Аудит торговых организаций

Даже самый опытный бухгалтер может ошибаться, а его ошибки могут нанести непоправимый вред компании, если не будут своевременно выявлены и исправлены.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» существуют отдельные категории хозяйствующих субъектов, для которых проведение общего аудита, предполагающего независимую проверку бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, является обязательным. Несмотря на то, что общий аудит в любом случае проводится на основе выборок, проверке подлежат все участки бухгалтерского учета организации.

Однако в настоящее время общий аудит и консультирование по вопросам ведения бухгалтерского и налогового учета являются далеко не единственными услугами, предлагаемыми аудиторскими фирмами. Увеличивается спрос на услугу по комплексному аудиту, включающему в себя не только подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности, но и проведение полноценного налогового аудита, т.е. проверку организации на предприятии налогового учета и составления налоговой отчетности. И это естественный процесс, поскольку компании, как правило, не только нуждаются в надлежащей организации бухгалтерского и налогового учетов, но и в постоянном контроле за ними.

Разумеется, бывают случаи, когда руководители компаний, будучи абсолютно уверены в бухгалтерии, которая создана на предприятии, заказывают аудит лишь потому, что таковы требования действующего законодательства, и в этом случае результатам аудита и их оценке не уделяется должного внимания. Но даже самый опытный бухгалтер или управленец может ошибаться, и эти ошибки могут обернуться существенными убытками и нанести непоправимый вред компании, если не будут своевременно выявлены и исправлены. Избежать многих неприятностей помогает аудит.

Аудит торговых организаций имеет свои особенности, которые в силу ограничений, накладываемых статьей, не могут быть рассмотрены в полном объеме. Тем не менее, попытаемся ответить на два основных вопроса: зачем нужен аудит торговой организации и чем он может помочь, и как проводится аудиторская проверка?

 

ЗАДАЧИ АУДИТА ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Допустим, что торговая организация не обязана проходить аудиторскую проверку. Но зачастую даже выборочная проверка может установить существенные нарушения или вскрыть ошибки там, где их никто не ожидал увидеть. Ошибки, которые встречаются даже не в ведении бухгалтерского или налогового учета, а в оформлении первичной документации, или при не составлении  полного комплекта документов установленной формы, подтверждающего ту или иную хозяйственную операцию, могут привести к значительным негативным последствиям. Это особенно актуально для торговых предприятий с большим документооборотом, когда главный бухгалтер или бухгалтер, отвечающий за конкретный участок учета, в силу своей постоянной загруженности не в состоянии отследить правильность оформления всех документов, поступивших в организацию.

В практике нашей компании были случаи, когда аудит заказывали торговые организации с надлежащим уровнем организации бухгалтерского и налогового учета  и внутреннего контроля. Как правило, учет в таких компаниях полностью автоматизирован, документооборот разработан и строго регламентирован, и кажется, что никаких серьезных ошибок или нарушений не может быть. Тем не менее, аудиторы обнаруживали ошибки, которые могли повлечь за собой существенные финансовые санкции со стороны контролирующих органов.

Так, например, в крупной торговой компании были выявлены нарушения в оформлении документов, подтверждающих расходы на транспортировку товаров (и, учитывая достаточно большие суммы таких расходов, а также, принимая во внимание тот факт, что доставки осуществлялись разными видами транспорта и, в зависимости от этого, и комплекты документов должны были быть различными) предприятие могло бы понести значительные потери в случае непризнания таких расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующих  статье 252 НК РФ. К счастью, все необходимые подтверждающие документы были затребованы у контрагентов и налоговая проверка, которая затем была проведена на предприятии, не выявила нарушений.       

Или, другой случай: при проверке компании, занимающейся импортом товаров, было обнаружено, что бухгалтерия неверно определила момент перехода права собственности на товары в соответствии с контрактом, что повлекло за собой искажения при расчете себестоимости товаров и выявлении финансового результата от их продажи.  И таких примеров можно привести множество. 

Итак, прежде чем начинать комплексную аудиторскую проверку необходимо определиться, какие задачи будут поставлены перед аудитором.

Безусловно, если аудиторская фирма подтверждает достоверность отчетности во всех ее существенных аспектах, то это означает, что у предприятия отсутствуют какие-либо существенные хозяйственные и налоговые риски и  пользователи отчетности могут доверять ее показателям. Но реалии жизни вносят свои коррективы в существующие теоретические понятия. Гораздо эффективнее и результативнее пройдет та аудиторская проверка (особенно, если проверка является инициативной), перед началом которой заказчик четко определит подзадачи аудита.

 

ПОСТАНОВКА ЗАДАЧИ

Вариант 1:небольшая компания, собственник или собственники компании являются ее же управляющими; бухгалтерский учет организован. Под обязательный аудит предприятие может и не подпадать. Но на предприятии в течение длительного промежутка времени не было налоговых проверок, и вероятность прихода налоговых органов весьма высока. Какая задача в этом случае может быть поставлена перед аудитором? Представляется, что наиболее целесообразным будет проведение налогового аудита.

В ходе проведения такой проверки аудиторы обратят внимание именно на те нарушения, которые могут привести к неблагоприятным налоговым последствиям. В отчете аудиторы укажут на все возможные налоговые риски, и по результатам отчета бухгалтерией предприятия могут быть внесены коррективы в расчеты налогов (если таковые потребуются), устранены нарушения в оформлении первичной документации;    

 

Вариант 2:инвесторы имеют намерение приобрести торговое предприятие. Потенциальное руководство, как правило, хочет иметь информацию об общем состоянии дел на предприятии, наличии крупных дебиторов и кредиторов, непогашенных займах и кредитах, налоговых обязательствах.

Исходя из такой задачи заказчика, аудиторская фирма может предложить проведение своего рода «экспресс-аудита», когда в ходе проверки в кратчайшие сроки аудиторы вскрывают самые существенные и значительные нарушения, требующие исправлений, и обозначают возможные варианты решения возникших проблем. В отчете аудиторы также укажут на наличие и своевременность представления предприятием бухгалтерской и налоговой отчетности, подтверждены или не подтверждены дебиторские и кредиторские задолженности предприятия, имеются ли просроченные задолженности или задолженности, срок исполнения которых истекает и обязательства могут быть предъявлены к погашению в течение ближайшего времени (что может отрицательно сказаться на финансовом состоянии предприятия) и т.п.

В результате заказчик получит общую картину положения дел на предприятии и, к тому же, в краткие сроки, чтобы иметь возможность принять окончательное решение о приобретении бизнеса;  

 

Вариант 3:предприятие начало вести внешнеэкономическую деятельность, или, например, наряду с оптовой торговлей открыло магазины розничных продаж.

Для того, чтобы руководство компании было уверено в том, что все поставленные в связи с этим учетные задачи понятны бухгалтерии и выполняются на надлежащем уровнем, может быть проведена аудиторская проверка, в задачи которой будет входить анализ организации на предприятии бухгалтерского и налогового учета по новому виду деятельности, выявление ошибок и слабых мест в такой организации, соответствие учета действующему законодательству.

В отчете по результатам проведения проверки аудиторы укажут на серьезные ошибки и нарушения в организации учета, которые могут повлечь за собой налоговые последствия, дадут рекомендации по их устранению, приведут возможные варианты организации документооборота, проанализируют договоры, заключенные с поставщиками и покупателями в рамках нового вида деятельности. В такой ситуации уже на первых этапах работы предприятие будет иметь информацию о правильности ведения им учета, и, например, расширение этого вида деятельности, уже не повлечет за собой лавинообразного кома ошибок;           

 

Вариант 4:собственники предприятия планируют привлечь крупные инвестиции для расширения бизнеса. Для того чтобы получить инвестиции предприятие должно показать эффективность своей работы и заинтересовать кредиторов.

В этом случае желательно провести полную аудиторскую проверку с оформлением аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой отчетности) предприятия. При этом в качестве аудитора должна быть выбрана аудиторская фирма, имеющая высокий рейтинг доверия среди пользователей бухгалтерской отчетности, компания с репутацией, аудиторскому заключению которой доверяют.

Приведенный перечень постановок проблем не является исчерпывающим.

Итак, учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод:

при выборе варианта аудиторской проверки необходимо четко определиться, чем вызвана необходимость в проведении аудита, и совместно с аудиторской фирмой поставить и четко сформулировать те задачи, которые необходимо будет выполнить в процессе проведения аудита с тем, чтобы получить от аудиторской проверки требуемые результаты.

 

ПРОЦЕДУРА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Процедуры проверки, включаемые в программу аудита, зависят от организационной структуры проверяемого субъекта, видов его деятельности (розничная торговля; оптовая торговля; наличие внешнеэкономической деятельности – экспорт / импорт) и других факторов (например, среднее количество обрабатываемых за месяц документов, количество персонала, в т.ч. бухгалтерского, степень автоматизации учета, наличие контрольных процедур по получению и созданию документов и т.д.).

Составить универсальную программу проверки по такому разделу, как аудит торговых организаций, достаточно сложно, поскольку она должна была бы включить в себя множество процедур и, представляла бы собой «ветвистый» алгоритм по их проведению.

На практике аудиторы нашей компании используют типовую программу проведения проверки, в которую в каждом конкретном случае вносятся коррективы с учетом специфики деятельности предприятия, а также поставленных перед аудитором задач, о которых мы говорили ранее.

 

Итак, рассмотрим общий план проведения аудита торгового предприятия.

Процесс проведения аудита торговой организации можно разделить на четыре полных этапа.

 

Этап I. Работа  по изучению учредительных и организационных документов предприятий.

На данном этапе проверяется наличие и соответствие законодательству учредительных документов организации, решения о назначении исполнительного органа.

Кроме того, изучаются договоры аренды торговых площадей (с точки зрения правомерности ведения предприятием торговой деятельности на занимаемых площадях); действующие разрешения на право торговли (если таковые требуются), сертификаты и иная разрешительная документация.  

 

Этап II. Оценка системы внутреннего контроля предприятия.

Согласно федеральному Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденному Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) информации.

Система внутреннего контроля включает: 1. систему бухгалтерского учета; 2. контрольную среду; 3. отдельные средства контроля.

На данном этапе проводятся:

- оценка оптимальности организационной структуры предприятия для целей организации бухгалтерского и налогового учета,

- проверка наличия организованной и функционирующей системы бухгалтерского учета и сохранности документов;

- проверка наличия и применения процедур, необходимых для совершения хозяйственных операций и контроля за их совершением,

- проверка соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности предприятия.      

 

Для оценки внутреннего контроля аудиторы, как правило, исследуют также документы, запрашиваемые у предприятия: приказы о назначении лиц, ответственных за сохранность товарно - материальных ценностей (ТМЦ); договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность ТМЦ; график документооборота; утвержденный приказом руководителя организации приказ о назначении лиц, имеющих право подписи финансовых и прочих документов.

На основе анализа представленных документов и по результатам проведенных контрольных процедур, делаются выводы о соответствии или несоответствии системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности предприятия.

Безусловно, стоит отметить, что проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля торговой организации с  целью выявления всех возможных недостатков.

Тем не менее, она позволяет выявить и оценить вероятность пропуска системой внутреннего контроля  существенной ошибки в виде неправильно оформленного документа или неправильного отражения хозяйственной операции, возможность хищений или иных злоупотреблений материально-ответственными лицами организации. Кроме того, аудиторы по результатам рассмотрения действующей системы внутреннего контроля дадут рекомендации по совершенствованию ее работы.

 

Этап III. Аудит хозяйственной деятельности организации. 

Третий этап является основным и наиболее объемным при проведении аудита торговой организации. Условно он подразделяется на подэтапы, в ходе проведения которых изучаются и оцениваются  порядок оформления первичной документации, правильность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, соответствие проводимых операций действующему законодательству, правильность расчета налоговых обязательств перед бюджетом.   

Рассмотрим последовательно все подэтапы проведения проверки.

Прежде чем приступить к проверке, аудитор изучает и анализирует учетную политику торговой организации и ее соответствие действующему законодательству в области бухгалтерского учета и налогообложения. В дальнейшем, при проведении аудита проверяется, соблюдает ли бухгалтерия предприятия на практике методы и способы ведения учета, изложенные в учетной политике. 

Затем, продолжая аудиторскую проверку, аудитор проводит: 

 

1. Аудит основных производственных фондов предприятия.

В процессе проверки рассматриваются вопросы правильности формирования первоначальной стоимости основных средств, порядка отражения на счетах бухгалтерского учета основных средств, соответствия оформления первичных учетных документов по их поступлению и выбытию требованиям нормативных актов, ведения налогового учета основных средств.

Для этого изучаются первичные документы, в т.ч. договоры на приобретение имущества, регистры бухгалтерского учета, а также материалов инвентаризации, проводится опрос материально-ответственных лиц.

Отметим, что, несмотря на кажущуюся простоту подхода к учету основных средств, при проверке этого раздела на практике обнаруживается множество ошибок. 

Так, например: неверно формируется первоначальная стоимость основных средств для целей бухгалтерского и/или налогового учета; основные средства классифицируется не по тем амортизационным группам, к которым фактически относятся, что влечет за собой искажения в расчете налоговых амортизационных отчислений;  ненадлежащим образом оформляются документы по учету и движению основных средств на предприятии; не составляются или составляются несвоевременно акты на ввод в эксплуатацию основных средств (обратим внимание, что согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденному Приказом Минфина РФ от 28.07.1998г. № 34н, первичные учетные документы должны быть составлены непосредственно в момент совершения операции или сразу же после её окончания, т.е. документы должны быть распечатаны (если они формируются с использованием вычислительной техники) и подписаны ответственными лицами в момент ввода в эксплуатацию основного средства, а не по окончании года, как это делается бухгалтериями организаций в большинстве случаев).

Задача аудитора – выявить нарушения, оценить их последствия и дать рекомендации по исправлению ошибок.  

 

2.Аудит материально-производственных запасов предприятия (товаров).

Основное внимание при проверке учета товарно-материальных ценностей уделяется вопросам формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов (и, прежде всего, товаров), порядку документального оформления их оприходования и выбытия при реализации, а также в иных случаях.

Аудиторами проверяются и исследуются:

- доказательства наличия товарных запасов на складах предприятия (в отдельных случаях аудиторы могут участвовать  при проведении инвентаризации товаров),

- оформление первичных документов на приход и расход товаров,

- организация бухгалтерского и складского учета,

- формирование себестоимости приобретаемых товаров, в т.ч. в рамках импортных контрактов,

- организация и контроль списания товаров при продаже, методы оценки товаров при реализации.

В ходе проверки запрашиваются и изучаются первичные документы, в т.ч. договоры на поставку материально-производственных запасов (товаров), входящие товарные накладные и отгрузочные документы, регистры бухгалтерского учета, материалы инвентаризации, проводятся опросы материально-ответственных лиц.

Следует отметить, что практика проведения аудиторских проверок торговых организаций показывает, что наиболее типичными и весьма распространенными ошибками и нарушениями являются:

использование неунифицированных форм документов на приход и расход товаров (применение накладных, не соответствующих формам ТОРГ-12 и 1-Т); неправильное формирование фактической стоимости товаров, приобретаемых по импортным контрактам; недостаточно конкретные условия договоров на поставки и продажи, которые бы определяли базис поставки и момент перехода прав собственности (что влияет на порядок признания выручки и списания или оприходования товаров на баланс организации); кроме того, при большой номенклатуре товаров возникают проблемы по правильному списанию стоимости покупных товаров в соответствии с принятой учетной политикой. В результате возможны существенные отклонения при расчете налога на прибыль.