Добавил:
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:
сравнение междун. станд..doc
Скачиваний:
16
Добавлен:
13.08.2013
Размер:
188.42 Кб
Скачать

Статья посвящена сравнению международных стандартов финансовой отчетности (IAS) и национальных стандартов США (US GAAP) и Великобритании (UK GAAP), а также разъясняет учет и отражение в российской отчетности компаний основных средств в системах GAAP и IAS.

 

Начиная с 1998 года, согласно указаниям Минфина РФ все компании осуществляющие свою деятельность на территории России должны были перейти на международные стандарты бухгалтерского учета. Что в свою очередь потребовало довольно больших изменений в российских формах бухгалтерской отчетности.

Следует отметить, что до недавнего времени все западные стандарты в России, называли одним словом "ГААП". Это привело к некоторой путанице, так как употребление слова "ГААП", без раскрытия национальной принадлежности, практически лишено смысла. Это объясняется тем, что у каждой страны свои национальные стандарты, и порой сходство между различными национальными стандартами заканчивается после определения общих принципов бухгалтерского учета. Более того, отдельные практические работники в России стандарты МСФО или IAS также называли словом "ГААП".

Для вхождения России в объединенную Европу применение единых стандартов упрощает не только составление и понимание финансовой отчетности, особенно для транснациональных компаний, но и является мощным стимулом для унификации налогового права.

С другой стороны, российская финансовая отчетность представляет интерес для потенциальных иностранных инвесторов, а поскольку основными финансовыми центрами являются Лондон и Нью-Йорк, то отсюда и интерес к национальным стандартам. Кроме того, подавляющее большинство оффшорных центров, это бывшие колонии Великобритании: от Кипра до Карибов, от Сингапура до островов Кука национальные стандарты бухгалтерского учета практически не отличаются от UK GAAP.

Что же касается IAS, то сами международные стандарты возникли с образованием в 1973 году в Лондоне Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee). Расположение штаб-квартиры в Лондоне сказалось на самих стандартах МСФО и их сходстве с UK GAAP, нежели с US GAAP. Вместе с тем, финансовым инструментарием за основу были взяты американские стандарты.

Прежде чем перейти к сравнению самих стандартов, необходимо обратить внимание на то, что в практике при составлении финансовой отчетности часто возникают ситуации, которые требуют не только знаний бухгалтерского учета (счетоводство и корреспонденции счетов), но и управленческого учета, финансового анализа, рынка ценных бумаг.

Итак, фундаментом всех существующих систем бухгалтерского учета как в России, так и в США и Англии является система двойной записи. Любая национальная система бухгалтерского учета основывается на балансовой отчетности и таких понятиях, как "дебет" и "кредит". Однако, отличия национальных систем бухгалтерского учета заключается в том, "КАК" и "ЧТО" учитывается и показывается в соответствующей отчетности, в данном случае балансе.

Кроме того, основополагающие принципы, которые схожи в рассматриваемых нами системах, вместе с тем серьезно отличаются от российского учета, вызывая порой серьезные затруднения с трансформацией российской отчетности в иностранные стандарты, будь то IAS или US, UK GAAP. У всех рассматриваемых стандартов есть четыре основных формы отчетности, а все расхождения идут в порядке заполнения и расположения строк соответствующих форм.

Следует отметить, что в области финансового учета, действуют одни и те же фундаментальные принципы во всех системах финансовой отчетности. Различия возникают в альтернативных методах учета, так как у каждой системы бухгалтерского учета имеются свои позиции, где-то они разрешены с некоторыми допущениями, или же запрещены, а так же имеется различие при составлении консолидированной отчетности.

Чтобы не допустить путаницы следует привести терминологию и сокращения, которая принята в международных стандартах (табл.1).

Таблица 1.

Названия и сокращения, применяемые в международных стандартах

 

Сокращенное название

Российский эквивалент

Полное название

Российский эквивалент

IAS

МСФО

International Accounting Standards

Международные стандарты финансовой отчетности

IFRS

МСФО

International Financial Reporting Standards

Международные стандарты финансовой отчетности

SIC

ПКИ

Standing Interpretations Committee

Постоянный комитет по интерпретациям

 

Если рассматривать расшифровку терминов GAAP, то у англичан и американцев они имеют различное толкование. Например, в США Generally Accepted Accounting Principles означает - Общепринятые принципы учета, а в Англии - Generally Accepted Accounting Practice переводится как Общепринятая практика учета.

Поэтому на первый взгляд одинаковая абравиатура в одной стране означает принципы учета, а в другой это общепринятая практика.

Заметим, что действующие стандарты США и Англии, за тот длительный период, в течение которого они принимались, не раз пересматривались, и новые стандарты отменяли некоторые из предыдущих положений. Кроме того, комитеты и организации, которые их разрабатывали, так же менялись. Поэтому в результате получилась несколько разрозненная система учета, особенно в США. У англичан в этом плане более четкая система (табл. 2).

Таблица 2

Названия и сокращения, применяемые в Англии.

 

Сокращенное название

Полное название

UK GAAP

Generally Accepted Accounting Practice (Общепринятаяпрактикаучета)

FRS

Financial Reporting Standards (Стандартыфинансовойотчетности)

SSAP

Statements of Standard Accounting Practice (Положенияостандартнойпрактикеучета)

UTIF

Urgent Issues Task Force (Рабочая группа по возникающим проблемам)

 

В настоящий момент в Англии действует 19 FRS, в начале 2004 года принят FRS 20, кроме этого есть FRSSE (Financial Reporting Standard for Smaller Entities) - стандарт упрощенной системы учета для малых предприятий. Из числа SSAP, принятых еще до 1990 года, в настоящий момент действуют следующие SSAP: 4, 5, 9, 13, 15, 17, 19, 20, 21, 24, 25. Кроме этого у англичан существуют различные нормативные документы, разъясняющие порядок применения FRS и SSAP, однако они носят рекомендательный характер.

В США, так же как и в Англии есть положения обязательные к применению и разъяснительного характера, но в американской системе, встречаются и "анахронизмы" - документы, которые были приняты еще в конце 30-х годов прошлого века. В действующей системе в США, применяются следующие названия (табл. 3).

 

Таблица 3.

Названия и сокращения, применяемые в США.

 

Сокращенное название

Полное название

US GAAP

Generally Accepted Accounting Principles (Общепринятыепринципыучета)

FASB

Financial Accounting Standards Board (Комитетпостандартамфинансовогоучета)

SFAC

Statements of Financial Accounting Concepts (Положенияоконцепцияхфинансовогоучета)

SFAS

Statements of Financial Accounting Standards (Положенияостандартахфинансовогоучета)

FASB I

Financial Accounting Standards Board Interpretations (ИнтерпретацииКомитетапостандартамфинансовогоучета)

APB

Accounting Principles Board (Комитет по бухгалтерским принципам) Opinions APB (Мнения Комитета по бухгалтерским принципам)

ARB

Accounting Research Bulletin (Бюллетень бухгалтерских исследований)

CAP

Committee on Accounting Procedure (Комитетпобухгалтерскимпроцедурам),

AICPA

American Institute of Certified Public Accountants (Американскийинститутдипломированныхобщественныхбухгалтеров)

 

В табл.3 приведен список только тех организаций и документов, которые являются обязательными к применению, а список разъясняющих документов значительно больше.

Возвращаясь к IAS, следует отметить, что, как и в US, UK GAAP, в комитете не стали продолжать прежний список стандартов. В настоящий момент действуют не все стандарты IAS из 41, а с 2004 года к ним добавляются еще 5 новых стандартов, которые будут уже называться IFRS, при этом подвергнуться существенным изменениям часть действующих стандартов IAS (табл.4).

Таблица 4.

Список международных стандартов МСФО на 01 января 2005 года.

 

Стандарты/ SIC

Год принятия последней редакции

Название

Дата применения

-

1989

Принципы подготовки и составления отчетности

 

IAS1

Дек. 2003

Представление финансовой отчетности

После 01 января 2005

IAS2

Дек. 2003

Запасы

После 01 января 2005

IAS7

1992

Отчеты о движении денежных средств

С 1994 года

IAS8

Дек. 2003

Учетная политика, изменения в учетной политике и фундаментальные ошибки

После 01 января 2005

IAS 10

Дек. 2003

События после отчетной даты

После 01 января 2005

IAS 11

1997 (1999)

Договоры подряда

С 1995 года

IAS 12

1996 (2000)

Налоги на прибыль

С 1998 года

IAS 14

1997

Сегментная отчетность

С 1998 года

IAS 16

Дек. 2003

Основные средства

После 01 января 2005

IAS 17

Дек. 2003

Аренда

После 01 января 2005

IAS 18

1993 (1999)

Выручка

С 1995 года

IAS 19

1998 (1999)

Вознаграждения работникам

С 1999 года

IAS 20

1994 (1999)

Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи

С 1984 года

IAS 21

Дек. 2003

Влияние изменений валютных курсов

После 01 января 2005

IAS 23

1993

Затраты по займам

С 1995 года

IAS 24

Дек. 2003

Раскрытие информации о связанных сторонах

После 01 января 2005

IAS 26

1994

Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)

С 1988 года

IAS 27

Дек. 2003

Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании

После 01 января 2005

IAS 28

Дек. 2003

Учет инвестиций в ассоциированные компании

После 01 января 2005

IAS 29

1994

Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции

С 1990 года

IAS 30

1994 (1999)

Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов

С 1991 года

IAS 31

Дек. 2003

Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности

После 01 января 2005

IAS 32

Дек. 2003

Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации

После 01 января 2005

IAS 33

Дек. 2003

Прибыль на акцию

После 01 января 2005

IAS 34

1998 (2000)

Промежуточная финансовая отчетность

С 1999 года

IAS 36

Март 2004

Обесценение активов

После 31 марта 2004

IAS 37

1998 (1999)

Резервы, условные обязательства и условные активы

После 01 июля 1999

IAS 38

Март 2004

Нематериальные активы

После 31 марта 2004

IAS 39

Дек. 2003, 2004

Финансовые инструменты: признание и оценка

После 01 января 2005

IAS 40

Дек. 2003

Инвестиционная собственность (инвестиции в недвижимость)

После 01 января 2005

IAS 41

2001

Сельское хозяйство

С 2003 года

IFRS 1

Июнь 2003

First-time Adoption of International Financial Reporting Standards (Первоеприменениемеждународныхстандартовфинансовойотчетности)

После 01 января 2004

IFRS 2

Февр. 2004

Share Based Payment (Платежипоакциям)

После 01 января 2005

IFRS 3

Март 2004

Business Combinations (Объединение компаний)

После 31 марта 2004

IFRS 4

Март 2004

Insurance Contracts (Страховые контракты)

После 01 января 2005

IFRS 5

Март 2004

Non-currentAssetsHeldforSaleandDiscontinuedOperations (Не текущие активы, удерживаемые для продажи, и дисконтирование)

После 01 января 2005

 

Далее, рассмотрим на конкретных примерах переход от существующей системы бухгалтерского учета и отчетности в России к системам GAAP и IAS в части отчетности и учета основных средств.

Согласно GAAP, для того, чтобы актив был отнесен к основным средствам, необходимо выполнение следующих трех условий: он должен иметь материальное воплощение; срок полезного использования объекта должен быть больше 1 года; объект предназначен для использования на самой компании, а не для перепродажи.

Основные средства отражают в балансе по следующим трем статьям: здания, оборудование и инвентарь; земля; природные ресурсы (месторождения полезных ископаемых).

Так же, как и в российской системе учета, в системе GAAP различают первоначальную и остаточную стоимость основных средств. В первоначальную стоимость объекта основных средств включаются затраты по его приобретению, доставке и приведению в состояние готовности к использованию.

Согласно GAAP и Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS), в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются: покупная цена за вычетом скидок (например, за досрочную оплату); таможенные платежи по импортируемому оборудованию; не возмещаемые налоги (например, налог на приобретение автотранспортных средств, НДС по объектам капитального строительства); монтажные и пусконаладочные расходы; оплата нотариальных услуг; иные прямые затраты, связанные с доведением объекта основных средств до состояния готовности к эксплуатации.

Заметим, что при покупке основных средств за деньги, первоначальную их стоимость определить несложно. Труднее обстоит дело при приобретении основных средств в обмен на другие, неденежные активы. Согласно GAAP, существует три метода исчисления первоначальной стоимости таких активов: оценка по рыночной стоимости; экспертная оценка; оценка по остаточной или учетной стоимости.

Согласно первому методу, полученные основные средства приходуются по рыночной стоимости передаваемых активов или по рыночной стоимости полученных активов в зависимости от того, какая из этих двух оценок более точная. Убыток от такой сделки отражается в учете в момент совершения сделки. Прибыль от бартерной сделки отражается в учете следующими тремя способами.

Способ 1. Отражение прибыли от обмена производится в момент совершения сделки. Подобный способ применяется при обмене активов, различных по своей экономической сущности.

Пример 1

Компания приобретает оборудование в обмен на партию товара, себестоимость которой 40 000 руб., и доплачивает при этом 10 000 руб. Рыночная стоимость передаваемого товара на дату получения основного средства равна 48 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость полученного оборудования складывается из рыночных стоимостей переданных активов, а именно:

48 000 + 10 000 = 58 000 (руб.).

Прибыль от сделки составит:

58 000 – 50 000 = 8 000 (руб.).

Эту прибыль отражают в учете по завершении сделки, то есть в момент получения оборудования. До его получения следует воздержаться от отражения в учете прибыли, так как рыночную цену товара следует определять на момент окончания сделки.

Способ 2. Прибыль от обмена в учете не отражается. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов без доплаты денег. Американский Совет по стандартам финансового учета считает, что в случае, когда происходит обмен однородных активов без дополнительного движения денежных средств, прибыль не возникает и, следовательно, в учете не отражается, так как процесс такого обмена не ставит своей целью получение прибыли, а направлен лишь на изменение натурально-вещественного состава активов.

Пример 2

Компания приобретает бульдозер, рыночная стоимость которого 58 000 руб., в обмен на строительный кран, остаточная стоимость которого равна 40 000 руб. без доплаты денег. Рыночная стоимость крана неизвестна.

Прибыль от сделки равна разнице между рыночной стоимостью бульдозера и остаточной стоимостью крана, то есть 18 000 руб. Однако эта прибыль в учете компании не отражается, так как отражение дохода от сделки произойдет в следующих периодах: это будет выражаться через снижение амортизационных отчислений. Если бы компания покупала бульдозер, то заплатиао бы 58 000 руб., и амортизация начислялась бы от этой суммы.

Первоначальная стоимость бульдозера будет равна разнице между рыночной стоимостью бульдозера и отложенной прибылью: 58 000 – 18 000 = 40 000 (руб.).

Способ 3. Прибыль от обмена отражается в учете по частям. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов с доплатой денег. Для подобных операций необходимо определить общую прибыль от сделки (разницу между рыночной стоимостью переданных активов и их остаточной стоимостью) и так называемую немедленно отражаемую прибыль.

Немедленно отражаемая прибыль определяется следующим образом: сумма полученных денежных средств умножается на общую прибыль и делится на рыночную стоимость переданного актива. Разница между общей и немедленно отражаемой прибылью является отложенной прибылью. Первоначальная стоимость полученных основных средств равна разнице между их рыночной стоимостью и отложенной прибылью.

Пример з

Компания приобретает бульдозер в обмен на строительный кран, остаточная стоимость которого равна 40 000 руб. Рыночная стоимость крана — 58 000 руб. В дополнение к бульдозеру компания получает денежные средства в сумме 6000 руб. Следовательно, рыночная стоимость бульдозера равна: 58 000 — 6000 = 52 000 (руб.).

Общая прибыль от сделки равна: 58 000 — 40 000 = 18 000 (руб.).

Немедленно отражаемая прибыль составит: 6000 х 18 000: 58 000 = 1862 (руб.).

Отложенная прибыль равна: 18 000 — 1862 = 16 138 (руб.).

Первоначальная стоимость бульдозера, по которой он отражается в учете, определится в сумме: 52 000 — 16 138 = 35 862 (руб.).

Отложенная прибыль в дальнейшем проявится через снижение сумм амортизационных отчислений. Если бы компания купила бульдозер, то заплатила бы 52 000 руб., и амортизация рассчитывалась бы от первоначальной стоимости в 52 000 руб.

Второй метод исчисления первоначальной стоимости активов, полученных в результате обмена,— экспертная оценка. При невозможности определения рыночной стоимости активов следует прибегнуть к услугам независимых оценщиков.

Третий метод — оценка по остаточной или по учетной стоимости передаваемого актива — применяется в случаях, когда невозможно воспользоваться рыночной или экспертной оценкой. Совет по стандартам финансового учета считает применение учетной стоимости наименее удачным вариантом оценки. Компаниям, использующим учетную стоимость при определении результатов обмена, необходимо раскрывать эту особенность в приложениях к отчетности.

Эти же методы оценки активов применяются при безвозмездном получении активов и в случаях, когда активы поступают на компанию в оплату акций (или взносов в уставный капитал).

Следует отметить, что оплата акций имуществом получила широкое распространение в России. При определении первоначальной стоимости подобных активов (в том числе основных средств) в соответствии с GAAP следует пользоваться не договорными оценками (как это принято в российском учете), а рыночными стоимостями полученных активов. При отсутствии данных о рыночных оценках следует воспользоваться услугами оценщиков. Несоблюдение этих принципов оценки может привести к искажению размера оплаченного капитала компании.