▪счета II порядка – субсчета;

▪счета III порядка – аналитические счета.

Между счетами этих трех уровней существует неразрывная

связь:

1)суммы начального и конечного остатков за месяц по синтетическому счету должны быть равны суммам начального и конечного остатков по всем аналитическим счетам, которые ведутся в развитие данного синтетического счета;

2)суммы оборотов за месяц по дебету и кредиту синтетического счета должны быть равны суммам оборотов за месяц по дебету и кредиту всех синтетических счетов, которые ведутся в развитие данного синтетического счета.

Нарушение хотя бы одного из этих четырех равенств свидетельствует о наличии ошибки, которую надо обнаружить и исправить.

Впроцессе ведения бухгалтерского учета, независимо от способа обработки, группировки, обобщения данных и получения информации, учетные записи могут осуществляться как по полной схеме: синтетические счета → субсчета → аналитические счета, так и в любой их комбинации.

Взаключение необходимо отметить, что одним из важнейших средств обобщения данных текущего бухгалтерского учета являются оборотные ведомости. Они составляются по данным синтетических и аналитических счетов.

Тест-эталонный контроль

Вопрос 1. Для чего используются счета синтетического учета? Варианты ответа:

а) для укрупненной группировки и учета однородных объек-

тов;

б) для подробной характеристики объектов учета; в) для текущего контроля за хозяйственными операциями; г) нет правильного ответа.

Вопрос 2. Для чего используются счета аналитического учета? Варианты ответа:

а) для укрупненной группировки и учета однородных объек-

тов;

б) для детализированной характеристики объектов учета;

161

в) для текущего контроля за хозяйственными операциями; г) для детализации забалансовых счетов.

Вопрос 3. Чем определяется количество используемых в практике бухгалтерского учета синтетических счетов и субсчетов? Варианты ответа:

а) потребностями составления отчетности; б) потребностями управления хозяйственной деятельностью

организации; в) указаниями Министерства финансов Российской Федера-

ции;

г) Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению.

Вопрос 4. Какой из ниже перечисленных инструментов применяется для контроля за правильностью ведения синтетического учета? Варианты ответа:

а) двойная запись; б) ликвидационный баланс; в) сальдовый баланс;

г) оборотные ведомости; д) субсчета.

Вопрос 5.Что представляет собой субсчет бухгалтерского учета? Варианты ответа:

а) счет синтетического учета; б) счет второго порядка в системе счетов бухгалтерского уче-

та, предусмотренных Планом счетов; в) счет третьего порядка;

г) способ группировки данных аналитического учета.

Вопрос 6. Какие измерители используются при осуществлении записей на счетах синтетического учета? Варианты ответа:

а) натуральные; б) денежные; в) трудовые;

г) натуральные и денежные; д) денежные и трудовые.

162

Лекция 12

Сущность и порядок осуществления двойной записи на счетах бухгалтерского учета

План

1.Сущность и значение двойной записи на счетах бухгалтерско-

го учета.

2.Порядок осуществления двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

3.Простые и сложные бухгалтерские проводки.

4.Виды бухгалтерских записей: систематическая и хронологи-

ческая.

Рекомендуемая литература

Нормативные документы

Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации 31 октября 2000 г. № 94н (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом от 07 мая 2003 г. № 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н).

Основная Белов А.А. Бухгалтерский учет. Теория и практика: Учебник для

вузов / А.А. Белов, А.Н. Белов. М.: Эксмо, 2005. С. 108-117.

Воронина Л.И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / Л.И. Воронина. М.: Эксмо, 2006. С. 99-101.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Н.П. Кондраков. М.: ИНФРА-М, 2005. С. 47-51.

Дополнительная Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие

для вузов / В.П. Астахов. 7-е изд., перераб. и доп. М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. С. 172-184.

Гусева Т.М. Основы бухгалтерского учета. Теория, практика, тесты: Учебное пособие для вузов / Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. С. 86-88.

Епифанов О.В. Составление бухгалтерских проводок: Учебнопрактическое пособие / О.В. Епифанов. М.: ТК Велби; Проспект, 2006.

408 с.

163

Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов / В.Р. Захарьин. М.: ИНФРА-М; Форум, 2004. С. 148-157.

Козлова Е.П. и др. Сборник корреспонденций счетов бухгалтерского учета по новому счетному плану: Практический справочник / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. М.: Бухгалтерский учет,

2002. 287 с.

Нечитайло А.И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / А.И. Нечитайло. СПб.: Питер, 2005. С. 60-64.

Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет по Плану счетов: Учебнопрактическое пособие / Н.В. Пошерстник. СПб.: Питер, 2007. С. 22-23.

Тепляков А.Б. 10 000 и две бухгалтерские проводки (с комментариями): Справочник для бухгалтера / А.Б. Тепляков. М.: ГроссМе-

диа; РОСБУХ, 2007. 560 с.

Чеборюкова В.В. Бухгалтерский учет. Типовые проводки. Составление и анализ отчетности. Особенности для малого бизнеса: Практическое пособие / В.В. Чеборюкова. М.: ТК Велби; Изд-во Про-

спект, 2004. С. 10-13.

Сборники задач и упражнений Астахов В.П. Финансовый учет. Тесты: Учебное пособие для

вузов / В.П. Астахов. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 27-32.

Вещунова Н.Л. Основы бухгалтерского учета. Задачи и вопросы: Учебное пособие для вузов / Н.Л. Вещунова, Н.В. Неелова. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. С. 28-36.

Железнова Л.М. Теория бухгалтерского учета (практикум): Учебное пособие для вузов / Л.М. Железнова. 4-е изд., перераб. и доп.

М.: ИНФРА-М, 2005. С. 39-41.

Сборник задач по бухгалтерскому учету с решениями: Учебное пособие / Коллектив авторов: М.М. Антипова, И.В. Воронова, Т.Н. Елкина и др.; Под ред. А.Д. Ларионова. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Проспект, 2006. С. 22-37.

Харченко О.Н. Практикум по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / О.Н. Харченко. М.: КНОРУС, 2005. С. 7778.

Хахонова Н.Н. Тесты по бухгалтерскому учету и аудиту: Учебное пособие для вузов / Н.Н. Хахонова, Н.И. Курносова. 2-е изд., перераб и доп. М.: Московские учебники; Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 1518.

164

Учебно-методические материалы Долгополов О.В. Учебно-методический комплекс по дисципли-

нам «Бухгалтерский учет (теория и финансовый учет)» и «Основы бухгалтерского учета. Финансы предприятий»: Учебное пособие для вузов. Часть 1 / О.В. Долгополов. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 208-211.

Лекционный материал

«Величайшим достижением ума человеческого»

называл двойную запись в бухгалтерии И.В. Гѐте.

Вопрос 1. Сущность и значение двойной записи на счетах

бухгалтерского учета. В теории бухгалтерского учета ведущее место занимает теория двойственного отражения и обобщения информации. В процессе кругооборота хозяйственных средств под воздействием хозяйственных операций происходит смена форм стоимости на каждой из его стадий. Так, на стадии снабжения денежная форма капитала приобретает материально-вещественную форму в виде производственных запасов. На следующей стадии – стадии их потребления – эти запасы путем обработки превращаются в готовую продукцию (товар). Наконец, на стадии продажи (реализации) готовая продукция вновь меняет свою форму, превращаясь в денежный капитал с приращением на сумму добавленной стоимости. Поэтому всякое изменение в состоянии того или иного объекта учета требует уточнения формы его стоимости в момент совершения и в момент окончания хозяйственной операции. Двойственность записи, затрагивающей имущественные счета, обусловлена одновременно наличием потребительной стоимости и стоимости, присущей объекту, учитываемому на таком счете.

Двойственность записи, характерная для счетов, на которых отражаются обязательства участников экономического события, порождена двойственным характером процесса обмена. Следовательно, каждая хозяйственная операция должна быть отражена как минимум на двух взаимосвязанных счетах в одной и той же сумме. Природа этих счетов должна соответствовать содержанию соответствующих статей баланса, которые затронуты данной хозяйственной операцией47. Происходят равновеликие изменения соответственно в двух разных стать-

47 В том случае, когда в балансе отсутствуют аналогичные по содержанию статьи, поскольку эти счета закрываются до составления баланса, взаимосвязанные счета должны раскрывать содержание соответствующих объектов, в развитие которых они открыты.

165

ях баланса, при этом равенство итогов актива и пассива баланса не нарушается.

Двойная запись – это способ одновременного отражения хозяйственных операций по дебету одного счета и кредиту другого во взаимной экономической взаимосвязи в одинаковой сумме с целью балансового обобщения имущества организации и источников его образования.

Таким образом, согласно правилу двойной записи (постулат Пачоли) каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен дважды в одинаковой сумме: по дебету одного счета (или нескольких)

икредиту одного счета (или нескольких). Иными словами, двойная запись является универсальным способом моделирования реальных процессов хозяйственной деятельности предприятия, направленным на информационное обеспечение управления предприятием. При этом

счет бухгалтерского учета является важнейшим информационным элементом в управленческой системе.

Экономический смысл двойной записи состоит в том, что она:

1)обеспечивает взаимосвязанное отражение фактов финансо- во-хозяйственной жизни организации;

2)обеспечивает контроль движения хозяйственных средств и источников их образования;

3)дает возможность определить источник поступления средств и направление их использования;

4)позволяет выявить ошибки в счетных записях: дебетовый оборот всех счетов должен быть равен кредитовому обороту всех счетов; отсутствие равенства свидетельствует о наличии ошибки в записях и требует ее исправления.

Сметодом двойной записи тесно связан ряд понятий из теории

ипрактики бухгалтерского учета.

Корреспондéнция счетов – экономическая взаимосвязь между счетами, отражающими в учете данную хозяйственную операцию.

Она устанавливается, исходя из экономической сущности конкретного экономического события, и указывается зачастую в самόм первичном документе.

Корреспондúрующие счета – счета, затрагиваемые в одной хозяйственной операции методом двойной записи. Например, счет 50 «Касса» может корреспондировать со счетами 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другими.

166

Запись на счетах бухгалтерского учета производят на основании первичных документов, которые подвергаются специальной бухгалтерской обработке – контировке.

Контирóвка – указание на первичном документе связанных с данной хозяйственной операцией корреспондирующих счетов. Для рационального ведения бухгалтерского учета необходимо правильно определить счета, затрагиваемые данной хозяйственной операцией.

Процедура отражения на счетах суммы проведенной хозяйственной операции на основании оправдательного документа называется

бухгалтерской проводкой (счетной формулой, бухгалтерской записью). По сути, она представляет собой текст, указывающий номера и

(или) наименования дебетуемого и кредитуемого счетов, а также сумму отражаемой на них хозяйственной операции48.

Бухгалтерские проводки, как правило, отражаются:

1) на самом первичном документе, которым оформляется данная хозяйственная операция;

2) в журнале (реестре, книге, ведомости), куда записывается хозяйственная операция;

3) на мемориальном ордере, отдельном специальном бланке, который используется только при мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета.

Вопрос 2. Порядок осуществления двойной записи на счетах

бухгалтерского учета. Для осуществления процедуры двойной за-

писи на счетах бухгалтерского учета необходимо вначале опреде-

лить какие объекты задействованы в данной хозяйственной операции, а затем установить сущность изменений произошедших в составе и в структуре средств предприятия (активов) и их источников (пассивов), в результате осуществления данной хозяйственной операции.

48 В учетной литературе понятия «бухгалтерская проводка» и «корреспонденция счетов» нередко рассматривают как терминологический дублет. Действительно, исходя из их определений, эти понятия сходны по своей семантике. В теории бухгалтерского учета обособленно не выделяется приоритет бухгалтерской проводки по отношению к корреспонденции счетов. Отсутствует и обратная зависимость. Вместе с тем расширение круга пользователей учетной информацией и как результат этого усложнение хозяйственных связей обоснованно требуют искать более точные и совершенные определения этих понятий, адекватно отражающие их экономическую сущность. По мнению В.П. Астахова адекватным бухгалтерской проводке, а равно и корреспонденции счетов,

могло бы стать понятие «модель экономического события» (МЭС). (См. Астахов В.П.

Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / В.П. Астахов. 7-е изд., перераб. и доп. М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. С. 174175).

167

Рассмотрим поэтапно процедуру осуществления двойной записи на бухгалтерских счетах на конкретном примере.

Хозяйственная операция: На основании акцептованных платежных документов поставщиков и приходных ордеров склада оприходованы материалы на сумму 100 000 руб. 00 коп. Необходимо установить корреспонденцию счетов для данной операции и написать бухгалтерскую проводку.

Поставленная задача может быть выполнена в четыре последовательно проведенных этапа.

I этап. Определяем объекты бухгалтерского наблюдения, принимающие участие в данной хозяйственной операции.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению устанавливаем для данной хозяйственной операции объекты учета: счет 10 «Материалы» и счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

II этап. Устанавливаем связь выделенных объектов учета с балансом, то есть определяем, какие счета (активные, пассивные, ак- тивно-пассивные) задействованы в данной хозяйственной операции.

Выявляем отношение выше указанных счетов к бухгалтерскому балансу: счет 10 «Материалы» – активный (II раздел актива баланса, статья «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», код показателя 211), счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – пассивный (V раздел пассива баланса, статья «Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками», код показателя 621).

IIIэтап. Определяем тип хозяйственной операции по признаку

еевлияния на величину актива и пассива баланса.

Устанавливаем тип хозяйственной операции: данная операция соответствует третьему типу, так как в ней участвует один активный счет и один пассивный счет, причем оба эти счета одновременно увеличиваются (растет количество материалов на складе и растет задолженность перед поставщиками, так как платежные документы акцептованы, но оплата пока еще не произведена).

IV этап. Исходя из принципиальных схем записей на активных и пассивных счетах устанавливаем, какой из этих двух счетов должен дебетоваться, а какой – кредитоваться.

Устанавливаем корреспонденцию счетов и выводим бухгалтерскую проводку. Учитывая, что при увеличении активный счет дебетуется, а пассивный счет при увеличении кредитуется, делаем бухгалтерскую запись:

Дебет счета 10 «Материалы» – 100 000 руб. 00 коп.

168

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» –

100 000 руб. 00 коп.

Вопрос 3. Простые и сложные бухгалтерские проводки. Про-

стой проводкой называется бухгалтерская проводка, в которой корреспондируют только два счета (один – по дебету, а другой – по кредиту).

Для отражения хозяйственной операции поступления наличных денег в сумме 1 500 000 руб. 00 коп. в кассу организации, снятых с расчетного счета в банке, достаточно одной простой бухгалтерской проводки:

Дебет счета 50 «Касса» – 1 500 000 руб. 00 коп.

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 1 500 000 руб. 00 коп.

Сложными проводками называются бухгалтерские проводки,

вкоторых один счет корреспондирует одновременно с несколькими счетами.

Составим бухгалтерскую проводку по хозяйственной операции,

входе которой из кассы предприятия выданы средства на зарплату персоналу в сумме 100 000 руб. 00 коп. и в подотчет должностному лицу на командировочные расходы – 3 000 руб. 00 коп.

После совершения операции сумма денежных средств в кассе уменьшилась на 103 000 руб. 00 коп. (кредитуется активный счет 50 «Касса»), в результате чего была погашена задолженность по заработ-

ной плате перед персоналом организации на сумму 100 000 руб. 00 коп. (дебетуется пассивный счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»), и возникла дебиторская задолженность подотчетного лица в связи с командировочными расходами на сумму 3 000 руб. 00 коп. (дебетуется активно-пассивный счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»). Бухгалтерская проводка по этой хозяйственной операции имеет вид:

Дебет счета 70	«Расчеты с персоналом по оплате труда» –
100 000 руб. 00 коп.
Дебет счета 71	«Расчеты с подотчетными лицами» – 3 000 руб.
00 коп.

Кредит счета 50 «Касса» – 103 000 руб. 00 коп.

Вопрос 4. Виды бухгалтерских записей. Систематическая и хронологическая бухгалтерские записи. Суммы хозяйственных опе-

раций, отраженных в учете методом двойной записи, разносятся по бухгалтерским счетам. При этом каждой хозяйственной операции при-

169

сваивается свой порядковый номер, который указывается при ее разноске по счетам.

Данная процедура называется систематической49 записью и

предусматривает регистрацию хозяйственных операций на основании установления корреспонденции счетов, выполняемую согласно их экономическому содержанию на счетах бухгалтерского учета посредст-

вом двойной записи. Таким образом, систематическая запись совершается по определенной системе, для которой характерна строгая последовательность действий.

Хронологическая50 запись предусматривает бессистемную регистрацию бухгалтерских проводок в порядке оформления операций во времени, придерживаясь только очередности их оформления путем присвоения каждой из них очередного порядкового номера.

Хронологическая запись используется в текущем учете с целью подтверждения полноты и правильности разноски по счетам за отчетный период, то есть с ее помощью, в первую очередь, контролируется систематическая запись. Поскольку каждая сумма находит отражение по дебету и кредиту различных счетов, постольку общий итог оборотов по дебету этих счетов, на которых осуществлялась запись, должен равняться итогу по кредиту тех счетов, на которых осуществлялась запись. Если равенства нет, то это значит, что в записи на счетах вкралась ошибка, которую необходимо выявить и исправить.

Значение хронологической записи как раз и заключается в том, что она позволяет контролировать полноту записей на счетах. При систематической записи контролируется правильность экономического содержания записей, но не проверяется полнота, так как и при пропуске хозяйственной операции сохраняется равенство между дебетом и кредитом всех счетов.

Хронологическая запись позволяет восполнить этот пробел. Для этого производится сверка итога регистрационного журнала с итогами оборотов по дебету и кредиту всех счетов, на которых производились записи. Взаимосвязь хронологической и систематической записей можно представить в виде таблицы 17.

49Систематическая запись – от франц. systématique < др.-греч. σύστημα „со-

ставленное из многих частей; соединенное в одно целое‟ (Крысин Л.П. Толковый словарь иноязычных слов: Около 25 000 слов и словосочетаний / Л.П. Крысин. М.: Русский язык, 1998. С. 646).

50Хронологическая запись – от др.-греч. τρόνος „время‟ (Вейсман А.Д. Грече-

ско-русский словарь. Репринт 5-го издания 1899 г. М.: Греко-латинский кабинет Ю.А. Шичалина, 1991. С. 1354).

170