Лекции Паномаренко М.М. / БУХГАЛТЕРСКИЙ учет

101

Взависимости от степени сложности технологического процесса все производства подразделяются на два типа – простые и сложные.

К простым относятся производства, вырабатывающие однородную продукцию (например, отрасли добывающей промышленности и произ-

водства: добыча угля, выработка электроэнергии и тепловой энергии, лесопильное производство и т.п.). Технологический процесс в таких производствах представляет собой единый процесс, в котором незавершенное производство либо отсутствует, либо имеет незначительные и стабильные размеры, которые при исчислении себестоимости продукции обычно во внимание не принимаются.

К сложным относятся производства, в которых технологический процесс состоит из ряда самостоятельных стадий, переделов, фаз, в процессе которых исходное сырье последовательно превращается в готовый продукт. В этих производствах продукты каждой стадии (фазы, передела) выступают как полуфабрикаты на последующих стадиях обработки.

Как правило, сложные производства характерны для отраслей обрабатывающей промышленности – металлургической, текстильной, химической, стекольной, машиностроительной и т.п.

Взависимости от массовости и периодичности выпуска продукции производства подразделяются на индивидуальные, серийные и массовые.

Индивидуальными являются производства, изготавливающие единичные экземпляры продукции. В дальнейшем изготовление такой продукции не повторяется вообще или повторяется нерегулярно. К индивидуальным производствам, в частности, относятся тяжелое и энергетическое машиностроение (производство прокатных станов, блюмингов, турбин), опытные производства, ремонтные производства, судостроение и т.п.

Исчисление себестоимости продукции в индивидуальных производствах осуществляется по окончании выполнения заказа.

Серийными являются производства, вырабатывающие отдельные партии (серии) однородных изделий. В этих производствах изготовление одних и тех же видов продукции, как правило, повторяется.

Взависимости от величины партии производимой продукции (величины серии) различаются мелкосерийные, среднесерийные и крупносерийные производства.

К серийным производствам могут быть отнесены станкостроение, авиационная промышленность, приборостроение, производство автомобилей и т.п.

Исчисление себестоимости продукции в серийных производствах может осуществляться либо по окончании выпуска определенной серии (партии) изделий (что характерно для мелкосерийных и среднесерийных производств), либо периодически по окончании соответствующего отчетного периода (месяц, квартал и т.д.).

102

Вмассовых производствах изготовление продукции осуществляется непрерывно в течение длительного периода времени. Продукция этих производств является, как правило, однородной.

К массовым относятся производства по добыче сырьевых ресурсов (угля, нефти, газа), выработке энергии, производству кирпича, хлебопекарная промышленность и т.п.

Исчисление себестоимости продукции в массовых производствах также, как и в крупносерийных, осуществляется периодически.

Промышленное предприятие представляет собой достаточно сложный комплекс, в котором одни производственные подразделения (цехи, участки, производства) заняты непосредственным изготовлением или добычей конечного продукта, а другие производственные подразделения обеспечивают бесперебойное функционирование основного технологического процесса.

Затраты таких производств учитываются обособленно, поэтому сами производства подразделяются на основные и вспомогательные.

Основными считаются производства, изготавливающие продукцию, выпуск которой является целью создания данного предприятия. При этом не имеет значения, вырабатывается ли продукция из полноценного сырья или из отходов производства.

К вспомогательным относятся производства, которые предназначены преимущественно для обслуживания нужд основного производства. Продукция и услуги вспомогательных производств, как правило, потребляются в основном производстве. Часть продукции (услуг) вспомогательных производств, также как и продукция основных производств, может реализоваться на сторону.

Вбольшинстве отраслей промышленности, как правило, к вспомогательным производствам относятся следующие:

- производства, изготавливающие продукцию для потребления внутри предприятия с целью обеспечения бесперебойной деятельности основного производства (например, производство запасных частей для ремонта оборудования, инструментальное производство и т.п.);

- производства, вырабатывающие различные виды энергии, потребляемой в основном производстве (электроэнергия, тепловая энергия, сжатый воздух и т.п.);

- производства, выполняющие работы промышленного характера для основного производства (например, работы по перемещению грузов внутри предприятия, ремонтные работы и т.п.).

Вместе с тем, следует иметь в виду, что один и тот же вид производства на предприятии одной отрасли может относиться к основному производству, а на предприятии другой отрасли – к вспомогательному. Например, производство электроэнергии на электростанциях является основным

103

производством, а на предприятиях других отраслей – вспомогательным. Работы по транспортировке товаров, осуществляемые специальными транспортными организациями относятся к основному производству этих организаций, в то время как транспортировка грузов, осуществляемая транспортным цехом машиностроительного завода, представляет собой вспомогательное производство.

Наряду с основными и вспомогательными производствами на балансе промышленного предприятия могут находиться структурные подразделения, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг промышленного характера, являющихся целью создания данного предприятия. Такими подразделениями являются: объекты жилищно-коммунального хозяйства (жилые дома, общежития, бани, прачечные и т.п.), столовые и буфеты, пошивочные и другие мастерские бытового обслуживания, детские дошкольные учреждения (ясли, сады), дома отдыха, санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительного характера, научно-исследовательские и проектно-конструкторские подразделения.

Эти подразделения на промышленном предприятии носят название

«Обслуживающие производства и хозяйства».

Для бухгалтерского учета затрат по каждому виду производств используются специальные синтетические счета:

счет 20 «Основное производство»; счет 23 «Вспомогательные производства»;

счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Эти счета являются калькуляционными. По дебету этих счетов отражаются все затраты, связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг соответствующего производства, а по кредиту – списание фактической себестоимости выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных потребителям услуг).

На организацию учета производственных затрат существенное влияние оказывает и организационная структура промышленного предприятия.

В зависимости от масштабов производства предприятие может иметь цеховую и бесцеховую структуру управления.

При цеховой структуре производственные подразделения называются цехами и представляют собой административную и технологически обособленную часть предприятия. В составе цехов могут находиться производственные участки. Как и сами производства, цехи, входящие в их состав, подразделяются на основные и вспомогательные. Цеховая структура управления характерна для крупных предприятий. На средних и малых предприятиях применяется, как правило, бесцеховая структура, то есть в составе предприятия имеются только производственные участки.

104

В организации учета затрат важное значение придается объектам учета затрат на производство и объектам калькулирования себестоимости продукции.

Объект учета затрат – это позиция аналитического учета, которая может быть представлена видом продукции, работ, услуг, на производство которой нормируются и планируются затраты.

Объект калькулирования себестоимости продукции – это позиция аналитического учета, себестоимость которой исчисляется. Это может быть конкретный вид (тип) продукции, сорт, марка, артикул, заказ и т.п. В некоторых отраслях в качестве объекта калькулирования наряду с конечным продуктом выступают и промежуточные продукты – полуфабрикаты. Например, в металлургическом производстве с полным технологическим циклом конечным продуктом является прокат, а промежуточными продуктами (полуфабрикатами), себестоимость которых также калькулируется, являются чугун и сталь.

Объекты калькулирования себестоимости продукции и объекты учета затрат на производство совпадают в тех случаях, когда они представляют собой один и тот же предмет, т.е. учет затрат организуется по тому виду продукции, себестоимость которого определяется.

Объекты учета затрат и объекты калькулирования себестоимости продукции не совпадают в тех случаях, когда учет затрат ведется по отдельным производствам, цехам, процессам и т.п., а калькулируется себестоимость конечного продукта.

С объектом калькулирования неразрывно связано понятие «калькуляционная единица». Калькуляционная единица – это единица измерения калькулируемого объекта. Так, например, в станкостроительной промышленности в качестве объекта калькулирования выступают станки, а калькуляционной единицей является 1 станок. В чугунолитейном производстве объектом калькулирования является чугун, а калькуляционной единицей – 1 тонна чугуна и т.д.

Состав и классификация затрат на производство продукции (работ, услуг)

Издержки производства (затраты производства) – это затраты живого и овеществленного труда, связанные с изготовлением продукции. Издержки производства, которые относятся к выпущенной продукции, называются себестоимостью продукции.

Себестоимость продукции представляет собой выраженные в денежной форме израсходованные предприятием материальные, трудовые и финансовые ресурсы на ее производство и сбыт (продажу).

105

Все затраты, связанные с производством продукции, в бухгалтерском учете группируются по двум основным направлениям:

1)по экономическим элементам;

2)по калькуляционным статьям.

Каждое из направлений группировки используется для решения определенных задач управленческого характера.

Группировка затрат по экономическим элементам необходима для определения общей величины затрат, произведенных предприятием при изготовлении продукции. Данная группировка, в частности, показывает «что», какие именно ресурсы израсходованы предприятием для производства продукции.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом МФ РФ от 06.05.1999

№33н, применяется следующая номенклатура элементов затрат:

-материальные затраты;

-затраты на оплату труда;

-отчисления на социальные нужды;

-амортизация (всех видов имущества);

-прочие затраты.

Как видно из приведенной номенклатуры, элемент затрат представляет собой первичный, экономически однородный вид затрат на производство, который не может быть разложен на какие-либо составные слагаемые.

Группировка затрат по экономическим элементам используется не только в бухгалтерском учете, но и в планировании, экономическом анализе, статистике. Так, по экономическим элементам составляется смета затрат на производство, что широко используется в планировании.

Единая для всех отраслей производственной сферы номенклатура элементов затрат позволяет обобщать информацию о затратах на производство всех отраслей материального производства, что осуществляется органами государственной статистики.

Вэкономическом анализе на основании данной группировки определяется доля того или иного вида расходов в общей сумме затрат на производство (материалоемкость, трудоемкость и т.д.).

Вэлемент «Материальные затраты» включается стоимость покупных сырья, материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, всех видов топлива и энергии, включая затраты по их приобретению и доставке, израсходованных предприятием на производственные и управленческие нужды.

Вэлементе «Затраты на оплату труда» отражаются все виды основной и дополнительной заработной платы промышленно-производственного персонала предприятия.

106

Вэлементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются стра-

ховые взносы в пенсионный фонд, фонд социального страхования, федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, рассчитываемые по установленным ставкам от базы начисления. Базой начисления страховых взносов являются суммы выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Вэлементе «Амортизация» отражаются суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, произведенные в отчетном периоде.

Вэлемент «Прочие расходы» включаются все затраты, которые по своему экономическому содержанию не могут быть отнесены ни к одному из перечисленных выше элементов затрат.

К прочим расходам относятся, например, плата за аренду имущества, налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции в соответствии с действующим законодательством, оплата услуг организаций связи, оплата расходов по командировкам, плата сторонним организациям за оказание охранных услуг и т.п.

Вкаждом из экономических элементов затрат отражаются расходы, связанные с непосредственным изготовлением продукции и расходы, связанные с обслуживанием и управлением производства. Например, в составе материальных затрат отражаются материалы, составляющие основу изготовляемой продукции (основные материалы) и материалы, которые используются для обслуживания производственного процесса (смазочные, обтирочные материалы, канцелярские товары и т.п.). Топливо и электроэнергия могут одновременно использоваться на производственные (технологические) цели и на отопление, освещение помещений предприятия.

Поскольку группировка затрат по экономическим элементам не позволяет определить их целевое назначение, в практике бухгалтерского учета используется второе направление группировки – по калькуляционным статьям. Группировка затрат по калькуляционным статьям используется при калькулировании себестоимости продукции, как в целом по предприятию, так и ее отдельных видов. Данная группировка показывает, «на что», на какие цели произведены те или иные затраты.

Вразных отраслях промышленности используется группировка калькуляционных статей затрат, в которой учитываются специфические особенности технологического процесса. В то же время некоторые калькуляционные статьи затрат являются одинаковыми для большинства предприятий, поэтому номенклатура таких статей называется типовой:

- сырье и материалы; - возвратные отходы (вычитаются);

107

-покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия и услуги производственного характера сторонних организаций;

-топливо и энергия на технологические цели;

-расходы на подготовку и освоение производства;

-заработная плата производственных рабочих (основная и дополнительная);

-отчисления на социальные нужды;

-общепроизводственные расходы;

Итого: Цеховая себестоимость

-общехозяйственные расходы;

-потери от брака;

-прочие производственные расходы;

Итого: Производственная себестоимость продукции

- коммерческие расходы (расходы на продажу);

Всего: Полная себестоимость продукции

Многообразие и разнообразие калькуляционных статей затрат в разных отраслях промышленности, обусловлены технологическими особенностями производства, вызывают необходимость их систематизации (классификации) по определенным признакам, что позволяет обеспечить правильное калькулирование себестоимости продукции.

Например, для полиграфических предприятий установлена следующая типовая отраслевая структура статей затрат:

-расходы на материалы;

-расходы на покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

-расходы на основную заработную плату производственных рабочих;

-расходы на дополнительную заработную плату производственных рабочих;

-отчисления на социальное страхование и обеспечение;

-общепроизводственные расходы;

-общехозяйственные расходы;

-расходы на продажу;

-потери от брака.

Классификация калькуляционных статей затрат широко используется в планировании и экономическом анализе.

В экономической литературе приводятся разнообразные признаки классификации затрат в бухгалтерском учете, из которых наиболее распространенными и применяемыми на практике являются:

I. По технико-экономическому назначению. По этому признаку за-

траты подразделяются на основные (технологические) и накладные (расходы по обслуживанию производства и управлению).

108

Косновным относятся расходы, обусловленные технологическим процессом изготовления продукции и непосредственно с ним связанные.

Всостав этих расходов включаются такие статьи, как сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, расходы на подготовку и освоение производства, заработная плата производственных рабочих и отчисления на социальные нужды с этой заработной платы и другие аналогичные расходы.

Кнакладным относятся расходы управленческого характера, имеющие место в цехах, производствах, участках и предприятии в целом. Эти расходы с производственным процессом непосредственно не связаны, однако возникают в связи с его обслуживанием. В состав накладных расходов включаются административно-управленческие расходы предприятия и его подразделений, расходы по содержанию, эксплуатации и ремонту основных средств и иного имущества, расходы на отопление и освещение помещений, другие аналогичные расходы, связанные с обслуживанием и управлением производства. В зависимости от места возникновения (цех, производство, предприятие) эти расходы подразделяют на общепроизводственные и общехозяйственные.

II. По способу включения затрат в себестоимость отдельных видов продукции. По этому признаку затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Кпрямым относятся затраты, которые непосредственно связаны с производством конкретных видов продукции и могут быть отнесены (списаны) на себестоимость этих видов продукции прямым путем без использования различных способов косвенного распределения. К прямым затратам во многих отраслях относятся затраты сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, основной заработной платы производственных рабочих и т. п.

Ккосвенным относятся затраты, которые не могут быть отнесены (списаны) на себестоимость конкретных видов продукции прямым путем, т.к. они одновременно связаны с производством всех видов продукции. К таким затратам относятся расходы управленческого характера, а именно, общепроизводственные и общехозяйственные.

Отнесение затрат к прямым или косвенным в известной степени обусловлено ассортиментом выпускаемой предприятием продукции. Так, если предприятие выпускает только один вид продукции (например, угольная промышленность, производство электроэнергии и т.п.), все затраты, как основные, так и накладные, являются прямыми.

С другой стороны, в производствах, осуществляющих комплексную переработку сырья, в результате чего в одном технологическом процессе выпускаются разные виды продукции (например, в мясной, нефтеперерабатывающей и т. п. отраслях), все затраты, как правило, являются косвен-

109

ными, т. к. не могут быть прямым путем отнесены (списаны) на себестоимость конкретных видов продукции.

III. По степени зависимости от объема выпуска продукции. По это-

му признаку затраты подразделяются на переменные и условнопостоянные.

Кпеременным относятся затраты, абсолютная величина которых изменяется (увеличивается или уменьшается) в зависимости от изменения объемов производства продукции. К таким затратам, в частности, относятся стоимость сырья, материалов, топлива и энергии, израсходованных на технологические цели, суммы сдельной заработной платы производственных рабочих и т.п.

Кусловно-постоянным относятся такие затраты, абсолютная величина которых существенно не изменяется при увеличении или уменьшении объемов выпуска продукции. К таким затратам, в частности, могут быть отнесены административно-управленческие расходы, амортизация основных средств и т.п.

IV. По отношению к календарным периодам. По этому признаку за-

траты подразделяются на затраты текущего периода (текущие затраты) и затраты будущих периодов (единовременные затраты).

Ктекущим относятся затраты, которые производятся постоянно в течение каждого отчетного месяца. К таким затратам относятся сырье и материалы, расходуемые на изготовление продукции и на обслуживание производства и управление, заработная плата, начисленная рабочим и служащим предприятия в рамках обеспечения производственного процесса и т.п.

Кединовременным относятся затраты, которые в силу тех или иных причин не могут быть полностью отнесены (списаны) на себестоимость отчетного месяца. К таким затратам, например, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, новых технологических процессов, новых видов продукции и т.п. Эти затраты в период их возникновения не могут быть отнесены (списаны) на себестоимость выпускаемой предприятием продукции, т. к. они неразрывно связаны с изготовлением новой продукции, выпуск которой будет осуществляться в будущих календарных периодах.

V. По количеству включенных в калькуляционную статью элементов затрат. По этому признаку статьи затрат подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементные статьи представляют собой однородные по своему экономическому содержанию расходы. Например, сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, заработная плата (основная и дополнительная) производственных рабочих и т.п.

110

Вкомплексных статьях объединены несколько элементов затрат.

Ктаким относятся расходы на подготовку и освоение производства, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, потери от брака, прочие производственные расходы и т.п.

Система учета затрат на производство при различных методах учета и калькулирования

себестоимости продукции

Под методом учета затрат на производство и калькулирования се-

бестоимости продукции понимается совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической производственной себестоимости.

Применение того или иного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции на предприятии зависит от особенностей организации производственного процесса, характера и номенклатуры вырабатываемой продукции, длительности производственного цикла, от наличия или отсутствия незавершенного производства и т.п.

Учет производственных затрат и калькулирование себестоимости продукции в зависимости от отраслевых особенностей производства могут осуществляться следующими методами:

-простой (однопередельный);

-попередельный;

-позаказный;

-нормативный.

Простой (однопередельный) метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах, в которых вырабатывается или добывается, как правило, один или небольшое количество родственных видов продукции. Незавершенное производство либо отсутствует, либо имеет стабильные небольшие размеры, которые при калькулировании во внимание не принимаются. К таким производствам относятся отрасли добывающей промышленности и отрасли, вырабатывающие энергию.

Учет затрат на производство ведется на счете 20 «Основное производство», на который списываются все произведенные в отчетном периоде затраты по выработке (добыче) продукции. Аналитический учет на счете 20 ведется по статьям затрат. Счет 25 «Общепроизводственные расходы», как правило, не используется. Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 с целью организации контроля над управленческими расходами и их удельным весом в себестоимости продукции. В конце отчетного периода вся сумма общехозяйственных расходов списываются на