аудит / аудит нематериальных активов

Аудит нематериальных активов

Законодательные и нормативные акты, используемые аудитором при проверке нематериальных активов:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г.);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де­ятельности организаций и инструкция по его применению (При­каз Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финан­совых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.1995 г.);

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (Приказ Минфина РФ № 91н от 16.10.2000 г.);

• Патентный закон РФ от 23.09.1992 г.;

• Закон о товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождений товаров от 23.09.1992 г.;

• Унифицированные формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов (Постановление Госкомстат РФ № 71а от 30.10.1997 г.).

Задачи проверки нематериальных активов — это необходимость удо­стоверения в следующем:

• правильность отнесения активов к нематериальным;

• наличие документального оформления нематериальных активов;

• правильность оценки первоначальной стоимости нематериаль­ных активов;

• правильность оформления и отражения в учете операций по по­ступлению и выбытию нематериальных активов;

• правильность определения срока полезного использования нематериальных активов и начисления амортизационных отчисле­ний;

• последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления и отражения в учете амортизации не­материальных активов;

• ведение аналитического учета по отдельным объектам нематериальных активов;

• правильность отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости нематериальных активов, полнота и правильность рас­крытия информации в отчетности.

Правильность отнесения активов к нематериальным. В соответствии с Положением «Учет нематериальных активов* (ПБУ 14/2000) к нематериальным активам должны относиться:

• исключительные права на изобретение, промышленный образец, полезную модель, товарный знак, знак обслуживания, наимено­вание места происхождения товара, программу для ЭВМ, базу данных, топологию интегральной микросхемы, селекционные до­стижения;

• деловая репутация организации;

• организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица), признанные вкладом учредителей в устав­ный капитал.

Исключительные права, кроме того, для отнесения их к нематери­альным активам должны удовлетворять следующим требованиям:

• отсутствие материально-вещественной структуры;

• возможность идентификации от другого имущества;

• использование в производственном процессе либо для управ­ленческих нужд организации;

• приобретение (создание) указанных активов не для цели после­дующей перепродажи;

• способность приносить экономические выгоды организации в бу­дущем.

Для удостоверения в этом аудитор может подвергнуть проверке карточки учетов нематериальных активов (форма НМ А-1) путем про­смотра этих документов.

Характерные ошибки:

• добавление в состав нематериальных активов не исключительно­го права владельца, а иных объектов, например права пользования, программы для ЭВМ (а не исключительного права на нее) и т. д.;

• списание расходов на приобретение (создание) нематериальных активов на текущие расходы, что приводит к неправильному от­ражению в учете нематериальных активов.

Наличие документального оформления нематериальных активов. Нематериальные активы, согласно требованию ПБУ 14/2000, долж­ны быть надлежащим образом документально оформлены. Исключительное право на изобретение, промышленный образец оформляется патентом (договором уступки патента), который выда­ется (регистрируется) Российским агентством по патентам и товар­ным знакам. Исключительное право на полезную модель, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара оформля­ется свидетельством (либо договором уступки), которое выдается (ре­гистрируется) также Российским агентством по патентам и товарным знакам. Исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных, топо­логию интегральной микросхемы оформляется свидетельством (дого­вором уступки имущественных прав), которое может быть получено (договор уступки — зарегистрирован) в Российском агентстве по пра­вовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологий интеграль­ных микросхем. Указанные выше патенты и свидетельства должны быть выданы на имя проверяемой аудитором организации. Документальным оформлением деловой репутации как нематери­ального актива являются документы, свидетельствующие о приобре­тении предприятия в целом как имущественного комплекса (договор купли-продажи предприятия, зарегистрированный соответствующим государственным органом; передаточный акт и т. д. — см. ст. 559-565 ГК РФ). Документальным оформлением организационных расходов явля­ются учредительный договор и документы, подтверждающие факт по­несения расходов учредителями (банковские, кассовые и т. д.), а также документы, подтверждающие факт внесения их в уставный капитал (приемопередаточные акты),

Источники информации: патенты, свидетельства, прочие указанные выше документы.

Аудиторская процедура: просмотр этих документов.

Характерная ошибка: отсутствие документов, подтверждающих пра­ва организации на отраженный в учете нематериальный актив.

Правильность оценки первоначальной стоимости нематериальных активов. Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию. Первоначальная стоимость нематериальных активов в случае их покупки или создания должна быть оценена в сумме затрат на их при­обретение (создание), за исключением возмещаемых налогов. При безвозмездном получении нематериального актива или полу­чении его по договору уступки с оплатой неденежными средствами первоначальная стоимость должна быть оценена исходя из рыночной стоимости. При внесении нематериального актива в уставный капитал его пер­воначальная стоимость определяется исходя из оценки, согласован­ной учредителями в учредительном договоре, но не выше оценки экс­перта. Первоначальная стоимость такого нематериального актива, как де­ловая репутация, должна быть определена как разница между суммой, уплаченной при покупке предприятия в целом как имущественного комплекса, и суммой всех приобретенных активов и обязательств по бухгалтерскому балансу (при покупке на аукционе — по оценочной стоимости). Первоначальная стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не может быть изменена (если иное не будет уста­новлено законом).

Источники информации: обороты счета 08 «Вложения во внеоборот­ные активы», карточки учета нематериальных активов (форма НМА-1),

Аудиторские процедуры: опрос, просмотр документов, сравнение до­кументов.

Характерная ошибка — невключение в первоначальную стоимость нематериального актива затрат, связанных с его приобретением или созданием (например, материалов, израсходованных в процессе про­ведения опытно-конструкторских работ, необходимых для оформле­ния заявки на изобретение).

Правильность оформления и отражения в учете операций по по­ступлению и выбытию нематериальных активов. Поступление и выбытие нематериальных активов должно отражаться дебетовыми и кредитовыми оборотами на счете 04 и может иметь место: поступление — в случае создания собственными силами (с привлече­нием сторонних организаций или без), получения по договору уступки (с оплатой денежными, неденежными средствами или безвозмездно), получения в виде вклада в уставный капитал (исключительных прав — по договору уступки, организационных расходов — по приемопередаточным актам), покупки предприятия в целом (деловая репутация); выбытие — в случае передачи по договору уступки (продажа с оплатой денежными или неденежными средствами, передача безвозмездно, пере­дача во вклад в уставный капитал), списания вследствие прекраще­ния использования для производственных или управленческих нужд.

Правильность оформления и отражения в учете указанных опера­ций может быть установлена проверкой следующих документов:

• карточка счета 04 «Нематериальные активы»;

• первичные и системные документы, связанные с созданием не­материальных активов (приказы, договоры подряда и т. д.);

• договоры уступки;

• договор купли-продажи предприятия в целом;

• приемопередаточные акты;

• акты списания нематериальных активов.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение доку­ментов.

Правильность определения срока полезного использования нема­териальных активов и начисления амортизационных отчислений. Срок полезного использования нематериальных активов в бухгал­терском учете должен быть определен организацией при принятии нематериальных активов к учету исходя из таких факторов, как срок действия исключительного права (не более 30 лет для патента на се-. лекционное достижение, 20 лет для патента на изобретение, 5 лет для свидетельства на полезную модель, 10 лет для патента на промышлен­ный образец и т. д.), ожидаемый срок использования нематериально­го актива. Естественно, что ожидаемый срок использования не может превышать срок действия исключительного права. Для нематериальных активов, срок действия которых не определен (организационные расходы, деловая репутация), а ожидаемый срок использования не может быть установлен, он должен быть принят равным 20 годам (но не более срока деятельности организации). Сумма амортизационных отчислений должна быть определена ис­ходя из принятого способа начисления амортизации и срока полезно­го использования. Амортизация нематериальных активов должна быть начата с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету, и про­должаться до полного погашения стоимости либо до выбытия актива. Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете должны отра­жаться либо кредитовыми оборотами на счете 05, либо кредитовыми оборотами на счете 04. В последнем случае после полного погашения стоимости нематериального актива он должен быть отражен в учете в условной оценке, принятой организацией.

Источники информации:

• карточки счетов 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

• расчеты бухгалтерии;

• первичные и системные документы, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение доку­ментов, опрос.

Характерная ошибка: необоснованное определение срока полезно­го использования.

Последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления и отражения в учете амортизации нема­териальных активов. Согласно ПБУ 14/2000, амортизация может начисляться по каждой группе однородных нематериальных активов одним из способов: ли­нейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорциональ­но объему продукции. Способы начисления амортизации должны быть установлены учет­ной политикой организации на весь срок полезного использования нематериальных активов. Менять способ начисления амортизации в течение срока полезного использования организация не вправе. Аудитор должен убедиться в том, что данные учетные аспекты уста­новлены учетной политикой организации и неизменны в течение сро­ка полезного использования.

Источники информации:

• приказ по учетной политике;

• расчеты амортизации;

• карточки счетов 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, пересчет, опрос, ана­литическая процедура (сравнение сумм амортизации актива, начис­ленной в различные периоды).

Ведение аналитического учета по отдельным объектам нематери­альных активов. Аналитический учет должен вестись по отдельным объектам немате­риальных активов таким образом, чтобы обеспечить возможность по­лучения данных об их наличии и движении.

Источники информации:

• ведомости аналитического учета по счету 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

• карточки учета (НМА-1).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение доку­ментов, опрос.

Правильность отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости нематериальных активов, полнота и правильность рас­крытия информации в отчетности. В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта по крайней мере следующая информация о нематериальных активах: первоначальная стоимость, начисленная амортизация на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, оценка активов, приобретенных по договорам мены и дарения, принятые сроки полезного использова­ния, способы начисления амортизации и способы отражения ее в учете.

Источники информации:

• оборотно-сальдовые ведомости по счетам 04 «Нематериальные активы», 02 «Амортизация нематериальных активов»;

• баланс (форма № 1);

• приложение к балансу (форма № 5);

• пояснительная записка.