22

1.2. Назначение и сущность учётной политики в целях нало­гообложения

Современный налоговый учёт представляет собой сложную информаци­онную систему. Эффективность работы системы значительно влияет на эффек­тивность работы хозяйствующего субъекта, а иногда и определяет её. Важно заблаговременно обеспечить постановку учёта, а также определить совокуп­ность методов его ведения, которые будут применяться хозяйствующим субъ­ектом в ходе осуществления деятельности. Решение хозяйствующего субъекта, о применении тех или иных методов должны найти отражение в специально разрабатываемом документе, называемом учётной политикой, в целях налого­обложения.

Понятие учетной политики играет весьма важную роль в современном налоговом учёте. Однако это словосочетание не совсем типично для русского языка и требует некоторых пояснений. Слово «политика» происходит от грече­ского «politika», что означает государственные или общественные дела. В связи с этим первоначальное использование слова в русском языке было связано с реализацией общественных задач. Характеризуя политику с положительной стороны, зачастую используются эпитеты: «гибкая» и «дальновидная». Поли­тика всегда рассматривалась как совокупность правил и методов, определяю­щих порядок соответствующих действий. Используемые методы должны быть относительно стабильны и должны изменяться по мере необходимости и в оп­ределенных пределах. В основе любой политики лежит идеология. Именно она отражает ряд устоявшихся или нормативно установленных долговременных приоритетов, которые заложены в основу политических решений. Используя определенные аналогии, можно говорить о том, что идеология определяет стра­тегические задачи и направления. А политика определяет тактику конкретных действий.

В дальнейшем термин «политика» стали использоваться в более широком смысле слова. В частности, понятие «экономическая политика» начали приме-

23

пять не только в масштабе государства, но и по отношению к конкретным хо­зяйствующим субъектам.

Термин «учетная политика» вошел в употребление в конце 80-х годов в качестве перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policies» употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международ­ным стандартам бухгалтерского учета. В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету этот термин впервые появился в середине 1991 г. в рекомендациях по ведению учета производственной деятельности в крестьян­ском (фермерском) хозяйстве, а в начале 1992 г. был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и в дальнейшем получил широкое распространение в литературе и на практике. Нормативное определение значения термина впервые было дано в Положении по бухгалтер­скому учету (ПБУ) 1/94 [75] учётная политика - это совокупность способов ве­дения бухгалтерского учёта хозяйствующего субъекта. В процессе изменения законодательства, появления новых стандартов бухгалтерского учёта, рефор­мирования бухгалтерского учёта в сторону международных стандартов учёта и отчётности появилось ПБУ 1/98 [76].

Следует отметить, что встречаются разногласия в определении термина «учётная политика», на что указывает Р.А. Алборов [3, с. 6-7]. При этом мнение авторов работ [35, с.24]; [36, с.18]; [64, с.6] совпадает, они желали показать что, учётная политика охватывает совокупность методов ведения учёта на предпри­ятии.

Есть определенное несоответствие исходного понимания слова «полити­ка» и понятия «учётная политика». В общепринятом смысле политика — это все-таки сфера элитарной интеллектуальной деятельности. А учётная политика хо­зяйствующего субъекта - это не деятельность, а совокупность методов ведения налогового учёта и управления суммами и сроками уплаты налогов.

Первый этап становления системы налогового права, закончившийся принятием первой части НК РФ, носил явно фискальный характер, который за­ключался в приоритете роли государства при решении сложных налоговых во-

24

просов и в отсутствии каких-либо четких концепций и принципов развития на­логового законодательства. В Российской Федерации сложилась фактическая ситуация приоритета норм налогового законодателя над нормами иных отрас­лей права. Неясность данных норм, отсутствие декларированных принципов взаимодействия налогового законодательства с иными отраслями права (граж­данским законодательством, законодательством бухгалтерскому учету и т.д.) в условиях ярко выраженной фискальной налоговой политики государства поро­ждало, с одной стороны, волюнтаризм при трактовке норм налогового права, а с другой, полную неопределенность в стратегической, да и тактической реали­зации финансовой политики коммерческих организаций. Хотелось отметить, что еще философ нового времени Монтескье в своем сочинении «О духе зако­нов» отмечал (1689-1755гг) «Ничто не должно столь точно регулироваться мудростью и разумом, как соотношение между той частью, которую забирают у поданных, и той частью, которую им оставляют» [19].

Существенным этапом развития системы налогового законодательства является введение в действие главы 25 НК РФ, что обусловило необходимость ведения в целях исчисления налога на прибыль налогового учета. На сегодняш­ний день уже фактически существует подробная система налогового учета в отношении налога на добавленную стоимость, при исчислении которого при­меняется учетные документы (счета-фактуры) и специальные налоговые реги­стры (книга покупок и книга продаж).

Несмотря на то, что элементы налогового учета имели место по различ­ным налогам и до введения главы 25 НК РФ, понятие налогового учета дано только в СТ.313 НК РФ. «Налоговый учет» — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных доку­ментов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном на­стоящим Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и досто­верной информации для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) перио-

25

да, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью ис­числения и уплаты в бюджет налога». Также в ст. 313 НК РФ установлено, что подтверждением данных налогового учета являются:

а) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

б) аналитические регистры налогового учета;

в) расчет налоговой базы.

Общие положения по налоговому учету определены только в главе 25 НК РФ, но необходимы общие методические принципы осуществления налогового учета по всем налогам. Автор полностью согласен с авторитетным мнением д.э.н. С.А. Николаевой [64], о том, что такой несистемный подход порождает не только все большее неоправданное расхождение бухгалтерского учета и нало­гового, но и развитие параллельных систем налогового учета в разрезе налогов. В частности, после введения главы 25 НК РФ организации вынуждены будут учитывать выручку от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогооб­ложения по НДС, формируя книгу продаж, затем для целей налогообложения по налогу на прибыль, формируя другой аналитический регистр.

Такая ситуация является результатом непоследовательности реформиро­вания налогового законодательства. Данный подход нельзя назвать рациональ­ным. С вступлением в силу главы 21 НК РФ получило нормативное закрепле­ние понятие «учетная политика для целей налогообложения» (п.6-8 167 НК РФ). Законодатель указал на необходимость раскрытия в специальном органи­зационно-распорядительном документе (учетной политике для целей налогооб­ложения) как минимум одного метода - даты возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

Необходимость разработки отдельного документа, определяющего учет­ную политику хозяйствующего субъекта для целей налогообложения и входя­щего в систему его внутреннего нормативного регулирования, обусловлена следующими причинами:

26

• необоснованно включать в приказ по учетной политике для целей бухгал­ терского учета положений, касающихся налогообложения организации. Так как в соответствии с п.2 ПБУ 1/98: «...под учетной политикой пони­ мается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группиров­ ки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности». Следует также отметить, что такую позицию занимает ряд авторов профессио­ нальной литературы, в частности А.В. Брызгалин [14], СМ. Джаарбеков [29], С.А. Николаева [64];

• налоговое законодательство содержит ряд норм, позволяющих хозяйст­ вующему субъекту производить выбор из нескольких альтернативных ва­ риантов, которые будут раскрыты в 3 главе, в контексте данного исследо­ вания;

• по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает толь­ ко общие нормы, но не содержит конкретных методов исчисления нало­ гов. Оно может содержать «противоречия и неясности», на которые име­ ется прямая ссылка в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ: «Все неустрани­ мые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о нало­ гах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбо­ ров)». При формировании учётной политики в целях налогообложения хозяйствующего субъекта, предоставляется возможность аргументирова­ но доказать наличие «противоречий и неясностей» в налоговом законода­ тельстве и обосновать выбранный вариант исчисления налоговой базы, и, следовательно, таким образом минимизировать свои налоговые риски. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского,

семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, исполь­зуемые в Налоговом Кодексе, применяются в том значении, в каком они ис­пользуются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено На­логовым кодексом. В качестве примера можно привести методы оценки мате­риально-производственных запасов (ЛИФО, ФИФО, средняя), порядок расчета

27

в соответствии, с которыми НК РФ не раскрывает (в отличие, например, от ме­тода начисления амортизации). Следовательно, на основании ст. 11 НК РФ хо­зяйствующий субъект использует методы оценки материально-производственных запасов, регламентированный актами законодательства по бухгалтерскому учету,

25 глава НК РФ содержит целый ряд терминов, нормативное закрепление которых отсутствует, либо трактовка которых не однозначна: «средства инди­видуализации», «результаты интеллектуальной деятельности» и др. Таким об­разом, статья 11 НК РФ является инструментом учетной политики, своего рода аналогией (пусть более слабой) ст. 13 Закона РФ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Инструментами учетной политики для целей налогообложения являют­ся уже упомянутые ст. 3 и ст. 11 НК РФ.

На основании вышеизложенного, приказ по учетной политике для целей налогообложения должен содержать обоснования по таким группам вопросов, как:

• выбранные хозяйствующим субъектом методы формирования ншхого­ вой базы, предусмотренные налоговым законодательством;

• методы формирования налоговой базы, не предусмотренные налого­ вым законодательством;

• методы формирования налоговой базы, вариантность которых обу­ словлена противоречивостью налогового законодательства.

Порядок оформления и применения учетной политики для целей налого­обложения указывается в ст. 167 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 12 ст. 167: «Принятая органи­зацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответст­вующими приказами, распоряжениями руководителя организации». Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением: руково­дителя хозяйствующего субъекта.

28

Учетная политика для целей налогообложения, принятая хозяйствующим субъектом, является обязательной для всех его обособленных подразделений.

В главе 25 НК РФ, необходимо также выделить методы налогового учета по налогу на прибьшь, в отношении которых законодатель указывает на необ­ходимость раскрытия в учетной политике для целей налогообложения выбран­ного хозяйствующим субъектом варианта. В частности в. п.6 ст. 254 НК РФ указано следующее: «При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой орга­низацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

• метод оценки по стоимости единицы запасов;

• метод оценки по средней стоимости;

• метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

• метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

кроме того, НК РФ прямо предусматривает необходимость указать в учетной политике для целей налогообложения выбранный метод оценки това­ров, приобретенных для перепродажи, при их выбытии, а также метод списания ценных бумаг при выбытии.

Из всего многообразия вариантных норм, посвященных в НК РФ аморти­зации имущества, прямое указание на закрепление избранного метода в учет­ной политике содержится только в отношении применения пониженных норм амортизационных отчислений (п. 10 ст. 259 НК РФ): «Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения». Остается неясным, почему лишь отдельные методы удостоились прямого указания законодателя на необходимость их закрепления в учетной политике для целей налогообложения. По мнению автора целесооб-

29

разно привести перечень методов в структурированном виде, для устранения неопределенности.

Статьи 313 и 314 НК РФ предусматривают необходимость отражения в учетной политике для целей налогообложения порядка ведения налогового уче­та, разработанных форм регистров налогового учета, а также порядок отраже­ния в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учет­ных документов. Законодательством предусмотрено включение в учетную по­литику для целей налогообложения информации об изменении порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в результате изменения законодательства или применяемых методов учета, а также принципы и порядок отражения для целей налогообложения новых видов деятельности, осуществляемых хозяйствующим субъектом.

Налоговое законодательство не содержит требования о представлении учетной политики для целей налогообложения и ее изменений в налоговые ор­ганы, то есть хозяйствующий субъект до момента документальной налоговой проверки, является единственным пользователем содержащейся в учетной по­литике для целей налогообложения информации.

Вся совокупность вопросов, решаемых методом учетной политики для целей налогообложения, делится на методические и организационно-технические способы ведения налогового учета.

Методические способы ведения налогового учета - это способы формиро­вания информации для правильного исчисления налогов и сборов.

Организационно-технические способы ведения налогового учета - это способы организации технологического процесса ведения налогового учета, ко­торые устанавливают:

• организацию работы отдела расчёта налогов в части налогового учета (или налоговой службы);

• состав, форму и порядок формирования аналитических регистров на­ логового учета;

30

• организацию документооборота, порядок хранения документов нало­говой отчетности и регистров налогового учета.

Приказ по учётной политике с одной стороны является управленческим документом, поскольку с его помощью хозяйствующий субъект может осуще­ствлять выбор методов ведения налогового учёта и на суммы и сроки уплаты налогов в бюджет. С другой стороны учётная политика, несомненно, является правовым документом. Доказательством тому, служит арбитражная практика, все больше свидетельствующая о том, что приказ по учётной политике рас­сматривается арбитражными судами как юридический документ.

31