Лекции Паномаренко М.М. / БУХГАЛТЕРСКИЙ учет

41

Например:

Оборотная ведомость за август кондитерской фабрики (ЗАО «Азалия»)

	№		Сальдо		Обороты		Сальдо
		Наименование счетов	на 1.08		за месяц		на 1.09
	п/п
			Д	К	Д	К	Д	К
	1.	Основные средства	+	-	+	+	+	-
		Нематериальные ак-
	2.	тивы	+	-	+	+	+	-
		Материалы
	3.	Касса1	+	-	+	+	+	-
	4.	и др. активные счета	200,0		800,0	900,0	100,0	-
	…	Уставный капитал
		и др. пассивные счета
	20.
			-	+	+	+	-	+
		Итого	2000,0	2000,0	3000,0	3000,0	3500,0	3500,0

При соблюдении полноты и правильности записей на бухгалтерских счетах в оборотной ведомости получается три пары равных итогов.

Равенство итогов дебета и кредита в каждой части вытекает из: 1-й части – из равенства Актива и Пассива баланса

2-й части – из способа двойной записи, где ОбД по всем счетам = ОбК по всем счетам

3-й части – из равенства предшествующих итогов.

На основании 3-й части оборотной ведомости составляется новый баланс, т.е. баланс на определенную дату, при этом дебет образует его актив, а кредит – пассив баланса.

Оборотную ведомость называют еще оборотным балансом.

Баланс, в котором не приводятся обороты, называется сальдовым балансом.

Оборотный баланс имеет большое контрольное значение, т.к. позволяет проверить правильность и полноту записей на синтетических счетах. О правильности записей свидетельствует равенство итогов дебета и кредита всех трех частей. Полнота записей определяется путем сверки первой части с начальным балансом, а второй – с регистрационным журналом (в используемом примере – 3000,0).

Оборотные ведомости составляются и по аналитическим счетам.

1 Записи на счете «Касса» были рассмотрены при изложении второго и третьего вопросов данной темы.

42

При этом итоги оборотных ведомостей по аналитическим счетам должны быть равны итогам соответствующих счетов оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Принципы составления оборотных ведомостей по аналитическим счетам аналогичны принципам составления оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Существует две формы оборотных ведомостей по аналитическим счетам:

1-я – для счетов, в которых используется натуральный и денежный измеритель (счет «Материалы»; счет «Готовая продукция» и др.)

2-я – для счетов, в которых используется только денежный измеритель (счет «Подотчетные лица»; счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; счет «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.)

6. Классификация и План счетов бухгалтерского учета

Правильная организация бухгалтерского учета предполагает применение единой системы счетов бухгалтерского учета для всех коммерческих организаций и предприятий (кроме банков и бюджетных организаций).

Единообразие системы счетов достигается при помощи Плана счетов бухгалтерского учета.

План счетов представляет собой систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета и опирается на их экономическое содержание

иназначение.

ВПлане счетов перечислены все синтетические счета, т.е. счета первого порядка, главные, а также все субсчета – счета второго порядка.

ВПлане счетов все счета сгруппированы в разделы (8 разделов), каждому счету присвоен свой номер (шифр), что ускоряет и сокращает учетную работу, облегчает автоматизацию учета (компьютеризацию).

Балансовые счета имеют двухзначный шифр от 01 до 99. Забалансовые счета имеют трехзначный шифр от 001 до 011. Экономическая характеристика каждого счета дается в специаль-

ной инструкции по применению единого Плана счетов бухгалтерского учета.

С 1 января 2001 года согласно Приказа Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н введен в действие новый План счетов бухгалтерского учета. В настоящее время План счетов используется с учетом изменений и дополнений внесенных Приказом Минфина РФ от 7.05.2003 №38н.

По своей сути План счетов – это один из стандартов для организации бухгалтерского учета.

43

План счетов – основополагающий документ, на котором базируется система бухгалтерского учета, включающая в себя финансовый бухгалтерский учет и управленческий бухгалтерский учет.

Для того, чтобы выяснить особенности каждого счета, их целевое назначение, возможности их применения для отражения объектов бухгалтерского учета, необходима их классификация.

Известно, что классификация – это путь к познанию, поэтому в экономической литературе авторами рассматриваются различные классификационные признаки, основными из которых являются следующие:

1. По отношению к балансу счета бухгалтерского учета подразделяются на балансовые и забалансовые, которые могут быть активными, пассивными и активно-пассивными.

Балансовые счета – это счета, на которых учитываются средства и источники их образования, принадлежащие данной организации.

Забалансовые счета предназначены для отражения средств, не пренадлежащих данной организации. Они показываются за итогом баланса и в общий подсчет средств организации не входят. Например, счет 001 «Арендованные основные средства» и др. (см. схему баланса).

На забалансовых счетах отражение хозяйственных операций производится без применения двойной записи. Это значит, что операции на этих счетах записываются только по дебету или кредиту счета.

Например.

Активный забалансовый счет

Д	К
Сальдо – наличие ценностей, на-	-
ходящихся в пользовании или на
хранении
Оборот – поступление этих цен-	Оборот – выбытие ценностей на-
ностей	ходящихся в пользовании или
Сальдо – наличие ценностей на	хранение
конец учетного периода

2. По своему экономическому содержанию и назначению все счета бухгалтерского учета подразделяются на две группы:

-счета хозяйственных средств и их источников

-счета хозяйственных процессов и их результатов

Каждая из этих групп имеет свое дальнейшее подразделение.

Так, счета хозяйственных средств и их источников подразделяются на основные и регулирующие.

Основные счета применяются для отражения и контроля движения хозяйственных средств и источников их образования. К ним относятся:

44

материально-вещественные (инвентарные) активные счета – (01, 10, 41, 43), денежные активные счета – (50,51,52,55,57), фондовые пассивные счета – (80,82,83), счета расчетов, которые могут быть активными, пассивными и активно-пассивными (60,62,69,70,71,76).

Регулирующие счета предназначены для регулирования оценки отдельных видов средств. Эти счета самостоятельного значения не имеют, их называют контрактивными. К ним относятся: счет02 «Амортизация основных средств», счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Принцип записей на контрактивных счетах как и на пассивных.

Использование контрактивных счетов позволяет определить реальную оценку средств при составлении баланса

Например.

Сч. 01 «Основные средства»			Сч. 02 «Амортизация основных
				средств»
Д	К			Д		К
Сальдо					Сальдо	–
500,0					100,0

Сальдо по сч. 01 – 500,0 – первоначальная стоимость основных средств.

Сальдо по сч. 02 – 100,0 – сумма начисленной амортизации в процессе эксплуатации основных средств.

Остаточная стоимость основных средств для отражения в балансе –

400,0 (500,0-100,0).

Счета хозяйственных процессов и их результатов подразделяются на операционные и финансово-результатные.

Операционными являются счета, на которых отражаются отдельные хозяйственные процессы. К ним относятся:

- собирательно-распределительные счета, которые используются для учета расходов определенного целевого назначения и последующего их распределения между объектами учета, т.е. видами продукции (работ, услуг) пропорционально выбранной базе распределения. Такими счетами являются активные, бессальдовые счета – сч. 25 «Общепроизводственные расходы» и сч. 26 «Общехозяйственные расходы». На этих счетах учитываются расходы, связанные с созданием общих условий труда, т.е. с организацией и управлением производством, предприятием в целом.

Базой распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов является, как правило, заработная плата рабочих организации.

45

-бюджетно-распределительные счета, которые используются для разграничения расходов по срокам включения их в себестоимость продукции (работ, услуг). К ним относятся пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей», активный счет 97 «Расходы будущих периодов»;

-калькуляционные счета, которые служат для собирания и суммирования затрат по отдельным хозяйственным процессам с целью выявления их экономической целесообразности. К ним относятся активные счета

20,23,28,08;

-операционно-результатные счета или сопоставляющие, которые служат для выявления объема и экономических результатов отдельных хозяйственных процессов. К ним относятся бессальдовый счет 90 «Продажи», на котором по дебету учитывается полная себестоимость проданной продукции, а по кредиту – выручка от продажи этой же продукции. Сопоставление этих двух показателей позволяет определить экономический эффект, т.е прибыль (убыток) от продажи.

Операционно-результативным является и активно-пассивный счет 91 «Прочие доходы и расходы» – по кредиту учитываются доходы, а по дебету – расходы;

-финансово-результатные счета, на которых учитывается результат хозяйственной деятельности, т.е. экономический эффект – прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) и от прочих видов деятельности. К ним относится активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки», на который списывается сальдо прибыли (убытка) со счета 90 и сальдо доходов (расходов) со счета 91 и активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)», на котором учитывается прибыль, оставшаяся после уплаты налогов, т.е чистая прибыль.

46

ТЕМА 5. УЧЕТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ И ЕЕ РЕЗУЛЬТАТОВ

1.Экономические основы учета хозяйственных процессов и их показатели.

2.Учет процесса снабжения материальными ресурсами.

3.Учет процесса производства продукции (работ, услуг).

4.Учет процесса реализации продукции.

1.Экономические основы учета хозяйственных процессов

иих показатели

Хозяйственная деятельность организации, связанная с созданием продукта труда (продукции, работ, услуг) состоит из многочисленных хозяйственных операций, которые связаны с процессами снабжения материальными ресурсами, производства продукции и продажи (реализации).

Бухгалтерский учет должен обеспечить количественное отражение и качественную характеристику каждого из этих процессов.

При организации учета хозяйственных процессов возникают понятия: издержки, затраты, себестоимость, доходы, расходы.

В российской экономической литературе термин «издержки», «затраты», «себестоимость» и «расходы» воспринимаются как синонимы.1 Но в бухгалтерском учете рыночной экономики правильная интерпретация понятия направлена на достоверное формирование финансового результата (прибыли или убытка).

Обобщающим понятием, относящемся как к затратам, так и к расходам, воспринимаются издержки.

Известно, что издержки производства – это затраты живого и овеществленного труда, связанные с изготовлением продукции, т.е. затраты на производство (материальные, трудовые, денежные).

Издержки производства, которые относятся к выпущенной продукции и незавершенному производству называются производственной себестоимостью готовой продукции и незавершенного производства.

Издержки производства и издержки обращения составляют полную себестоимость определенного объема продукции.

Идентичность показателей можно представить как равенство: Издержки производства = Затраты на производство = Производст-

венная себестоимость готовой продукции и незавершенного производства2 = Расход (на изготовление продукции, работ, услуг).

1Куттер М.И. Теория бухгалтерского учета. – М. Финансы и статистика, 2002.

2Затраты на изготовление продукции = Производственная себестоимость. Производственная себестоимость + Расходы на продажу = Полная себестоимость продукции.

47

Доход = Выручка от продажи продукта труда по цене продажи.

	Финансовый результат	Выручка от		Полная себестоимость
	от продажи продукции =		-
		продажи		продукции (работ, услуг)
	(работ, услуг)

Но для целей бухгалтерского учета, связанных с определением финансового результата (прибыли, убытка) устанавливаются правила формирования информации о доходах и расходах. Эти правила установлены Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99 г. «Доходы организации» и ПБУ 10/99 г. «Расходы организации»).

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (ПБУ 9/99 г. Раздел I п.2).

Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направления подразделяются на:

I. Доходы от обычных видов деятельности. II. Прочие доходы.

Доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции (работ, услуг).

Прочие доходы не связаны с продажей продукции, работ, услуг данной организации (например, доход от продажи основных средств, штрафы, полученные за несоблюдения условий хозяйственного договора, доход о имущества сданного в аренду и т.д.).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации.

Согласно ПБУ 10/99 г. расходы организации подразделяются на: I. Расходы по обычным видам деятельности.

II. Прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (товаров, работ, услуг).

Прочие расходы не связанны с производством и продажей продукции и осуществляемые за счет прочих доходов и прибыли (например, штрафы уплаченные, арендная плата уплаченная и т.д.).

Итак, рассмотрев содержание доходов и расходов организации можно сделать вывод, что

Доходы = Выручка от продажи + Прочие доходы продукции (работ, услуг)

48
Расходы = Полная себестоимость
продукции (работ, услуг) +	Прочие расходы
(проданной)

2. Учет процесса снабжения материальными ресурсами

Процесс снабжения представляет собой комплекс хозяйственных операций по обеспечению предприятия товарно-материальными ценностями (ТМЦ), необходимыми для производственно-хозяйственной деятельности организации.

Товарно-материальные ценности приобретаются у поставщиков на основании договоров или в свободной продаже.

Предприятие-покупатель, получив от поставщика документ (счет, счет-фактуру) об отгрузке в свой адрес ТМЦ, акцептует его, т.е. дает согласие на платеж или отказывается от акцепта по уважительной причине (не соблюдение поставщиком условий договора).

Согласно акцепта счета-фактуры поставщика предприятиепокупатель отражает приобретение ТМЦ на счетах бухгалтерского учета предварительно зарегистрировав счет-фактуру в книге покупок.

Для учета ТМЦ используется активный инвентарный счет 10 «Материалы» по субсчетам. А для учета расчетов с поставщиками используется пассивный счет расчетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Следовательно, согласно акцепта счета-фактуры поставщика в бухгалтерии предприятия-покупателя производится запись на бухгалтерских счетах:

Дебет счета 10 «Материалы».

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» При приобретении ТМЦ возникают расходы по приобретению, т.е.

транспортно-заготовительные расходы (ТЗР). К ним относятся:

-стоимость погрузо-разгрузочных работ;

-стоимость доставки (транспортировки) ТМЦ;

-посреднические услуги;

-таможенные сборы и платежи и другие аналогичные расходы.

Все расходы по приобретению ТМЦ также отражаются по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», т.е. относятся на стоимость приобретаемых ТМЦ.

Например.

Схема записей на счетах приобретения ТМЦ Хозяйственные операции 1. Счет-фактура поставщика

						49
	Акцептован счет поставщика за ТМЦ по цене договора – 70000
	2. Счет-фактура транспортной организации
	Акцептован счет транспортной организации за доставку ТМЦ –
10000.
Д	Счет 60			К			Д	Счет 10		К
		Сн –					Сн –
		1)	70000			←За кол-во ТМЦ→	1) 70000
		2)	10000			←Стоимость услуги→	2) 10000
		Об 80000					Об. 80000

Следовательно, на активном, инвентарном счете 10 «Материалы» учитывается стоимость ТМЦ согласно счета поставщика и расходы по приобретению ТМЦ, т.е. транспортно-заготовительные расходы (ТЗР). Совокупность этих затрат и составляет фактическую себестоимость приобретения ТМЦ (в рассматриваемом примере – дебетовый оборот счета 10 «Материалы» – 80000 р.).

Но при приобретении ТМЦ покупатель оплачивает поставщику НДС (налог на добавленную стоимость) по установленной ставке.

Известно, что НДС – это форма изъятия в бюджет части прироста стоимости создаваемой на данном предприятии.

Плательщиком НДС является производитель продукции, работ, ус-

луг.

НДС исчисляется по установленной ставке (18 %) от стоимости продукции (работ, услуг).

Следует помнить о том, что ТМЦ, приобретаемые предприятиемпокупателем, являются продуктом труда предприятия-поставщика, поэтому НДС и включается в сумму счета-фактуры отгружаемой поставщиком продукции.1

Но НДС, уплачиваемый покупателем при приобретении ТМЦ, в фактическую себестоимость приобретенных ТМЦ не включается, а учитывается на активном счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» и в дальнейшем предъявляется бюджету для зачета. Потому вышеизложенные хозяйственные операции (№№ 1,2) будут записаны на бухгалтерских счетах следующим образом:

Х/о № 1. На стоимость приобретаемых ТМЦ – Дебет сч. 10 – 70000. На сумму НДС (по ставке 18 %), включенную в счет-фактуру – Де-

бет сч. 19 – 12600.

На сумму счета-фактуры к оплате – Кредит сч. 60 – 82600.

1 Изменение экономической функции хозяйственных средств.

50

Х/о № 2. На стоимость услуг транспортной организации – Дебет сч.

10 – 10000.

На сумму НДС, включенную в счет-фактуру – Дебет сч. 19 – 1800. На сумму по расчетно-платежному документу (счету-фактуре) –

Кредит сч.60 – 11800.

Схема записи Х/о №1, 2:

Д	Счет 60		К
		Сн-
		1)82 600
		2)11 800
		Об. 94 400
Д	Счет 19		К
Сн-
1)12 600
2)1 800
Об. 14 400

Д	Счет 10		К
Сн-
1)70 000
2)10 000
Об. 80 000

Следовательно, НДС, включенный в счет-фактуру поставщика ТМЦ, услуг, учитывается обособленно на счете 19 «НДС по приобретаемым ценностям» и в фактическую себестоимость ТМЦ, которая формируется на счете 10 «Материалы» не включается (см. дебетовый оборот счета 10 «Материалы» в рассматриваемом цифровом примере).

Покупатель, на основании счета-фактуры поставщика, выписывает в адрес поставщика расчетно-денежный документ (платежное поручение) и передает его в банк, в котором открыт его расчетный счет.

Банк предприятия-покупателя безналичным путем (т.е. путем списания со счета на счет) оплачивает платежное поручение своего клиента.

На основании документа банка – выписки с расчетного счета клиента о переводе средств предприятию-поставщику в бухгалтерии предпри- ятия-покупателя производят бухгалтерскую запись:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Кредит счета 51 «Расчетный счет в банке».

Предприятие-покупатель имеет право предъявить бюджету к зачету НДС, уплаченный при покупке ТМЦ, что отражается в бухгалтерском учете по:

Дебету сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Кредиту сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям».