Лекции Налоговые проверки (часть 2)

Организация и методика налоговых проверок

ФНС проверяет полноту исчисления и уплаты следующих налогов по сделкам, признаваемым контролируемыми (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

1)налога на прибыль организаций;

2)НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (ИП, нотариусами, адвокатами);

3)НДПИ (если одна из сторон сделки является его плательщиком, а предметом сделки является добытое полезное ископаемое, облагаемое по ставке, установленной в процентах);

4)НДС (если одна из сторон сделки - организация (или ИП), не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей плательщика НДС).

Правила определения цены товара для целей налогообложения распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной их стороной доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по указанным налогам. Об этом говорится в п. 13 ст. 105.3 НК РФ.

Если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, установлены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй Кодекса (п. 12 ст. 105.3 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 105.3 НК РФ в случае выявления занижения сумм вышеуказанных налогов ФНС проводит корректировки налоговых баз.

Пунктом 6 этой же статьи налогоплательщику предоставлено право самостоятельно провести подобную корректировку в случае применения им в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам (если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов). Корректировку налоговой базы и сумм налогов необходимо произвести по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке:

-для физических лиц - одновременно с представлением декларации по НДФЛ;

-для организаций - одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль (если организация не платит налог на прибыль - в сроки, установленные для представления такой декларации).

Декларация по НДФЛ представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 229 НК РФ).

Декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Что интересно, налоговый период по НДС установлен как квартал (ст. 163 НК РФ), а по НДПИ - как месяц (ст. 341 НК РФ). Корректировки по этим налогам отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, а представляются эти декларации одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ). Сумма недоимки должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты

		Сушонкова Е.М.	Страница 41

Организация и методика налоговых проверок

налога на прибыль организаций (НДФЛ) за соответствующий налоговый период. При этом на сумму недоимки за период с даты ее возникновения до даты истечения установленного срока погашения пени не начисляются.

Для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов

(отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены по сделкам, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках (п. 7 ст. 105.3 НК РФ).

Для проведения налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами ФНС использует различные методы, приведенные в ст. 105.7 НК РФ (о них речь пойдет ниже). При применении этих методов производится сопоставление сделки между взаимозависимыми лицами (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки). Об этом говорится в п. 1 ст. 105.5 НК РФ.

В п. 2 данной статьи отмечается, что сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях. Сделки могут быть признаны сопоставимыми, если различия между их условиями не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сделок (п. 3 ст. 105.5 НК РФ).

Сопоставимость сравниваемых сделок устанавливается на основе анализа (п. 4 ст. 105.5 НК

РФ):

-характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

-характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие ее условия. Такой анализ называется функциональным;

-условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

-характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

-характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

При анализе условий договоров сравниваются следующие условия сделок (п. 5 ст. 105.5 НК

РФ):

-количество товаров, объем выполняемых работ (оказываемых услуг). Например, при крупном опте цена товара, как правило, ниже, чем при мелком;

-сроки исполнения обязательств по сделке. При срочном заказе к первоначальной цене может быть добавлена существенная наценка;

		Сушонкова Е.М.	Страница 42

Организация и методика налоговых проверок

-условия платежей, применяемых в соответствующих сделках. Например, при оплате авансом цена снижается, при продаже в рассрочку - повышается;

-курс иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения. Например, товар может быть оплачен по курсу, установленному на день отгрузки или оплаты товара, таким образом, цена напрямую зависит от условий определения курса валюты, в которой заключен договор;

-иные условия распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа). Предположим, на цену товара может влиять прописанная

вдоговоре обязанность по доставке товара или гарантийные обязательства сторон. Или, например, договором аренды на арендатора возложена обязанность проводить капитальный ремонт арендуемого помещения. В этом случае размер арендной платы может быть меньше, чем по договору, где такая обязанность не предусмотрена.

При определении сопоставимости коммерческих или финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются функции, исполняемые сторонами сделки. Перечень основных функций дается в п. 6 ст. 105.5 НК РФ. Понятно, что в одной норме невозможно перечислить все основные функции, поэтому перечень является примерным (на это указывает формулировка "в частности").

Перечень рисков, принимаемых каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающих влияние на условия сделки, содержится в п. 7 ст. 105.5 НК РФ (например, там названы производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей; риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры; риск изменения прочих рыночных условий; риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств; риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав; риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок; кредитные риски). Заметьте, перечень рисков, перечисленных в этой норме, является закрытым, а значит, ни ФНС, ни налогоплательщики не вправе его расширять.

Для определения сопоставимости условий учитываются не только характеристики товаров (работ, услуг) организаций, но и рынок, на котором продается товар. При этом должны учитываться такие факторы, как географическое место расположения рынков и их величина; наличие конкуренции на рынках; наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг); предложение и спрос на рынке; покупательная способность потребителей; уровень государственного вмешательства в рыночные процессы <4>; уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры; иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Среди факторов, определяющих сопоставимость сделок и организаций для целей трансфертного ценообразования, необходимо учитывать и бизнес-стратегию компании. Пункт 10 ст. 105.5 НК РФ к параметрам бизнес-стратегии относит обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки ее сбыта. Кроме того, должны учитываться такие факторы, как начало нового бизнеса, внедрение инноваций и разработка новой продукции, продвижение товаров на новый рынок или увеличение доли на старом рынке.

		Сушонкова Е.М.	Страница 43

Организация и методика налоговых проверок

Статьей 105.7 НК РФ определены пять методов, которые может использовать ФНС при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами:

-метод сопоставимых рыночных цен;

-метод цены последующей реализации;

-затратный метод;

-метод сопоставимой рентабельности;

-метод распределения прибыли.

Пунктом 2 ст. 105.7 НК РФ допускается использование комбинации двух и более методов.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным по сравнению с другими. Это установлено п. 3 ст. 105.7 НК РФ. При этом дается оговорка: если применение указанного метода невозможно или не позволяет сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным, применяются другие методы.

При выборе метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.

Согласно п. 8 ст. 105.7 НК РФ для целей применения затратного метода и метода цены последующей реализации данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели и интервал рентабельности. Если данные бухгалтерской отчетности несопоставимы, используется метод сопоставимой рентабельности или метод распределения прибыли.

При использовании последних двух методов можно не производить непосредственный расчет значений рыночных цен. В таком случае налоговый орган сопоставляет финансовые показатели (результаты) анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) с интервалом рентабельности (рассчитанными на основе интервала рентабельности финансовыми показателями) по сопоставимым сделкам. На основании этого сопоставления он рассчитывает сумму доходов (прибыли, выручки), которая была бы получена, если бы сторонами данной сделки являлись лица, не признаваемые взаимозависимыми. Об этом говорится в п. 10 ст. 105.7 НК РФ.

Если методы определения рыночной цены не позволяют определить соответствие цены в разовой сделке рыночной, она может быть определена в результате независимой оценки. Под разовой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации, осуществляемая на разовой основе (п. 9 ст. 105.7).

Метод сопоставимых рыночных цен

При данном методе цену сделки, заключенной с взаимозависимым лицом, сравнивают с ценами других сделок, заключенных с лицами, не являющимися взаимозависимыми по отношению к организации.

		Сушонкова Е.М.	Страница 44

Организация и методика налоговых проверок

При наличии информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные (а при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), анализируемая сделка может сравниваться с такой сделкой, если:

-коммерческие и (или) финансовые условия этих сделок полностью сопоставимы друг с другом;

-продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующее положение на рынке идентичных товаров (работ, услуг) <5>.

При этом оценка доминирующего положения осуществляется с учетом положений Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" или с учетом положений соответствующего законодательства иностранных государств.

Об этом сказано в п. 2 ст. 105.9 НК РФ. А в п. 3 данной статьи рассматривается порядок определения интервала рыночных цен при наличии информации о нескольких сопоставимых сделках. Суть этого порядка заключается в следующем:

1)производится выборка (пп. 1). Для этого совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. При этом каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. Если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке;

2)определяется минимальное значение интервала рыночных цен (пп. 2). Порядок таков - число значений выборки делится на 4:

-если частное от деления является целым числом, за минимальное значение рыночной цены берется показатель "среднее арифметическое" значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

-если частное от деления не является целым числом, минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

3) определяется максимальное значение интервала рыночных цен (пп. 3). Для этого число значений в выборке умножается на 0,75:

-если произведение является целым числом, максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

-если произведение не является целым числом, максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

		Сушонкова Е.М.	Страница 45

Организация и методика налоговых проверок

Пример 1. Продукция реализуется по следующим ценам, руб.:

N п/п	1	2	3	4	5	6
Цена	43	43,5	44	44	45,5	46

Значений выборки - шесть.

Если это число разделить на 4, то получится 1,25 (дробное число). В дроби 1,25 целым числом является 1, увеличиваем его на единицу, получаем 2. Таким образом, минимальным значением рыночной цены будет цена второй партии - 43,5 руб.

Если число 6 умножить на 0,75, получаем 4,5 (дробное число). В дроби 4,5 целым является 4, его увеличиваем на единицу, получаем 5. Таким образом, максимальным значением будет цена пятой партии - 45,5 руб.

Пример 2. Продукция реализуется по следующим ценам, руб.:

N п/п	1	2	3	4	5	6	7	8
Цена	43	43,5	44	44	45,5	46	46,5	47,2

Значений выборки - восемь.

Если это число разделить на 4, то получится 2 (целое число). Значение цены, имеющей в выборке порядковый номер, равный этому целому числу 2, составляет 43,5 руб., а значение цены, имеющей следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке 3, - 44 руб.

Минимальное значение рыночной цены составляет среднее арифметическое этих цен -

43,75 руб. ((43,5 + 44) / 2).

Если число 8 умножить на 0,75, получаем 6 (целое число). Среднее арифметическое значения цены, имеющей в выборке порядковый номер, равный данному целому числу 6, и значения цены, имеющей следующий по возрастанию порядковый номер в выборке 7, составляет

46,25 руб. ((46 + 46,5) / 2).

Таким образом, максимальное значение рыночной цены - 46,25 руб.

Итак, согласно п. 7 ст. 105.9 НК РФ, если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах рассчитанного интервала рыночных цен, то она соответствует рыночной цене. Если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, то для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен. Если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, то для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Метод цены последующей реализации

Для определения соответствия рыночным цены, по которой товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами (п. 2 ст. 105.10 НК РФ).

Указанный метод используется, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности. Например, если посредник владеет более известной торговой маркой, чем у первоначального продавца, интервал валовой рентабельности посредника может оказаться больше. Значит, в данной ситуации указанный метод не должен применяться.

Кроме того, метод цены последующей реализации может быть использован в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

		Сушонкова Е.М.	Страница 46

Организация и методика налоговых проверок

-подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);

-смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Итак, согласно п. 1 ст. 105.10 НК РФ с помощью метода цены последующей реализации определяется соответствие цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ.

Попробуем "перевести" эту сложную смысловую конструкцию. Предположим, есть две взаимозависимые организации "А" и "Б", сделки между которыми входят в категорию контролируемых. "А" реализует товар "Б" по цене 5 руб., организация "Б" без переработки товара перепродает его покупателям по цене 20 руб. Организация "Б" имеет более льготный режим налогообложения, поэтому именно у нее "оседает" львиная доля наценки. Чтобы выяснить, соответствует ли рыночной цена, по которой приобретался товар в сделке "А" - "Б", валовая рентабельность "Б" при реализации товаров покупателям сравнивается с рыночным интервалом валовой рентабельности.

Валовая рентабельность определяется как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС. Этот и иные финансовые показатели, используемые для целей гл. 14.3 НК РФ, определяются на основании данных бухгалтерской отчетности (что следует из пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 105.8 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 105.8 НК РФ при определении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые:

-по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком;

-на основании данных бухгалтерской отчетности не менее чем четырех сопоставимых организаций.

Значения максимального и минимального интервалов рентабельности определяются способом, указанным в п. 4 ст. 105.8 НК РФ. Он аналогичен способу, описанному в предыдущем разделе, где речь шла о методе сопоставимых рыночных цен.

Во-первых, производится выборка значений рентабельности, они расставляются по возрастанию и нумеруются.

Во-вторых, определяется минимальное значение интервала рентабельности. Для этого число значений рентабельности делится на 4. Если получилось дробное число - к целой части дробного числа прибавляется единица, а если целое число - рассчитывается среднее арифметическое значение рентабельности между номером, соответствующим целому числу, и следующим за ним значением рентабельности.

		Сушонкова Е.М.	Страница 47

Организация и методика налоговых проверок

В-третьих, определяется максимальное значение интервала рентабельности. Для этого число значений рентабельности умножается на 0,75. Если получилась дробь - к целой части прибавляется единица, если целое число - нужно рассчитать среднее арифметическое между значениями рентабельности, соответствующими этим значениям целого числа, и следующим за ним значением рентабельности.

Вот вкратце порядок определения интервала валовой рентабельности, предусмотренный ст.

105.8НК РФ. Теперь вернемся к ст. 105.10 НК РФ, к методу цены последующей реализации.

Как следует из п. п. 4, 5 данной нормы, валовая рентабельность (ВР) лица,

осуществляющего перепродажу ("Б"), сравнивается с полученным интервалом рентабельности

(ИР):

1. ВР в пределах ИР. В этом случае считается, что для целей налогообложения цена, по которой товар приобретен в контролируемой сделке ("А" - "Б"), соответствует рыночной.

	2. ВР выходит		за пределы ИР. В этом случае				для целей налогообложения
принимается цена,			примененная в контролируемой				сделке, определяемая исходя
из	фактической		цены	последующей		реализации		товара и ВР,	которая
соответствует		ИР		(если ВР < ИР	)	или ИР		(если ВР > ИР	), где
			min		min		max		max
ИР	(ИР )	-	минимальное		(максимальное)			значение	интервала

min max

рентабельности.

Рассмотрим порядок применения метода цены последующей реализации на конкретном примере.

Пример 3. Организации "Альфа" и "Бета" - взаимозависимые лица. Сделки между ними в 2012 г. попали в разряд контролируемых. В I квартале 2012 г. организация "Альфа" реализовала товар организации "Бета" объемом 500 т по цене 12 000 руб. за тонну (здесь и далее в примере все цены даны без учета НДС). В этом же месяце "Бета" перепродает товар (без какой-либо переработки) по цене 20 000 руб. за тонну нескольким покупателям, не являющимся взаимозависимыми лицами с организацией "Бета".

Для определения соответствия рыночным ценам цены приобретения товара (12 000 руб. за тонну) используется метод цены последующей реализации. Для определения рыночного интервала валовой рентабельности были использованы следующие данные отчетов о прибылях и убытках (тыс. руб.):

Наименование показателя	Анализируемая		Сопоставляемые организации
	организация
	("Бета")		N 1	N 2	N 3		N 4
Выручка от продаж	10	000	8 700	6 200	9 600		5 400
Себестоимость	6	000	5 916	4 154	6 432		3 564
Валовая прибыль (убыток)	4	000	2 784	2 046	3 168		1 836

ВР = Валовая прибыль / Выручка от продаж

Валовая рентабельность анализируемой организации "Бета" - 0,4 (4000 / 10 000). Полученный уровень валовой рентабельности сравнивается с интервалом валовой

рентабельности других организаций, находящихся в аналогичных коммерческих или финансовых условиях. Валовая рентабельность сопоставляемых организаций:

-N 1 - 0,32 (2784 / 8700);

-N 2 - 0,33 (2046 / 6200);

-N 3 - 0,33 (3168 / 9600);

-N 4 - 0,34 (1836 / 5400).

Определим минимальное значение интервала рентабельности: 4 (число значений рентабельности) / 4 = 1. Результат является целым числом, поэтому находим среднее арифметическое значений рентабельности, соответствующих первому и второму покупателям:

(0,32 + 0,33) / 2 = 0,325.

Определим максимальное значение интервала рентабельности: 4 (число значений рентабельности) x 0,75 = 3. Результат является целым числом, поэтому находим среднее арифметическое значений рентабельности, соответствующих третьему и четвертому покупателям:

(0,33 + 0,34) / 2 = 0,335.

Интервал валовой рентабельности составляет от 0,325 до 0,335.

Валовая рентабельность "Бета" (0,4) > максимального значения интервала рентабельности

(0,335).

		Сушонкова Е.М.	Страница 48

Организация и методика налоговых проверок

Исходя из максимального значения рентабельности 0,335 наценка организации "Бета" должна составить 6700 руб/т (20 000 руб/т x 0,335).

Соответственно, рыночная цена товара в сделке между "Альфа" и "Бета" должна быть равна

13 300 руб/т (20 000 - 6700).

Затратный метод

Согласно п. 1 ст. 105.11 НК РФ суть затратного метода заключается в том, что определяется соответствие цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ.

Валовая рентабельность затрат определяется как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 105.8 НК РФ).

Затратный метод может применяться, в частности, в следующих случаях:

1)при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (за исключением случаев, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца);

2)при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;

3)при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;

4)при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;

5)при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.

Отметим, что методика расчета рыночного интервала валовой рентабельности затрат аналогична той, что применялась при использовании метода цены последующей реализации, описанного в предыдущем разделе. Поэтому не будем на ней подробно останавливаться и перейдем к следующему методу.

Метод сопоставимой рентабельности

В случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой используются метод цены последующей реализации и затратный метод, может использоваться метод сопоставимой рентабельности. Об этом говорится в п. 2 ст. 105.12 НК РФ.

Согласно п. 1 данной статьи метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ.

		Сушонкова Е.М.	Страница 49

Организация и методика налоговых проверок

Отметим, что метод сопоставимой рентабельности похож на два предыдущих метода, с той лишь разницей, что анализируется не валовая, а операционная рентабельность, то есть оцениваются результаты деятельности всей организации по данным бухгалтерской отчетности, а не рентабельность конкретной сделки.

Для целей ст. 105.12 НК РФ могут использоваться следующие показатели операционной рентабельности:

-рентабельность продаж. Определяется как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС (пп. 3 п. 1 ст. 105.8 НК РФ). Используется при последующей перепродаже товаров, приобретенных: у лиц, являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу лицам, которые не являются взаимозависимыми с ним; у лиц, не являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу лицам, которые являются взаимозависимыми с ним (пп. 1 п. 5 ст. 105.12 НК РФ);

-рентабельность коммерческих и управленческих расходов. Определяется как отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей товаров (работ, услуг) (пп. 5 п. 1 ст. 105.8). Используется в тех же случаях, в каких используется рентабельность продаж, и если лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов (пп. 2 п. 5 ст. 105.12);

-рентабельность затрат. Определяется как отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг) (пп. 4 п. 1 ст. 105.8). Используется при выполнении работ, оказании услуг, а также при производстве товаров (пп. 3 п. 5 ст. 105.12);

-рентабельность активов. Определяется как отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке. В отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться на основании данных бухгалтерской отчетности (пп. 6 п. 1 ст. 105.8). Используется при производстве товаров (в частности, если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность) (пп. 4 п. 5 ст. 105.12);

-иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения. К таким показателям могут относиться рентабельность долгосрочных источников, рентабельность собственного капитала, прибыль на акцию, прирост рыночной стоимости акций, доходность на акцию и т.д.

При выборе конкретного показателя рентабельности учитываются: вид деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки; осуществляемые им функции; используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски; полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности; экономическая обоснованность такого показателя.

		Сушонкова Е.М.	Страница 50