Раздел 6. Аудит

Тема 6.1. Аудиторская деятельность и ее правовые основы

Аудит как независимая проверка учета и отчетности возник во второй половине XIX в. с принятием законов об обязательном аудите. В Англии такой закон был принят в 1862 г., во Франции - в 1867 г., в США - в 1937 г.

В России аудит начал формироваться в конце 80-х гг. XX в. К концу 2001 г. в России было свыше 23 тыс. атте­стованных аудиторов, что почти вдвое превышает число ау­диторов в таких странах как Франция и Германия. К 2009 г. в нашей стране насчитывалось уже около 30 тыс. практи­кующих аудиторов и 5 тыс. действующих аудиторских ор­ганизаций.

В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудиторской деятельности), аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Под бухгалтерской (фи­нансовой) отчетностью аудируемого лица понимается от­четность, предусмотренная Законом о бухгалтерском учете, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотрен­ная иными федеральными законами.

Аудиторская деятельность по независимой проверке учета и отчетности организаций представляет одну из раз­новидностей осуществляемого в нашей стране контроля. В зависимости от контролирующего субъекта контроль мо­жет быть:

• государственным (осуществляется органами законо­дательной власти, Счетной палатой РФ и т.д.);

• ведомственным (проводится министерствами, ведом­ствами в подчиненных им учреждениях и организациях);

• вневедомственным (проводится, например, Департа­ментом финансового контроля и аудита Минфина России, ФНС России, органами таможенного контроля и т.д.);

• внутрихозяйственным (осуществляется самой органи­зацией в лице руководителей, бухгалтеров, штатных реви­зоров).

Кроме того, контроль может быть предварительным, те­кущим и последующим.

Предварительный контроль проводится до совершения хозяйственных операций и имеет своей целью предупрежде­ние незаконных и нецелесообразных действий. Например, проверка расходных кассовых и платежных документов, проверка правильности расчета сумм на предстоящие рас­ходы: ремонтные, представительские, гарантийные и т.д.

Текущий контроль проводится, как правило, в процессе совершения хозяйственных операций, например, контроль за поступлением денежных средств в кассу и на расчетные счета, контроль за соблюдением товарных запасов и т.д.

Последующий контроль проводится после осуществле­ния хозяйственных операций, например контроль над рас­ходованием денежных средств, за выполнением намечен­ного плана товарооборота, оборачиваемостью дебиторской и кредиторской задолженностей и т.д. Последующий кон­троль функционально смыкается с анализом хозяйственной деятельности организации.

Контроль может быть документальным — по проверке первичных учетных документов, форм и регистров учета, а также реальным — по проверке товарно-материальных ценностей, денежных средств, осуществляемой в ходе про­ведения инвентаризации.

Аудит следует отличать от ревизии, поскольку ревизия является одним из методов контроля и реализуется в рам­ках государственного и ведомственного контроля.

Аудит представляет собой независимую проверку состо­яния учета и отчетности, которая проводится аудиторски­ми организациями и предпринимателями — аудиторами. Как отмечено в Законе об аудиторской деятельности, аудит не подменяет государственного контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого уполномоченными органами государственной власти.

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности ауди­руемого лица, в бухгалтерской и финансовой докумен­тации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством РФ.

Целями ревизии являются: проверка законности со­вершаемых операций, выявление фактов незаконного рас­ходования товарно-материальных, денежных и других цен­ностей, обнаружения фактов недостач, растрат и хищений, определение скрытых резервов организации в процессе осу­ществления ее деятельности и т.п.

Цель аудита — выразить мнение о достоверности бух­галтерской (финансовой) отчетности организаций, т.е. определить степень точности данных отчетности, на осно­ве которой ее пользователи делают выводы о результа­тах хозяйственно-финансовой деятельности организации и принимают соответствующие решения.

В соответствии с законодательно определенной целью аудита при его проведении решаются следующие задачи:

• составляются план и программа проведения аудита ор­ганизации аудиторской организацией или индивидуальным аудитором;

• разрабатываются методы и определяются источники получения аудиторских доказательств;

• проводится сама аудиторская проверка;

• аудиторской организацией или индивидуальным ауди­тором выражается мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Ответственность за содержание бухгалтерской отчетности несут руководитель и главный бухгалтер организации, а от­ветственность за содержание аудиторского заключения несет аудиторская организация или индивидуальный аудитор.

Структура аудиторской деятельности по видам пред­ставлена на рис. 6.1.

Аудит может быть проведен по инициативе администра­ции организации, акционеров, участников, учредителей с целью получения независимой экспертной оценки состоя­ния организации и ведения бухгалтерского учета и отчет­ности. Но вместе с тем, аудит должен проводиться в обяза­тельном порядке в случаях, определенных законодательно. Обязательной аудиторской проверке подлежат следующие предприятия и организации.

Исходя из организационно-правовой формы: открытые акционерные общества (ОАО).

Исходя из вида деятельности: кредитные организации, бюро кредитных историй, страховые организации, общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, фонды, источниками образования средств которых служат добровольные отчисления физических и юридических лиц.

Исходя из хозяйственно-финансовых показателей деятельности:

• организации, объем выручки от реализации продук­ции, работ, услуг у которых за предшествующий отчетному год превышает 50 млн руб.;

• организации, сумма активов бухгалтерского баланса которых по состоянию на конец года, предшествующего от­четному, превышает 20 млн руб.

Исходя из формы собственности: государственные унитарные и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, если их финансовые показатели соответствуют указанным выше. При этом законами субъектов РФ данные пороговые финансо­вые показатели могут быть снижены.

Обязательный аудит проводится ежегодно. Обязатель­ный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности орга­низаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов тор­говли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страхо­вых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности, проводится только аудиторскими организациями.

Виды аудиторской деятельности

Аудит

Сопутствующие аудиту услуги

Внутренний

Внешний

Обязательный

Инициативный

Постановка, восстановление, ведение бухгалтерского учета; составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование

Налоговое консультирование, поставка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых деклараций и расчетов

Анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций, экономическое и финансовое консультирование

Управленческое консультирование, в т.ч., связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией

Юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, представительство интересов доверителей в гражданском и административном судопроизводстве, налоговых и таможенных правоотношениях

Автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий

Оценочная деятельность

Разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-плана

Проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью и распространение их результатов

Обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью

Рис. 6.1. Структура аудиторской деятельности и сопутствующих услуг по видам

Договор на проведение обязательного аудита бухгал­терской (финансовой) отчетности организации, в устав­ном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 %, а также на про­ведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного или муниципального унитарного пред­приятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном законодательно.

Индивидуальный и обязательный аудит являются фор­мами внешнего аудита, проводимого независимыми ауди­торскими организациями или индивидуальными аудиторами. В организациях может осуществляться и внутренний аудит аудитором, работающим в штате, или на договорных условиях с аудиторской организацией (индивидуальным аудитором). Целью внутреннего аудита является оценка внутрихозяйственной деятельности организации в целом, ее отдельных структурных подразделений (центров от­ветственности), соблюдение принятой учетной политики в организационном и методическом аспектах. Все это необ­ходимо для принятия оптимальных управленческих реше­ний в целях достижения максимальной прибыльности. От­метим, что основной информацией для внутреннего аудита служат данные управленческого учета и анализа.

Помимо аудита аудиторские организации и индивиду­альные аудиторы могут оказывать, так называемые, сопут­ствующие услуги.

В том случае, если какой-либо из видов сопутствующих услуг требует лицензирования в соответствии с действую­щим законодательством, аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны иметь соответствующую лицензию. Аудит и оказание сопутствующих услуг должны быть единственными видами деятельности, как для аудиторских организаций, так и для индивидуальных аудито­ров, поскольку им законодательно запрещено совмещать указанные виды деятельности с какой-либо другой.

После принятия Закона об аудиторской деятельности система нормативного регулирования аудита была сформи­рована и в настоящее время включает в себя 4 уровня.

Первый уровень включает Закон об аудиторской дея­тельности, иные федеральные законы, регулирующие от­ношения, возникающие при осуществлении аудита, Указы Президента РФ.

К первому уровню нормативного регулирования аудита можно отнести такие федеральные законы, как Закон о бух­галтерском учете, Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» и др.

На высшем законодательном уровне определены место аудита и его значение в системе финансового контроля, круг задач, который призван решать аудит в качестве внешней независимой экспертизы бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Закон об аудиторской деятельности содержит основные направления развития аудиторской деятельности, права и обязанности как аудиторских организаций, так и индивидуальных аудиторов с одной стороны, и аудируемых лиц — с другой стороны. Законодательно определены такие понятия, как: обязательный аудит и критерии его проведения, аудиторская тайна, правила (стандарты) аудиторской деятельности, аудиторское заключение, контроль и управ­ление аудиторской деятельностью, независимость аудитор­ских организаций и аудиторов, контроль качества работы аудиторских организаций и некоторые другие.

Ко второму уровню системы нормативного регулиро­вания аудита относятся федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые определяют единые требования к порядку проведения аудита, правам и обязан­ностям аудитора и аудируемого лица, оформлению резуль­татов аудита, оценке качества аудита.

Федеральные правила (стандарты) обязательны для ис­полнения в аудиторской среде. Они разрабатываются Со­ветом по аудиторской деятельности и утверждаются постановлениями Правительства РФ. По состоянию на 1 января 2010 г. действовали 33 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. Перечис­лим их.

Правило (стандарт) № 1. Цель и основные принципы ау­дита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Правило (стандарт) № 2. Документирование аудита.

Правило (стандарт) № 3. Планирование аудита.

Правило (стандарт) № 4. Существенность в аудите.

Правило (стандарт) № 5. Аудиторские доказательства.

Правило (стандарт) № 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Правило (стандарт) № 7. Контроль качества выполне­ния заданий по аудиту.

Правило (стандарт) № 8. Понимание деятельности ауди­руемого лица, среды, в которой она осуществляется и оцен­ка рисков существенного искажения аудируемой финансо­вой (бухгалтерской) отчетности.

Правило (стандарт) № 9. Связанные стороны.

Правило (стандарт) № 10. События после отчетной даты.

Правило (стандарт) № 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

Правило (стандарт) № 12. Согласование условий про­ведения аудита.

Правило (стандарт) № 13. Обязанность аудитора по рас­смотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе ау­дита.

Правило (стандарт) № 14. Учет требований норматив­ных и правовых актов РФ в ходе аудита.

Правило (стандарт) № 16. Аудиторская выборка.

Правило (стандарт) № 17. Получение аудиторских до­казательств в конкретных случаях.

Правило (стандарт) № 18. Получение аудитором под­тверждающей информации из внешних источников.

Правило (стандарт) № 19. Особенности первой провер­ки аудируемого лица.

Правило (стандарт) № 20. Аналитические процедуры.

Правило (стандарт) № 21. Особенности аудита оценоч­ных значений.

Правило (стандарт) № 22. Сообщение информации, по­лученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника.

Правило (стандарт) № 23. Заявления и разъяснения ру­ководства аудируемого лица.

Правило (стандарт) № 24. Основные принципы феде­ральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предостав­ляться аудиторскими организациями и аудиторами.

Правило (стандарт) № 25. Учет особенностей аудируе­мого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность кото­рого подготавливает специализированная организация.

Правило (стандарт) № 26. Сопоставимые данные в фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности.

Правило (стандарт) № 27. Прочая информация в доку­ментах, содержащих проаудированную финансовую (бух­галтерскую) отчетность.

Правило (стандарт) № 28. Использование результатов работы другого аудитора.

Правило (стандарт) № 29. Рассмотрение работы вну­треннего аудита.

Правило (стандарт) № 30. Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации.

Правило (стандарт) № 31. Компиляция финансовой ин­формации.

Правило (стандарт) № 32. Использование аудитором ре­зультатов работы эксперта.

Правило (стандарт) № 33. Обзорная проверка финансо­вой (бухгалтерской) отчетности.

Правило (стандарт) № 34. Контроль качества услуг в ау­диторских организациях.

Действующие в настоящее время федеральные правила (стандарты) созданы на базе международных стандартов аудита 15А (1п1егпатдопа1 §1ап(1аг(1з Аод1Шп§). Стандарти­зация аудиторской деятельности в международном аспекте призвана обеспечить не только высокое качество прово­димого аудита, но и разработку новых подходов, методик и направлений аудита, что в совокупности с гармонизаци­ей национальных систем учета и отчетности позволит обе­спечить потребителей качественно новой информацией - удобной, доступной, полезной и максимально прозрачной.

Третий уровень системы нормативного регулирования аудита включает правила (стандарты) аудита, разрабаты­ваемые профессиональными аудиторскими организациями для своих членов. Данные стандарты не могут противоре­чить федеральным стандартам, а требования данных стан­дартов не должны быть ниже требований федеральных.

Каждая саморегулируемая организация аудиторов при­нимает одобренный советом по аудиторской деятельности Кодекс профессиональной этики аудиторов, т.е. свод пра­вил поведения, обязательных для соблюдения аудиторски­ми организациями и аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

К четвертому уровню относятся правила (стандарты), разрабатываемые аудиторскими организациями и индиви­дуальными аудиторами. Вполне естественно, что данные стандарты не должны противоречить федеральным и тре­бования их должны быть не ниже требований федеральных стандартов.

Наравне с государственным регулированием аудита предусмотрена возможность и его негосударственного ре­гулирования путем создания саморегулируемых аудитор­ских организаций. К указанным организациям относятся объединения аудиторских организаций и аудиторов, дей­ствующие на некоммерческой основе. Основными целями деятельности профессиональных саморегулируемых ауди­торских организаций являются: обеспечение условий ауди­торской деятельности членам организации, защита их инте­ресов, установление стандартов аудиторской деятельности и профессиональной этики аудиторов.

Профессиональные саморегулируемые аудиторские ор­ганизации наделены Законом об аудиторской деятельности широкими правами в части подготовки аудиторов, выдачи квалификационных аттестатов, повышения их квалифика­ции; ведению реестра аудиторов и аудиторских организа­ций; контроля качества их работы и некоторыми другими.

Таким образом, негосударственное регулирование ауди­торской деятельности способствует созданию сильных ау­диторских объединений, наделенных широкими полномочиями, что, в конечном счете, служит повышению качества аудита и его контроля в самой аудиторской среде.