63

Конспекты лекций

Раздел 1. Социально-экономическое значение и содержание международных налоговых отношений

Тема 1. Международные налоговые отношения в системе глобализации мировой экономики

Цель изучения – дать студентам необходимый объем знаний, умений, навыков в области истории возникновения и развития налогового права в рамках глобализации мировой экономики.

В результате изучения темы студент должен:

– знать понятие и виды международных налоговых отношений;

– уметь выделять проблемы международных налоговых отношений;

– владеть навыками применения отдельных норм налогового права.

Вопросы лекции:

1. Формы международных экономических отношений.

2. Виды международных налоговых отношений.

3. Проблемы международных налоговых отношений. 

4. История возникновения и развития международного налогового права.

5. Деятельность Международной налоговой ассоциации.

1. Формы международных экономических отношений.

Важнейшие формы мировых экономических отношений следующие:

• международная торговля товарами и услугами;

• интернациональное перемещение предпринимательского и ссудного капиталов;

• международная миграция рабочей силы;

• создание совместных предприятий;

• развитие международных корпораций;

• международное научно-техническое сотрудничество.

Международная торговля представляет собой обмен товарами и услугами через государственные границы. В основе такого обмена лежит принцип сравнительных преимуществ, предложенный Д. Рикардо. В соответствии с данным принципом государству следует производить и продавать другим странам те товары, которые оно способно производить с наибольшей продуктивностью и эффективностью, т.е. с относительно меньшими издержками, чем другие блага в этой же стране, покупая при этом у других стран те товары, которые оно не способно производить с аналогичными параметрами.

Международная торговля состоит из импорта и экспорта.

Импорт заключается в приобретении продукции в другой стране.

Экспорт - продажа продукции в другие страны.

Вывоз капитала представляет собой вывоз денежных средств из одной страны в другую для выгодного их размещения.

Вывоз капитала осуществляется в виде предпринимательского (прямые и портфельные инвестиции) и ссудного капиталов.

Прямые инвестиции - это вложения капитала в зарубежные предприятия, обеспечивающие инвестору контроль над ними. Для такого контроля инвестор должен обладать не менее чем 20-25% акционерного капитала компании.

"Портфельные" инвестиции означают покупку ценных бумаг иностранных компаний. В отличие от прямых, подобные инвестиции не дают права контроля над деятельностью предприятий и используются в основном для роста финансовых средств путем получения процентов и дивидендов на вложенный капитал.

Вывоз ссудного капитала - это предоставление иностранным компаниям, банкам, государственным органам средне- и долгосрочных кредитов в денежной и товарной форме с целью получения прибыли из-за выгодной нормы ссудного процента.

Международная миграция рабочей силы - это международное перемещение работников, связанное с поиском занятости в других странах. Этот процесс объясняется возможностью получения более высоких доходов, лучшими перспективами социального, профессионального продвижения.

Создание совместных предприятий позволяет объединять денежные средства, технологии, управленческий опыт, природные и другие ресурсы из разных стран и осуществлять общую производственно-экономическую деятельность на территории какой-либо одной или всех стран.

Развитие международных корпораций предполагает прямые зарубежные инвестиции из одной страны в другие страны. Различают транснациональные и многонациональные корпорации.

Транснациональные корпорации (ТНК) - это форма международного бизнеса, причем головная компания принадлежит капиталу одной страны, а филиалы расположены в других странах мира.

Многонациональные корпорации (МНК) - это международные корпорации как по своей деятельности, так и по капиталу, т.е. ее капитал формируется из средств нескольких национальных компаний.

Подавляющее большинство современных международных корпорации имеют форму ТНК,

Международное научно-техническое сотрудничество представляет собой обмен результатами научных исследований и разработок, техническими и технологическими новшествами. Данное сотрудничество может осуществляться путем обмена научно-технической информации, учеными и специалистами, проведением научно-исследовательских работ и разработкой научно-технических проектов и др.

2. Виды международных налоговых отношений.

На экономическую эффективность международной деятельности существенно влияет налогообложение. В национальной системе налогообложения любого государства имеется определенный набор правил налогообложения налогоплательщиков: резидентов, частично осуществляющих деятельность за рубежом как в форме инвестиций, так и непосредственно через открываемые отделения (или филиалы), и нерезидентов – иностранных предпринимателей, ведущих деятельность на территории этого государства путем создания совместных предприятий, дочерних фирм, покупки предприятий у резидентов и т.п. Анализ показывает, что, хотя механизмы функционирования национальных налоговых систем различаются, в сфере налогообложения доходов и капиталов между ними существует определенная унификация. Она может являться либо результатом действия взаимных договоров, заключаемых между странами по вопросам налогообложения доходов и капиталов, либо результатом введения соответствующих правил непосредственно во внутреннее налоговое законодательство страны с учетом международной практики. 

Международные налоговые отношения – это отношения между странами по поводу взаимного регулирования пределов налоговой юрисдикции (сферы применения налогового законодательства) и другим вопросам налогообложения.

Такое регулирование необходимо преимущественно в отношении подоходных налогов, рассчитываемых на основе общей суммы доходов налогоплательщиков, включающей и доходы, полученные из-за рубежа (на основе принципа резидентства), что неизбежно вызывает вторжение в налоговую юрисдикцию другого государства. К основным сферам международных налоговых отношений относятся: 

— применение таможенных пошлин и других налогов и сборов, взимаемых при пересечении товарами таможенных границ; 

— налогообложение доходов, полученных резидентами из-за рубежа; 

— налогообложение доходов нерезидентов, полученных из источников, расположенных на территории страны; 

— налогообложение имущества, расположенного за пределами территории страны, и доходов от реализации такого имущества; 

— налогообложение наследств и дарений, получаемых из-за рубежа;

— налогообложение международных перевозок, услуг по экспедированию и хранению товаров; 

— налогообложение услуг в сфере международных экономических отношений, не относящихся к внешней торговле (банковских, страховых, инвестиционных и т.д.); 

— установление иммунитетов и привилегий для дипломатических представительств, консульских учреждений, международных организаций, а также их сотрудников в отношении таможенных пошлин, налогов на доходы и имущество, а также в отношении отдельных видов внутренних налогов на потребление и различного рода сборов; 

— сотрудничество налоговых властей по вопросам применения норм международных договоров и применения мер против избежания налогов (международные соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства).

3. Проблемы международных налоговых отношений. 

К традиционным проблемам международных налоговых отношений относятся:  — практические проблемы применения односторонних, двусторонних и многосторонних соглашений об избежании двойного налогообложения; 

— унификация правил исчисления налогооблагаемой прибыли юридических лиц и налогооблагаемых доходов физических лиц, получаемых за пределами страны постоянного пребывания; 

— влияние изменений валютного курса на налогооблагаемый доход (проблема налогообложения курсовых разниц);

— влияние инфляции на налогообложение и применение методов индексации налогов; 

— устранение налоговых препятствий международному движению капитала и создание условий для международной экономической интеграции; 

— применение налоговых льгот с целью привлечения иностранного капитала; 

— зачет убытков, понесенных в одной стране, для целей налогообложения прибыли в другой стране; 

— избежание дискриминации в национальном и международном налогообложении; 

— унификация внутренних налогов на потребление; 

— трансфертное ценообразование и применение мер против избежания налогов, как при наличии, так и при отсутствии информации о сравнимых рыночных ценах;

— трактовка постоянного представительства для целей налогообложения; 

— налогообложение интеллектуальной собственности и доходов от ее использования в международных экономических отношениях (налогообложение импорта и экспорта технологий, ноу-хау, патентов и других не осязаемых активов и технической помощи); 

— международные налоговые проблемы, связанные с взаимным участием в капитале и реорганизацией дочерних иностранных предприятий; 

— налоговые проблемы международного сотрудничества развитых и развивающихся стран (применение режима наиболее благоприятствуемой нации, режимов предоставляемых развивающимся странам — пользователям схемой преференций и наименее развитым странам — пользователям схемой преференций, а также предоставление иностранного налогового кредита лицам, получающим доходы из развивающихся стран); 

— стандартизация мер против избежания налогов, применяемых в отношении дивидендов, процентов и роялти, выплачиваемых взаимозависимым лицам;  — тонкая капитализация и единообразное применение мер против избежания налогов при выплате процентов; 

— налогообложение недвижимого имущества и доходов от его использования и продажи в международных экономических отношениях; 

— устранение международного двойного налогообложения наследств и дарений при различиях методологии налогообложения в стране постоянного проживания донора и стране постоянного проживания реципиента; 

— избежание двойного налогообложения доходов от капитала в международных экономических отношениях при использовании в стране — источнике дохода и стране — регистрации компании (стране постоянного места жительства физического лица) различных методов налогообложения; 

— разграничение понятий «избежание налога» и «уклонение от налоговдля целей применения норм национальных налоговых законодательств, международных соглашений об избежании двойного налогообложения, международных соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства.

К числу новейших проблем международного двойного налогообложения относятся: 

— применение мер против избежания налогов в отношении налогоплательщиков, использующих схемы с участием компаний и международных трастов, учрежденных в офшорных зонах и странах (территориях) с льготными режимами налогообложения; 

— налогообложение компьютерного программного обеспечения и доходов от его реализации (продажи и сдачи в аренду); 

— проблема защиты конфиденциальности информации, передаваемой в рамках международного сотрудничества налоговых властей разных стран; 

— налогообложение доходов от операций с производными финансовыми инструментами; 

— налогообложение инвестиционных фондов и доходов от вложений в такие фонды.

4. История возникновения и развития международного налогового права.

Рабочая группа в ходе своих сессий, проводившихся в период 1923 — 1927 гг., подготовила типовые проекты следующих двусторонних налоговых конвенций: конвенции об устранении двойного налогообложения в сфере прямых налогов (налогов на доходы и имущество), конвенции об устранении двойного обложения налогами наследств, конвенции об оказании административной помощи по налоговым вопросам, конвенции об оказании правовой помощи при взимании налогов. Все эти проекты вместе с приложенными к ним комментариями были разосланы для изучения правительствам стран, как членов Лиги Наций, так и не входивших в нее. Одновременно страны приглашались принять участие в обсуждении этих проектов в рамках специального совещания правительственных экспертов. Это совещание состоялось в Женеве в октябре 1928 г., и в нем приняли участие представители 27 стран. Совещание одобрило представленные проекты типовых конвенций и приняло решение создать постоянный Налоговый комитет Лиги Наций.

Такой Налоговый комитет был создан уже в 1929 г. Комитету предписывалось уделить особое внимание разработке принципов распределения (в налоговых целях) прибылей компаний и предприятий, оперирующих в двух и более странах. С этой целью комитет подготовил проект конвенции о распределении доходов между государствами в целях налогообложения. Вначале проект был обсужден на специальных заседаниях, организованных американской секцией Международной торговой палаты в Нью-Йорке и Вашингтоне, а затем — на пленарной сессии Налогового комитета, состоявшейся в июне 1933 г. На следующей сессии Комитета, состоявшейся в июне 1935 г., этот проект (с некоторыми изменениями) был утвержден в качестве Типовой конвенции 1935 г.

В 1940 г. Налоговый комитет на своем заседании в Нидерландах подвел итоги деятельности по разработке рекомендаций относительно налоговых соглашений и внес ряд дополнений в Типовые конвенции 1928 и 1935 гг.

Дальнейшая работа Комитета была в значительной мере парализована начавшейся Второй мировой войной. Тем не менее в 1940 и 1943 гг. в Мехико (Мексика) удалось провести две налоговые конференции, в которых участвовали США и страны Латинской Америки. На последней из них были утверждены новые Типовые конвенции: о предотвращении двойного налогообложения доходов, о предотвращении двойного обложения наследств, об установлении административной взаимопомощи в исчислении и взимании прямых налогов.

В марте 1946 г. в Лондоне была созвана десятая сессия Налогового комитета Лиги Наций, в ходе которой были вновь обсуждены и дополнены «мексиканские» модели типовых конвенций. Основные изменения касались вопросов налогообложения процентов, дивидендов, роялти, аннуитетов и пенсий. Комитет указал, что эти изменения связаны с более широким географическим представительством на лондонской сессии по сравнению с конференциями в Мехико (которые отражали, в основном, позицию американских стран по этим вопросам). Комитет также выразил надежду, что результаты проделанной работы могут быть использованы и в новых исторических условиях, когда рассмотрение международных налоговых проблем будет продолжено в ООН в рамках специальной группы налоговых администраторов и экспертов из стран, ввозящих и вывозящих капиталы, экономически развитых и менее развитых стран.

Преемственность в разработке этих проблем от Налогового комитета Лиги Наций была подтверждена в резолюции ЭКОСОС 2 (III) от 1 октября 1946 г., согласно которой была создана Налоговая комиссия в целях оказания помощи ЭКОСОС в сфере изучения государственных финансов и особенно их юридических, административных и технических аспектов. После того как в обстановке усиления «холодной войны» работа Налоговой комиссии и ее подкомитета по международным налоговым отношениям в 1954 г. была приостановлена, центром международного сотрудничества по налоговым вопросам стала Организация европейского экономического сотрудничества — ОЕЭС (с сентября 1961 г. — ОЭСР). В марте 1956 г. был создан Налоговый комитет ОЕЭС, который с 1958 г. занялся подготовкой новой Типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала для стран — членов этой организации.

С 1958 по 1961 г. Налоговый комитет провел большую работу, в результате которой в 1963 г. вместе с заключительным докладом был опубликован в качестве рекомендуемой модели текст Типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (далее — Типовая конвенция ОЭСР 1963 г.). Эта Типовая конвенция получила широкое признание как важная рекомендация в сфере урегулирования международных налоговых отношений, и практически все соглашения, заключенные до конца 1977 г., основывались на ней (всего около 500 соглашений). Кроме того, этим комитетом в 1966 г. была подготовлена Типовая конвенция об устранении двойного налогообложения наследств.

В 1967 г. Налоговым комитетом (переименованным в 1971 г. в Комитет по налоговым вопросам ОЭСР) была начата работа по пересмотру Типовой конвенции ОЭСР 1963 г. Необходимость такой переработки выявилась, как указывалось в докладе Комитета, в связи с серьезными изменениями в налоговой системе и расширением международных налоговых отношений, с одной стороны, и, с другой стороны — развитием новых секторов деловой деятельности и усложнением организационных форм, применяемых компаниями в их международной деятельности. В результате этой работы в 1977 г. была опубликована новая Типовая конвенция ОЭСР — об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (далее — Типовая конвенция ОЭСР 1977 г.). В связи с изданием этой конвенции Совет ОЭСР обратился с призывом к государствам — членам этой организации приложить новые усилия для заключения соглашений с теми странами, с которыми у них еще нет соглашения, и пересмотреть на базе новой Типовой конвенции уже существующие соглашения. Кроме того, Совет рекомендовал изучить возможность заключения между странами — членами ОЭСР многосторонней конвенции, основанной на опубликованной Типовой конвенции 1977 г. Правда, в дальнейшем это предложение было снято из-за слишком большого расхождения между интересами стран, входящих в ОЭСР. В настоящее время ОЭСР рекомендует решать налоговые вопросы преимущественно путем заключения двусторонних налоговых соглашений.

С середины 60-х гг. с появлением большого числа новых освободившихся государств вопросам международных налоговых соглашений стало уделяться все большее внимание и на глобальном уровне — в ООН и ее функциональных организациях. Объяснялось это тем, что Типовые конвенции, ранее разработанные различными организациями, учитывали лишь интересы промышленно развитых государств и ориентировались на отношения между ними. Это было признано и Налоговым комитетом ОЭСР, который в 1965 г. указал, что традиционные налоговые конвенции не предназначались для развивающихся стран. И действительно, развивающимся странам как странам — импортерам капитала оказывается чрезвычайно трудно защищать свои интересы в рамках рекомендуемых Типовых конвенций ОЭСР.

Учитывая это обстоятельство, в 1968 г. Генеральным секретарем ООН в соответствии с резолюцией ЭКОСОС 1273 (XVIII) от 4 августа 1967 г. была образована группа экспертов с заданием подготовить рекомендации о заключении налоговых соглашений между промышленно развитыми и развивающимися странами. В декабре 1979 г. на восьмой пленарной сессии Группы была принята Типовая конвенция ООН, являющаяся официальным рекомендательным документом ООН для урегулирования налоговых отношений между промышленно развитыми и развивающимися странами. Текст этой Конвенции, а также рекомендации и комментарии экспертов распространены между государствами — членами ООН в 1980 г.

В дальнейшем Типовая конвенция ООН стала широко использоваться как модель для налоговых соглашений, заключаемых между развитыми и развивающимися странами, а также для отношений между развивающимися странами (с обеих сторон). Внесены некоторые поправки и в текст Типовой конвенции ОЭСР 1977 г. В целом сейчас по модели Типовой конвенции ООН заключено более 450 налоговых соглашений.

Кроме того, интенсивное изучение налоговых вопросов ведется в Комиссии ООН по транснациональным корпорациям и в других подразделениях ООН в связи с разработкой принципов нового экономического порядка в международных отношениях.

Еще ранее ряд Типовых конвенций был разработан на уровне региональных организаций. Наиболее известные из них — проект многосторонней конвенции для франкоязычных стран Африки (подготовленный под эгидой Франции) (1964 г.), Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций (1964 г.), Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами — членами Андской группы (Ассоциация свободной торговли латиноамериканских стран, куда входят Боливия, Колумбия, Перу, Чили, Венесуэла, Эквадор), типовой проект аналогичного соглашения для отношений стран, входящих в Андский пакт, с прочими странами (1971 г.).

Определенные успехи достигнуты и в сфере заключения посторонних налоговых соглашений. В мае 1964 г. страны Бенилюкса заключили между собой многостороннее соглашение об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах. Аналогичное соглашение (известное как Нордическая конвенция) заключено в 1972 г. (изменено в 1973 и 1976 гг.) между Данией, Финляндией, Швецией, Норвегией и Исландией. К многосторонним налоговым соглашениям можно также отнести с некоторыми оговорками налоговое соглашение (1971 г.) между ФРГ и странами, входящими в Восточно-Африканское сообщество, а также Ломейскую конвенцию (1976 г.), которой регулируются некоторые налоговые вопросы взаимоотношений между ЕЭС и развивающимися странами.

Многосторонние налоговые соглашения были заключены между странами — членами СЭВ: в 1977 г. — в отношении физических лиц и в 1978 г. — в отношении юридических лиц (сейчас практически полностью заменены двусторонними соглашениями).

5. Деятельность Международной налоговой ассоциации.

Международная налоговая ассоциация (англ. International Fiscal Association — IFA) — международная неправительственная организация, являющаяся центром по изучению налогового права, финансовых и экономических аспектов налогообложения в разных странах мира, а также вопросов регулирования международных налоговых отношений.

Основана в 1938 г.; зарегистрирована как юридическое лицо в Королевстве Нидерландов, местонахождение Генерального секретариата — г. Роттердам. Насчитывает свыше 10 тыс. членов из более чем 100 стран мира, создано свыше 50 национальных отделений.

Члены ИФА — ученые, юристы, государственные чиновники, налоговые эксперты, а также крупные корпорации, государственные ведомства, университеты. Бюджет ИФА складывается из членских взносов, пожертвований, выручки от продажи публикаций.

С 1939 г. при ассоциации действует Бюро международной налоговой информации (IBFD), которое издает ежемесячный бюллетень. ИФА имеет консультативный статус при ООН, ЮНЕСКО, МВФ, ОЭСР, Комиссии Европейских Сообществ; ее представители участвовали в работе специальной группы при ЭКОСОС по подготовке Модельной налоговой конвенции ООН. 

Большинство стран, развивающих рыночные отношения в экономике, формируя свою налоговую систему и политику, часто руководствуются прежде всего внутренними экономическими, политическими, социальными и конъюнктурными соображениями и целями, нередко не придавая должного значения критериям и принципам финансовой науки, разработанным в отношении налогов и налоговой политики. В результате налоговые системы и политика многих стран страдают определенной однобокостью, тенденциозной направленностью, малой эффективностью, социальной несправедливостью, отсутствием научного подхода, что мешает вовлечению страны в процесс интернационализации экономических связей. Коллективные не обязательные к исполнению рекомендации и предложения, вырабатываемые на форумах ИФА, благодаря своей объективности и научности нередко превышают по степени влияния иные рекомендации государственных органов, политиков и правительственных организаций.

Для реализации своих целей и задач ИФА широко использует ежегодные международные конгрессы, семинары и публикации по их тематике. В основном деятельность ИФА носит научный характер, но одновременно она уделяет должное внимание текущим событиям и изменениям в национальном налоговом законодательстве. Ежегодные конгрессы ИФА — международный форум, собирающий до 2 тыс. участников из многих стран мира и предоставляющий членам ИФА возможности для обмена знаниями и опытом в области налогового права и государственных финансов. 

Программы конгрессов дополняются различными семинарами, охватывающими как международные вопросы, так и налоговые проблемы страны, где проводится конгресс. Ежегодно ИФА публикует Cahiers de Droit Fiscal International (Научные труды по международному налоговому праву) на четырех языках (английском, французском, немецком и испанском) и бесплатно распространяет их среди всех членов Ассоциации. Кроме обобщающего доклада в Трудах публикуются национальные доклады по каждой из тем, выбранных для обсуждения на очередном конгрессе. Это — источник информации для любого специалиста, интересующегося международным или сравнительным налоговым правом. Полное собрание ежегодных изданий хранится в библиотеке Российского отделения ИФА. За время своего существования ИФА опубликовала свыше 80 томов своих Трудов по темам конгресса и 17 томов по темам семинаров. Кроме того, ИФА регулярно публикует ежегодник, в котором можно найти полную информацию о ее деятельности. Ассоциация организует конкурсы научных работ для молодых ученых (до 35 лет).

В целях поощрения их научной деятельности ИФА учредила премию в честь ее первого почетного президента Митчелла Б. Кэролла. Премия присуждается молодым исследователям за работу в области налогообложения, имеющую международное значение. Работа должна быть написана на одном из трех языков — английском, немецком или французском. Победитель получает медаль и премию.

Вопросы для самопроверки:

1. Каковы направления современных МЭО?

2. Какое место в МЭО занимают налоговые отношения?

3. Каковы главные проблемы международных налоговых отношений?

4. Что такое международное налоговое право?

5. Каковы главные функции Международной налоговой ассоциации?

Тема 2. Современные международные соглашения в

сфере налогообложения

Цель изучения – дать студентам необходимый объем знаний, умений, навыков в области организации современных международных соглашений в сфере налогообложения.

В результате изучения темы студент должен:

– знать виды современных международных соглашений в сфере налогообложения;

– уметь проводить сравнительный анализ различных международных соглашений в сфере налогообложения;

– владеть навыками применения отдельных международных соглашений в сфере налогообложения.

Вопросы лекции:

1. Виды современных международных соглашений в сфере налогообложения.

2. Международное сотрудничество по вопросам устранения двойного налогообложения.

3. Международное сотрудничество по вопросам борьбы против уклонения от налогов.

4. Современные проекты Международной налоговой ассоциации.

5. Россия в системе международных налоговых отношений.

1. Виды современных международных соглашений в сфере налогообложения.

Все имеющиеся соглашения, которыми в той или иной форме регулируются налоговые вопросы, можно подразделить на две группы. Первая — это собственно налоговые соглашения, вторая — прочие международные соглашения и договоры, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы.

Налоговые соглашения первой группы включают различные типы соглашений:

а) соглашения об оказании административной помощи;

б) ограниченные налоговые соглашения;

в) общие налоговые соглашения;

г) соглашения о налогах на наследство;

д) соглашения о налогах по социальному страхованию.

Наиболее распространенным в прошлом типом соглашений были соглашения о режиме налогообложения жителей в приграничных районах (например, соглашение между Францией и Люксембургом 1906 г.). Широко были распространены также ограниченные налоговые соглашения: об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок; о налоговом режиме отдельных компаний (например, соглашение между Францией и Испанией 1926 г.); об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам, лицензионных платежей и др.

В настоящее время все эти соглашения вытесняются сравнительно новой формой, которая стала часто применяться лишь после Первой мировой войны (в связи с широким распространением и ростом подоходных налогов), — общим налоговым соглашением (или конвенцией). Такие соглашения, как правило, охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношениям государств по линии прямых налогов (на доходы и на имущество), и заменяют ранее заключенные ограниченные соглашения в этой сфере. Конкретное сотрудничество между налоговыми властями обычно регулируется специальными статьями такого общего соглашения (иногда в развитие этих статей включаются специальные административные или рабочие соглашения) либо особыми соглашениями об административной помощи в налоговых вопросах. Кроме того, вопросы, касающиеся ответственности за совершение налоговых преступлений и принудительного взимания налогов, охватываются большинством имеющихся соглашений об оказании правовой помощи.

Самостоятельным и весьма распространенным видом налогового соглашения являются соглашения об устранении двойного налогообложения наследств. Они стали первой формой соглашения в области прямого налогообложения (налоги с наследств, как известно, появились много раньше подоходных налогов).

Наконец, самый последний вид по времени возникновения — соглашения, распространяющиеся на налоги и взносы, взимаемые по системе социального страхования. Значительное увеличение платежей, взимаемых с населения по государственному социальному страхованию в большинстве развитых стран, и необходимость устранения двойного взимания таких платежей вынудили обратить особое внимание на эту проблему, и ряд стран (США, Франция, Германия и др.) имеют уже по десять и более соглашений в этой сфере.

Кроме того, непосредственно к этой группе примыкают чисто налоговые соглашения, но особого, неравноправного характера. Это соглашения о распространении налоговой юрисдикции, применяемые в отношениях между метрополиями и опекаемыми или зависимыми странами и территориями. Количество таких соглашений в настоящее время невелико (соглашения США с Пуэрто-Рико, Гуамом и др., соглашения Франции с заморскими территориями, с герцогством Монако и т.д.).

Во вторую группу входят различные международные соглашения, в которых наряду с основными затрагиваются и вопросы налогового характера. Во-первых, это весьма распространенные соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами. В этих соглашениях, как правило, присутствует положение о налоговой недискриминации, т.е. о предоставлении гражданам и компаниям другой стороны такого же налогового режима и обращения, как и местным, национальным гражданам и компаниям. При этом, однако, оговаривается, что каждая страна сохраняет за собой право предоставления своим гражданам и компаниям налоговых льгот без обязательного их распространения на граждан и компании другой страны.

Во-вторых, соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений (включая и специальные консульские конвенции), в которых, как правило, оговариваются взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских представительств и их сотрудников, проживающих в другой стране. Объем льгот обычно ограничивается целями и рамками пребывания данных лиц на чужой территории. Перечень таких льгот содержится в многосторонних Венских конвенциях 1961 и 1963 гг. о дипломатических и консульских представительствах. Большинство стран являются участниками этих Конвенций. Следует подчеркнуть, что льготы, предусмотренные по этим двум типам соглашений, как правило, в той или иной форме включаются и в общие налоговые соглашения.

В-третьих, торговые договоры и соглашения, предусматривающие применение режима максимального благоприятствования в отношении товаров и услуг, ввозимых из страны-партнера. По своему налоговому действию эти соглашения обычно распространяются лишь на таможенные пошлины, однако они могут устанавливать режим наибольшего благоприятствования и по линии общих налоговых правил, так же как и других норм (валютных, банковских и т.д.), относящихся к ведению внешнеторговой деятельности.

Кроме того, существуют чисто таможенные соглашения, в том числе многосторонние (Таможенные союзы и др.). Наиболее известный пример — Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), которое по своему существу являлось многосторонним соглашением по косвенному налогообложению (сейчас заменено соглашением ВТО).

Имеются и другие виды соглашений в сфере косвенного налогообложения. К ним, например, можно отнести директивы ЕЭС о гармонизации налогообложения в странах — членах ЕЭС: о введении единого налога на добавленную стоимость; о принципах взимания этого налога, устраняющих возможность двойного налогообложения; об ограничении налогового субсидирования экспорта и др.

Наконец, в-четвертых, это специфический тип международного договора, определяющего принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования. Таковы соглашение США с ООН о размещении ее штаб-квартиры в Нью-Йорке; соглашение Франции с ЮНЕСКО и другими специализированными подразделениями ООН; соглашение Бельгии с НАТО; соглашение Эфиопии с ОАЕ; соглашение СССР с СЭВ и др. Во всех названных соглашениях наряду с прочими нормами и правилами размещения и функционирования этих организаций на территории принимающей страны содержатся налоговые льготы в отношении данных организаций и их сотрудников, а также представителей других государств, участвующих в их работе или прикомандированных к ним.

Особо важное значение общих налоговых соглашений связано с резким обострением в последующие годы проблемы урегулирования международных отношений по линии именно подоходных налогов: игнорирование даже, казалось бы, незначительных аспектов этой проблемы может повлечь за собой многомиллионные потери в валютных средствах, неблагоприятно отразиться на общем состоянии платежного баланса, привести к неоправданной утечке части национального дохода за рубеж (вследствие недостаточности или несогласованности налоговых, валютных, таможенных и других защитных барьеров в отношениях с другими странами). Особенно это актуально для стран, привлекающих иностранные капиталы в виде банковских ссуд и коммерческих кредитов, иностранных лицензий и ноу-хау, технических, строительно-монтажных, проектных и других видов услуг и, наконец, в форме предпринимательского капитала в различных отраслях и сферах деятельности.

Следует заметить, что если в сфере внешней торговли и валютных отношений созданы и действуют многосторонние организации (ВТО, МВФ и др.), в рамках которых страны могут обсуждать и координировать свою политику и даже договариваться о единых правилах и нормах, то в не менее важной сфере подоходных налогов аналогичный консультативный орган пока не создан. Поэтому урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляется в основном путем заключения двусторонних налоговых соглашений. В настоящее время насчитываются сотни таких соглашений. Например, Великобритания имеет более 90 действующих соглашений, Франция — 86, Германия — примерно 65 и т.д.

Такие страны, как Япония и Канада, еще недавно имевшие сравнительно небольшое число налоговых соглашений, в последнее время резко активизировали свои действия в этой сфере. Япония заключила уже около 60 соглашений и ведет переговоры еще с целым рядом стран. Канада, заключившая до 1972 г. только 16 соглашений, имеет сейчас более 50 действующих и подписанных, но еще не ратифицированных соглашений и по многим соглашениям ведет переговоры.

В политике стран — экспортеров капитала налоговые соглашения занимают важнейшее место, поскольку позволяют не только достигнуть компромисса при разделе налоговых поступлений и обеспечить уверенность экспортерам товаров и капитала, но и установить более благоприятный режим для расширения своих зарубежных инвестиций, а в конечном счете — для захвата новых товарных рынков и получения доступа к природным ресурсам других стран.

2. Международное сотрудничество по вопросам устранения двойного налогообложения.

На Генуэзской международной финансовой конференции в 1923 году впервые было заявлено о существовании проблемы двойного налогообложения, а также о невозможности государств в одностороннем порядке разрешить указанные проблемы.

Международное двойное налогообложение можно определить как обложение одного и того же субъекта или одного и того же объекта одним и тем же или схожим налогом в течение одного и того же периода двумя или более государствами. В данном случае происходит конфликт (или совпадение) юрисдикции нескольких государств, которые, защищая принцип налогового суверенитета, претендуют на применение их налоговых законодательств к одним и тем же лицам и/или их доходам.

Таким образом, двойное налогообложение возникает в случаях, когда: 

а) одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное обложение всей суммы доходов);

б) один и тот же доход рассматривается имеющим свой источник (происхождение) в двух  (или более) странах (двойное обложение иностранного дохода);

в) один и тот же доход облагается в одной стране — на основе резидентства  его получателя,  а  в другой — на основе правила об источнике дохода;

г) существуют различия между странами в порядке и нормах зачета расходов, понесенных налогоплательщиком (налогообложение двух лиц по одному и тому же доходу).

Принципы налоговых систем, обуславливающих отношение к международному двойному налогообложению:

1) принцип резидентства – обложение налогом лиц, имеющих в этих странах постоянное местопребывание, по всем доходам, включая полученные за рубежом.

2) принцип территориальности – взимание налогов с доходов, полученных на территории данных стран, независимо от постоянного местопребывания лиц, получающих доходы.

С 20-х годов началось широкое развитие международного сотрудничества по вопросам устранения двойного налогообложения и борьбы против уклонения от налогов. После Первой мировой войны вопросы стандартизации и нормализации международных налоговых соглашений стали предметом международного обсуждения. Первым международным форумом, на котором были поставлены на обсуждение эти вопросы, явилась Международная финансовая конференция, состоявшаяся в Брюсселе в 1920 году.

История становления и заключения международных соглашений в основном базируется на рекомендациях Лиги наций.

Следует отметить, что с 1921 по 1945 год в Лиге наций работали несколько групп экспертов по налоговым вопросам. Они готовили доклады и представили их в Комитет по финансам Лиги наций. В докладах предлагалось решение вопросов правового регулирования налоговых проблем путем заключения двусторонних и многосторонних международных налоговых конвенций. На основании представленных экспертами докладов Лигой наций были разработаны два проекта примерных налоговых конвенций между заинтересованными государствами, положения которых были направлены на правовое урегулирование налоговых проблем, возникавших между государствами в тот период.

Впоследствии, Финансовый комитет ООН продолжил начатую Лигой наций работу по правовому регулированию налоговых проблем, возникающих между государствами, и проводил дальнейшие исследования в этом направлении. Кроме того, этими вопросами стали заниматься и другие международные организации, например, Международная торговая палата и Организация экономического сотрудничества и развития. Экономический и социальный советы ООН подытожили их работу и в принятой резолюции 486 (XVI) от 9 июля 1953 г. установили, что налоговые льготы для частных инвесторов, предоставляемые как высокоразвитыми, так и слабо развивающимися государствами, имеют большое практическое значение. В упомянутой резолюции 486 высокоразвитым странам было рекомендовано в одностороннем порядке при заключении налоговых соглашений предусматривать специальные положения, в соответствии с которыми доход от иностранных инвестиций облагался бы налогом только первоначально в той стране, где такой доход был получен. Эта рекомендация была также поддержана Международной торговой палатой.

С 1958 по 1961 год Налоговый комитет провел большую работу, в результате которой в 1963 году вместе с заключительным докладом был опубликован в качестве рекомендуемой модели текст типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (далее — Типовая конвенция ОЭСР 1963 г.). Эта Типовая конвенция получила широкое признание как важная рекомендация в сфере урегулирования международных налоговых отношений, и практически все соглашения, заключенные до конца 1977 года, основывались на ней (всего около 500 соглашений).

С середины 60-х годов с появлением большого числа новых освободившихся государств вопросам международных налоговых соглашений стало уделяться все большее внимание и на глобальном уровне — в ООН и ее функциональных организациях. Объяснялось это тем, что типовые конвенции, ранее разработанные различными организациями, учитывали лишь интересы развитых капиталистических государств и ориентировались на отношения между ними. Это было признано и Налоговым комитетом ОЭСР, который в 1965 году указал, что «традиционные налоговые конвенции не предназначались для развивающихся стран». Развивающимся странам, оказывается, чрезвычайно трудно защищать свои интересы в рамках рекомендуемых типовых конвенций, поэтому к настоящему времени число соглашений между развитыми и развивающимися странами еще относительно невелико (примерно 250 соглашений).

Еще ранее ряд типовых конвенций был разработан на уровне региональных организаций. Наиболее известные из них это — проект многосторонней конвенции для франкоязычных стран Африки (подготовленный под эгидой Франции в 1964 г.), Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций (1964 г.), Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами — членами Андской группы (Ассоциация свободной торговли латиноамериканских стран, куда входят Боливия, Колумбия, Перу, Чили, Венесуэла, Эквадор), типовой проект аналогичного соглашения для отношений стран, входящих в Андский пакт, с прочими странами (1971 г.).

Однако по вопросу об устранении двойного налогообложения первые многосторонние соглашения были заключены между странами — членами СЭВ: в 1977 году — в отношении физических лиц и в 1978 году — в отношении юридических лиц.

Соглашения об избежании двойного налогообложения (договоры, конвенции) – многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:

1) доходов, получаемых физическими лицами и юридическими лицами;

2) имущества и доходов от реализации имущества;

3) доходов и имущества в сфере международных перевозок;

4) доходов от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности).

Соответственно, двойное налогообложение в международных экономических отношениях может возникать в отношении следующих налогов:

1) подоходный налог с физических лиц;

2) налог на прибыль организаций;

3) налог на имущество (как физических лиц, так и юридических лиц, налог на недвижимость и другие законы).

Соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат:

1) перечисление видов налогов, регулируемых соглашением (статья «Налоги, на которые распространяется соглашение»);

2) определение круга лиц, на которых распространяется соглашение;

3) определения и установления условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве – источнике дохода таких видов доходов, как:

- прибыль от коммерческой деятельности;

- дивиденды;

- проценты;

- доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму);

- доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары);

- других доходов;

4) определение способов избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или применение иностранного налогового кредита);

5) установление порядка выполнения соглашения сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия соглашения, применение взаимосогласительных процедур).

3. Международное сотрудничество по вопросам борьбы против уклонения от налогов.

Трансграничное движение капитала повышает вероятность уклонения субъектов гражданского оборота от исполнения налоговых обязанностей. С целью воспрепятствования подобным злоупотреблениям государства — члены Совета Европы и государства — участники Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) подписали Совместную конвенцию о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 25 января 1988 г.).

Конвенция предусматривает оказание государствами-участниками взаимной административной помощи в налоговой сфере. Такая административная помощь состоит:

■ в обмене информацией;

■ проведении одновременных налоговых проверок и участии в налоговых проверках за границей;

■ помощи по взиманию налогов, включая принятие мер обес­печения;

■ направлении документов.

Конвенция применяется:

а) к следующим налогам:

1) налоги на доход или прибыль;

2) налоги на прирост капитала, которые установлены отдельно от налога на доход или прибыль;

3) налоги на чистые активы,

установленные Стороной; и

б) к следующим налогам:

1) налоги на доход, прибыль, прирост капитала или чистые активы, которые установлены от имени государственных структур или местных органов власти Стороны;

2) обязательные взносы на социальную защиту, уплачиваемые центральному правительству, либо учреждениям социальной защиты, созданным в соответствии с публичным правом, и

3) иные виды налогов, за исключением таможенных пошлин, установленные Стороной, а именно:

· налоги на имущество, полученное в порядке наследования или дарения;

· налоги на недвижимое имущество;

· общие налоги на потребление, такие как НДС или налог с продаж;

· специальные налоги на товары или услуги, такие как акцизы;

· налоги на использование или владение автотранспортными средствами;

· налоги на использование или владение движимым имуществом, иным, чем автотранспортные средства;

· любые иные налоги;

4) категории налогов, указанные выше в подп. 3, установленные от имени государственных структур и местных органов влас­ти Стороны.

Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) предлагает создать международные правила для предотвращения размывания налоговой базы и вывода прибыли компаниями из-под налогообложения. План ОЭСР появился в ответ на дискуссию по поводу того, что многонациональные корпорации выбирают более благоприятные для бизнеса налоговые режимы или офшоры. В итоге экономики стран недополучают поступления в бюджет. ОЭСР таким образом пытается в первую очередь бороться с низконалоговыми юрисдикциями. Среди компаний для регистрации холдинговой или дочерней структуры сейчас популярны, к примеру, Ирландия, остров Джерси, Люксембург, Швейцария, Лихтенштейн, Нидерланды.

4. Современные проекты Международной налоговой ассоциации.

Членство ИФА в настоящее время составляет почти 12 500 из 110 стран. В 66 странах члены IFA установили IFA Филиалы. Прямое членство возможно в странах, где нет пока еще никакой IFA отрасли. 

Наряду с растущей интернационализацией мировых экономик, международные налоговые вопросы стали более многочисленны и большее значение. С конца второй мировой войны IFA играла существенную роль как в развитии некоторых принципов международного налогообложения и предоставления возможных путей решения проблем, возникающих в их практической реализации. Он был в состоянии сделать это, потому что в его состав входят представители высокого уровня из частного и государственного секторов, в том числе судов, университетов и международных правительственных и неправительственных организаций и потому Ассоциация поддерживается на протяжении многих лет высоких стандартов в своей дебаты и выводы. Таким образом, IFA предложил необходимую форум для экспертов, принадлежащих к различным секторам общества, где мнения по вопросам международного налогообложения можно обменять с уважением друг друга фоне и обязанностей.

5. Россия в системе международных налоговых отношений.

Российская Федерация планирует ратифицировать Конвенцию о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 25 января 1988 г.), но с некоторыми оговорками.

Они затронут виды налогов, по которым предусмат­ривается взаимное сотрудничество, порядок оказания помощи во взыскании налога, а также ограничения периода оказания такой помощи.

В частности, Российская Федерация планирует ограничить перечень налогов, по которым будет вестись сотрудничество в рамках Конвенции.

В этом перечне:

■ налог на доходы физических лиц;

■ налог на прибыль организаций;

■ налог на имущество организаций;

■ налог на добавленную стоимость;

■ акцизы;

■ транспортный налог;

■ водный налог;

■ налог на добычу полезных ископаемых;

■ налоги, взимаемые в связи с применением специальных налоговых режимов: сис­темы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенной системы налого­обложения, системы налого­обложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, патентной системы налогообложения;

■ налог на игорный бизнес;

■ земельный налог;

■ налог на имущество физичес­ких лиц.

Выделение этих налогов вполне логично, это виды обязательных платежей, предусмотренные ст. 13—15 Налогового кодекса РФ (исключение — госпошлина и сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов). Вывод за рамки ратифицированной Конвенции иных налогов, в ней перечисленных, позволит российским налоговым органам не отвечать на запросы государств — участников Конвенции по обмену информацией, а также взысканию задолженности и проведению проверок в ­­отношении неназванных ­­налогов.

Важной для РФ является предусмот­ренная Конвенцией возможность оказания помощи в сборе налоговой задолженнос­ти. В настоящее время у наших фискальных органов нет возможности взыскать с иностранной организации имеющуюся у нее задолженность по налогам в российский бюджет, если у такой организации нет имущества на территории России.

Сегодня общий объем налоговой задолженности иностранных компаний перед российским бюджетом превышает 6 млрд. руб. (Приложение 2 к пояснительной записке к законопроекту). «Рекордсменами» являются канадские фирмы, они не доплатили в российский бюджет около 1,3 млрд. руб. Немного отстали от них турецкие (около 1,2 млрд. руб.) и американские компании (1,1 млрд. руб.). Наибольшее количество организаций-должников имеют юрисдикцию Соединенного Королевства — около 500 компаний.

Вторая оговорка позволит России не оказывать помощь по взысканию любого налогового требования или по взыс­канию административного штрафа для всех видов налогов, перечисленных в Конвенции. В частности, Россия пока не планирует оказывать какую-либо помощь в отношении налогов на доход, прибыль, прирост капитала или чистые активы, которые установлены от имени госструктур или местных органов власти других стран, обязательных взносов на соцзащиту, налогов на имущество, полученное в порядке наследования или дарения, налогов на использование или владение движимым имуществом, иным, чем автотранспортные средства. Объясняется это тем, что в российском законодательстве нет механизма взыс­кания трансграничной задолженнос­ти. И поскольку наша страна фактически не сможет воспользоваться преференциями, которые предоставляет участие в Конвенции, Россия не планирует и принимать на себя невыполнимые обязательства.

После ратификации Конвенции России потребуется заключение международных договоров непосредственно со странами — участницами Конвенции.

Третья оговорка касается ограничения срока правовой помощи для налоговых периодов, предшест­вующих ратификации Конвенции, в отношении дел, которые подлежат преследованию в соответствии с нормами уголовного права страны — участницы Конвенции. Для такой помощи планируется установить исключительно трехлетний предшествующий период. Это необходимо РФ для того, чтобы ограничить общее количество направляемых в адрес российских налоговых органов требований в рамках административной помощи, относящейся к налогам.

В настоящее время действует Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами. К их числу относится большинство государств: Австралия, Австрия, Аргентина, Бельгия, Германия, Греция, Дания, Египет, США, Франция, Армения, Азербайджан, Белоруссия и др.

Кроме того, Приказом Минфина России утвержден Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) – Ангилья; Княжество Андорра; Королевство Бахрейн; Белиз; Бермуды; Гибралтар; Гренада; Китайская Народная Республика: Специальный административный район Гонконг (Сянган); Специальный административный район Макао (Аомынь); Мальдивская Республика; Республика Мальта и др.

К числу важнейших нормативных актов в сфере международных налоговых отношений, действующих на территории РФ, относятся: Письмо Минфина России от 09.04.14 № 03-00-РЗ/16236 "О применении льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения"; Письмо Минфина России от 24.03.2014г. № 03-08-РЗ/12851 "О порядке налогообложения дохода белорусской организации от лизинговых операций"; Письмо Минфина России от 24.03.2014г. № 03-08-РЗ/12843 "О порядке налогообложения прибыли организаций в случае оказания российской компанией услуг японской организации"; Письмо Минфина России от 06.03.2014 № 03-08-РЗ/9491 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на рекламу российской организации, одним из учредителей которой является резидент Германии" и др.

Вопросы для самопроверки:

1. Какие наиболее актуальные международные соглашения в сфере налогообложения в настоящее время вы знаете?

2. Что такое двойное налогообложение при МЭО?

3. Какие международные соглашения в сфере международного сотрудничества по вопросам борьбы против уклонения от налогов вы знаете?

4. Какова сфера деятельности Международной налоговой ассоциации в настоящее время?

5. В каких международных соглашениях в сфере налогообложения в настоящее время участвует Россия?