Лекции Паномаренко М.М. / БУХГАЛТЕРСКИЙ учет

161

9. Особенности учета нематериальных активов

Нематериальные активы – объекты, обладающие стоимостной оценкой, способные приносить организации экономические выгоды, используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг либо в целях управления) в течение срока превышающего 12 месяцев, но не обладающие материально-вещественной структурой.

ПБУ 14/2007 определяет условия, которым одновременно должен удовлетворять объект, принимаемый в качестве нематериального актива. К ним относятся:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При соблюдении вышеуказанных условий, к нематериальным активам могут быть отнесены произведения науки, литературы и искусства;

162

программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноухау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, те- атрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериальных активов признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Для аналитического учета нематериальных активов на каждый инвентарный объект оформляется «Карточка учета нематериальных активов» (унифицированная форма НМА-1).

Формы первичных документов по движению нематериальных активов, отсутствующие в действующем законодательстве, должны быть

163

разработаны организацией и утверждены в учетной политике организации.

Все расходы, связанные с поступлением нематериальных активов, учитываются на отдельном субсчете 5, открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов». При принятии объектов нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов», списываются на счет 04 «Нематериальные активы». Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным инвентарным объектам.

Приобретаемая деловая репутация, как специфический объект, подлежит учету в следующем порядке:

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в составе нематериальных активов в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и учитывать в составе доходов.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Срок полезного использования нематериальных активов ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать активы, срок их полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

164

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (доход) (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Определение ежемесячной суммы амортизации нематериальных активов производится одним из следующих способов:

при линейном способе – исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент – не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах;

при способе списания стоимости пропорционально объему про-

дукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Суммы начисленной амортизации по объектам нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Счет пассивный, регулирующий, контрактивный. Основной бухгалтерской записью является:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в

течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации определяются линейным способом. Отрицательная деловая репутация организации единовременно относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Выбытие нематериальных активов имеет место в случае: прекращения срока действия исключительных прав организации

на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

165

передачи (продажи) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект нематериальных активов);

прекращения использования вследствие морального износа; в иных случаях.

Для оформления списания нематериальных активов унифицированных форм первичных документов нормативной базой бухгалтерского учета не предусмотрено, в связи с чем организация должна разработать формы таких документов и утвердить их как элемент учетной политики.

Методология отражения в учете списания нематериальных активов зависит от используемого способа отражения в учете амортизации объекта, а также от причин выбытия.

Непосредственно снятие объекта с бухгалтерского учета отражается двумя основными записями:

- списывается сумма начисленной амортизации:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Кредит счета 04 «Нематериальные активы»; - списывается остаточная стоимость нематериальных активов: Дебет счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов.

В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

способы определения амортизации по нематериальным активам, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

166

сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;

стоимость объектов нематериальных активов, подлежащих переоценке, а также суммы дооценки и уценки таких объектов.

167

ТЕМА 10. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

1.Понятие, классификация и оценка финансовых вложений.

2.Учет вкладов в уставные капиталы других организаций.

3.Учет финансовых вложений в ценные бумаги.

4.Учет резервов под обесценение финансовых вложений.

5.Учет займов, предоставленных другим организациям.

6.Учет операций по договору простого товарищества.

1.Понятие, классификация и оценка финансовых вложений

К финансовым вложениям организации относятся:

-государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе облигации, финансовые векселя;

-вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

-предоставленные другим организациям займы;

-депозитные вклады в кредитных организациях.

-вклады организации-товарища по договорам простого товарище-

ства;

-дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и пр.

Не относятся к финансовым вложениям:

-собственные акции, выкупленные акционерным обществом у своих акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

-векселя, выданные организацией-векселедателем организациипродавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (так называемые товарные векселя);

-вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (иначе говоря – имущество, приобретаемое организацией для сдачи в аренду);

-драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства, материально-производственные запасы, приобретаемые не для осуществления обычных видов деятельности.

Финансовыми вложениями не являются основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 № 126н, для принятия фи-

168

нансовых вложений к бухгалтерскому учету необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1.Наличие надлежаще оформленных документов, которые подтверждают существование права у организации на финансовое вложение и на получение денежных средств и других активов, вытекающие из этого права.

2.Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями.

3.Способность приносить организации экономические выгоды в будущем в виде процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости. Финансовые вложения подразделяются по срокам инвестирования на:

-долгосрочные, когда срок вложений, обращения ценных бумаг и получения дохода по ним свыше 12 месяцев;

-краткосрочные, когда срок обращения финансовых вложений не более

12месяцев.

В бухгалтерском учете все финансовые вложения учитываются на

счете 58 «Финансовые вложения», и только для целей составления бухгалтерской отчетности они подразделяются по срокам инвестирования на долгосрочные и краткосрочные.

К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:

58.1«Паи и акции»;

58.2«Долговые ценные бумаги»;

58.3«Предоставленные займы»;

58.4«Вклады по договору простого товарищества» и др. Аналитический учет финансовых вложений ведется по их видам и

организациям, в которые осуществлены эти вложения.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости их приобретения.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) предприятия, если иное не предусмотрено законодательством.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам мены, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по

169

которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Первоначальная стоимость активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, может изменяться. При этом, при проведении последующей оценки все финансовые вложения подразделяются на две группы:

1 группа – финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость.

2 группа – финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, относящиеся к первой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущею отчетную дату. По желанию организации такая корректировка может производиться ежемесячно или ежеквартально. Пии этом разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

Суммы дооценки стоимости финансовых вложений (положительная разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и их предыдущей оценкой) отражаются записью:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Суммы уценки стоимости финансовых вложений (отрицательная разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и их предыдущей оценкой) отражаются записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущую рыночную стоимость невозможно определить, то такой объект финансовых вложений отражается в отчетности по стоимости его последней оценки.

По второй группе финансовых вложений последующая оценка не производится, и они отражаются в бухгалтерской отчетности по своей первоначальной стоимости. Однако по второй группе имеются два исключения:

1. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления, причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на операционные доходы или расходы организации.

170

Если первоначальная стоимость таких долговых ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы между первоначальной и номинальной стоимостью.

Если же первоначальная стоимость таких долговых ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится доначисление части разницы между первоначальной и номинальной стоимостью.

Таким образом, к моменту погашения долговые ценные бумаги в бухгалтерском учете будут учтены по их номинальной стоимости.

2. Организация создает резервы под обесценение финансовых вложений при условии устойчивого существенного снижения стоимости. В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость обесцененных финансовых вложений показывается за вычетом суммы образованного резерва.

В ПБУ 19/02 закреплена возможность изменения первоначальной стоимости финансовых вложений и в других случаях, предусмотренных законодательством.

2. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций

Вклады в уставный капитал других организаций учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 – «Паи и акции».

Как правило, это долгосрочные финансовые вложения, которые отражаются в бухгалтерском балансе в разделе «Внеоборотные активы».

Вклады в уставный капитал могут производиться как денежными средствами, так и в виде другого имущества предприятия.

Внесение денежных средств в уставный капитал другой организации отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 – «Паи и акции». Кредит счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. Если взнос осуществляется в виде имуществ:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 – «Паи и акции». Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основные средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы»,

41«Товары», 43 «Готовая продукция» и др.

Втех случаях, когда оценочная цена имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал другой организации, отличается от его балансовой стоимости, то разница относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Доходы, полученные организацией от вкладов в уставные капиталы других организаций, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом: