Раздел 2. Механизм налогообложения природопользования

Тема 3. Применение таможенных пошлин, налогов и сборов при пересечении товарами (услугами) таможенных границ

Цель изучения – дать студентам необходимый объем знаний, умений, навыков в области исчисления и уплаты таможенных пошлин, налогов и сборов при пересечении товарами (услугами) таможенных границ.

В результате изучения темы студент должен:

– знать порядок исчисления таможенных пошлин, налогов и сборов при пересечении товарами (услугами) таможенных границ;

– уметь рассчитывать таможенные пошлины, налоги и сборы при пересечении товарами (услугами) таможенных границ;

– владеть навыками составления налоговых деклараций по налогам и сборам при пересечении товарами (услугами) таможенных границ.

Вопросы лекции:

1. НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

2. Акцизы при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ.

3. Налогообложение международных перевозок, услуг по экспедированию и хранению товаров.

4. Ввоз на таможенную территорию РФ физическими лицами товаров с уплатой ввозных таможенных пошлин, налогов по единой ставке.

1. НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии с гл. 21 НК РФ ввоз товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признается объектом налогообложения по НДС. Особенность такого объекта налогообложения в том, что "ввозной" НДС уплачивается не в качестве косвенного налога, а в виде таможенного платежа.

В силу ст. 11 НК РФ для целей налогообложения под территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией, понимается территория РФ, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми она осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права.

Таким образом, сегодня "ввозной" налог уплачивается не только при ввозе товаров в Российскую Федерацию, но и при ввозе товаров на территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию (Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72).

Статья 143 НК РФ делит всех плательщиков НДС на две категории: на тех, кто уплачивает налог с операций на внутреннем рынке РФ, и на тех, кто уплачивает налог при ввозе товаров.

В первую группу входит большинство организаций и коммерсантов. Исключение составляют лишь те, кто использует специальные режимы налогообложения и соответственно не признается плательщиком НДС.

Круг плательщиков "ввозного" налога значительно шире: ведь при ввозе товаров НДС взимается не как косвенный налог, а как таможенный платеж, порядок исчисления и уплаты которого регулируется не только нормами гл. 21 НК РФ, но и Таможенным кодексом Таможенного союза (ТК ТС), а также Федеральным законом от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ).

Следовательно, при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налог уплачивают все, в том числе фирмы и коммерсанты, не признаваемые плательщиками НДС по операциям на внутреннем рынке, и те, кто использует освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ или ст. 145.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.12.2011 N 03-07-14/132).

По общему правилу плательщиком "ввозного" налога является декларант (ст. 79 ТК ТС). Как указано в ст. 179 ТК ТС, таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта - лица, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.

Согласно пп. 34 п. 1 ст. 4 ТК ТС таможенным представителем признается юридическое лицо государства - члена Таможенного союза, совершающее от имени и по поручению декларанта или иного заинтересованного лица таможенные операции в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза.

В силу п. 1 ст. 60 Закона N 311-ФЗ таможенным представителем может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных представителей.

Если декларирование товаров осуществляется таможенным представителем, то он несет солидарную ответственность с декларантом в части уплаты "ввозного" налога (п. 6 ст. 60 Закона N 311-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 84 ТК ТС установлено, что таможенные пошлины, налоги уплачиваются (взыскиваются) в государстве - члене Таможенного союза, таможенным органом которого производится выпуск товаров, за исключением товаров, выпущенных в таможенной процедуре таможенного транзита, или на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу.

Следовательно, при ввозе товаров в Российскую Федерацию ввозной налог уплачивается в РФ, так как выпуск товаров осуществляется российскими таможенными органами.

Порядок уплаты "ввозного" налога зависит от таможенного режима, в котором осуществляется ввоз товаров. Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории РФ установлены ст. 151 НК РФ, анализ которой позволяет сделать вывод, что при одних таможенных процедурах НДС уплачивается полностью, а при других - частично или же не платится совсем.

Так, в полном объеме НДС уплачивается при помещении товаров под таможенную процедуру:

- выпуска для внутреннего потребления (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ);

- переработки для внутреннего потребления (пп. 7 п. 1 ст. 151 НК РФ).

НДС не уплачивается при помещении товаров под таможенные процедуры:

- транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства.

Кроме того, налог не уплачивается при помещении товаров под специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов (пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в силу ст. 364 ТК ТС припасы подлежат таможенному декларированию без помещения товаров под таможенные процедуры. Перечень сведений, которые должны содержать транспортные (перевозочные), коммерческие и (или) иные документы, используемые в качестве таможенной декларации, при таможенном декларировании припасов, утвержден Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 25.12.2012 N 290.

Следует обратить внимание: в случае завершения процедуры таможенного склада помещением товаров под процедуру выпуска для внутреннего потребления НДС уплачивается в общем порядке (ПисьмоМинфина России от 22.07.2011 N 03-07-08/236);

- переработки на таможенной территории (при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Таможенного союза в определенный срок) (пп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Полное или частичное освобождение от уплаты "ввозного" налога применятся в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле:

- при временном ввозе (пп. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ);

- при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории (пп. 6 п. 1 ст. 151 НК РФ).

На основании пп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ при реимпорте уплачиваются либо суммы налога, от которых декларант был освобожден, либо суммы НДС, которые были возвращены ему в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

При ввозе товаров следует помнить о том, что некоторые товары ввозятся на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в льготном режиме.

Согласно ст. 150 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией:

1) товаров (за исключением подакцизных), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Федеральнымзаконом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

В НК РФ нет разъяснений, как следует подтверждать правомерность льготного ввоза данной категории товаров.

Принадлежность товаров, ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ, подтверждается удостоверением, свидетельствующим о принадлежности товаров к гуманитарной или к технической помощи (содействию), составленным по форме и выданном в порядке, утвержденном Правительством РФ.

Таким образом, удостоверение свидетельствует о заключении контракта с надлежащей стороной, а значит, служит доказательством реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной технической помощи. Именно это удостоверение представляется в налоговые и таможенные органы с целью использования налоговых и таможенных льгот;

2) товаров, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

В указанном подпункте речь идет о медицинских товарах отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, реализация которых освобождена от налогообложения на территории РФ, а именно:

- о важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике (Перечень такой техники утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19).

Следует обратить внимание: по мнению контролирующих органов (в том числе таможни), при ввозе в РФ исключительно принадлежностей к важнейшей и жизненно необходимой технике льгота по уплате НДС предоставлена быть не может. Вместе с тем правоприменительная практика показывает, что самостоятельный ввоз комплектующих к медицинской технике освобождается от НДС (Постановления ФАС Московского округа от 20.04.2011 по делу N А40-37083/10-145-196, ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2010 по делу N А43-7252/2009);

- о протезно-ортопедических изделиях, сырье и материалах для их изготовления и полуфабрикатах к ним;

- о технических средствах, включая авто-, мототранспорт, материалах, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (Перечень таких средств утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998);

- об очках (за исключением солнцезащитных), линзах и оправах для очков (за исключением солнцезащитных) (Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240);

3) материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 283);

4) культурных ценностей, приобретенных государственными или муниципальными учреждениями, полученных в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами, а также культурных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов РФ.

Указанные положения применяются при условии представления в таможенные органы подтверждения федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере культуры, искусства, культурного наследия (в том числе археологического), кинематографии и архивного дела;

5) всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов.

Обратите внимание: льготный режим при ввозе печатных изданий применяется только в том случае, если их получателем являются государственные (муниципальные) библиотеки, получающие печатные издания в порядке международного книгообмена;

6) товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования РФ на основании международного договора;

7) технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ (по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 N 372);

8) необработанных природных алмазов;

9) товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

10) валюты РФ и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей;

11) продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) РФ;

12) судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов (РМРС).

Условием применения освобождения от НДС в отношении ввозимых в Российскую Федерацию построенных на территории иностранного государства судов, подлежащих регистрации в РМРС, является их регистрация, подтверждаемая соответствующим свидетельством, выданным собственнику или фрахтователю судна по бербоут-чартеру (Письмо Минфина России от 22.06.2012 N 03-03-06/1/319).

В соответствии со ст. 33 Кодекса торгового мореплавания РФ (КТМ РФ) в Российском международном реестре судов могут регистрироваться:

- суда, используемые для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки. Не подлежат регистрации суда, если они зарегистрированы в реестрах судов иностранных государств и их возраст на дату подачи заявления о государственной регистрации в РМРС превышает 15 лет;

- суда, используемые для перевозок и буксировки в каботаже, при условии, что возраст этих судов на дату подачи заявления о государственной регистрации не превышает 15 лет;

- суда, используемые для разведки и разработки минеральных и других неживых ресурсов морского дна и его недр, гидротехнических и подводно-технических работ, а также для обеспечения указанных работ и видов деятельности;

- самоходные суда с главными двигателями мощностью не менее 55 киловатт, несамоходные суда вместимостью не менее чем 80 тонн, построенные российскими судостроительными организациями после 1 января 2010 г. и используемые для целей, предусмотренных ст. 2 КТМ РФ;

13) товаров, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемых в рамках международного сотрудничества в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов;

14) незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, и гемопоэтических стволовых клеток и костного мозга для проведения неродственной трансплантации.

Данная льгота применяется при условии представления в таможенные органы соответствующего разрешения, выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения, обращения лекарственных средств для медицинского применения.

Таким образом, если ввозимые товары не освобождаются от уплаты налога на основании ст. 150НК РФ и таможенная процедура предполагает, что налог подлежит уплате, то импортер должен заплатить "ввозной" налог. Однако для исчисления суммы "ввозного" налога ему необходимо знать налоговую базу и ставку налога, по которой его следует исчислить.

"Ввозной" налог исчисляется по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара. При определении ставки налога необходимо определить код в Товарной номенклатуревнешнеэкономической деятельности Таможенного союза и сопоставить его с кодами товаров, включенными в перечни товаров, облагаемых налогом по пониженной ставке, утвержденные Правительством РФ.

При совпадении кода ввозимого товара с кодом товара в соответствующем перечне налог исчисляется по ставке 10%. Если же в таком перечне код ввозимого товара отсутствует, то налогообложение производится по общей ставке 18%.

Налоговая база по НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, согласно п. 1 ст. 160 НК РФ определяется как сумма:

- таможенной стоимости этих товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза, определяется в соответствии с международным договором государств - членов Таможенного союза, регулирующим вопросы определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу.

Согласно п. 3 ст. 64 ТК ТС таможенная стоимость товаров определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, либо таможенным органом. Декларирование таможенной стоимости ввозимых товаров осуществляется путем заявления сведений о методе определения таможенной стоимости товаров, величине их таможенной стоимости, об обстоятельствах и условиях внешнеэкономической сделки, имеющих отношение к определению таможенной стоимости товаров, а также представления подтверждающих их документов (п. 2 ст. 65 ТК ТС).

Надо иметь в виду, таможенники могут не согласиться с заявленной декларантом стоимостью товаров и произвести ее корректировку, в связи с чем сумма "ввозного" налога будет больше. Если декларант не согласен с мнением таможни, он вправе обжаловать решение о корректировке таможенной стоимости ввозимых товаров (ст. 9 ТК ТС и п. 1 ст. 36 Закона N 311-ФЗ).

Под таможенной пошлиной понимается обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу (пп. 25 п. 1 ст. 4 ТК ТС).

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами согласно п. 1 ст. 75 ТК ТС являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса, объем).

Ввоз подакцизных товаров является объектом налогообложения акцизами на основании пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ. Особенности налогообложения акцизом при ввозе подакцизных товаров в зависимости от выбранной таможенной процедуры установлены ст. 185 НК РФ. Определение налогооблагаемой базы производится в соответствии со ст. 191 НК РФ. Ставки акцизов определеныст. 193 НК РФ.

Таким образом, НДС по импортируемым товарам исчисляется на общую стоимость ввозимых товаров, включая все таможенные пошлины и акцизы.

Согласно п. 5 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 160 НК РФ.

Налоговая база должна определяться отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 3 ст. 160 НК РФ). При этом общая сумма налога определяется путем сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Сумма "ввозного" налога исчисляется в рублях с округлением до второго знака после запятой (п. 3 ст. 84 ТК ТС и п. 30 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК РФ от 07.02.2001 N 131).

2. Акцизы при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ.

При ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в зависимости от избранной таможенной процедуры налогообложение производится в следующем порядке:

1) при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны, за исключением подакцизных товаров, ввезенных в портовую особую экономическую зону, акциз уплачивается в полном объеме;

2) при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

3) при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне акциз не уплачивается;

4) при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории акциз не уплачивается при условии, что продукты переработки будут вывезены в определенный срок. При выпуске продуктов переработки для свободного обращения акциз подлежит уплате в полном объеме с учетом положений, установленных таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

5) при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

При вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке:

1) при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта за пределы территории Российской Федерации акциз не уплачивается с учетом статьи 184 НК РФ или уплаченные суммы акциза возвращаются (засчитываются) налоговыми органами Российской Федерации в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Указанный в настоящем подпункте порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, а также при помещении товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;

2) при вывозе товаров в таможенной процедуре реэкспорта за пределы территории Российской Федерации уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации суммы акциза возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

2.1) при вывозе с территории Российской Федерации товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры акциз не уплачивается;

3) при вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1 - 2.1 настоящего пункта таможенными процедурами освобождение от уплаты акциза и (или) возврат уплаченных сумм акциза не производятся, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

При перемещении физическими лицами подакцизных товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, порядок уплаты акциза, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяется в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза.

3. Налогообложение международных перевозок, услуг по экспедированию и хранению товаров.

Степень транспортной нагрузки, возлагаемой на каждую из сторон договора купли-продажи, зависит от того, в каком пункте риск гибели товара переходит от продавца к покупателю. Переход может произойти на складе продавца, в момент передачи товара перевозчику, после доставки товара к месту разгрузки или на территории страны покупателя. Это определяет выбор варианта доставки.

Если договором предусмотрен «самовывоз» со склада продавца, то его расходы минимальны. Упаковать и погрузить товар почти любая компания может самостоятельно. А вот когда транспортировка предполагает много этапов, собственными силами обойтись трудно. Содержание мощной транспортной службы для выполнения международных рейсов не всегда экономически оправданно. Вполне естественно, что львиную долю работ по доставке поручают специализированным компаниям. В отдельных случаях бывает достаточно заключить договор перевозки. По этому договору транспортная компания берет на себя обязательство доставить вверенный ей груз в пункт назначения и выдать его получателю, а отправитель должен оплатить доставку (ст. 785 ГК РФ).

Условия перевозки на территории России регламентируют отраслевые нормативные акты. «Правила и общие требования обслуживания грузоотправителей и грузополучателей...» устанавливают порядок железнодорожных перевозок (указание МПС РФ от 6 декабря 1995 г. № С-932). На автомобильном транспорте действуют «Общие правила перевозки грузов...», утвержденные Минавтотрансом РСФСР 30 июля 1971 г. и Устав автомобильного транспорта, принятый постановлением Совета Министров РСФСР от 8 января 1969 г. № 12. В воздухе применяются «Правила международных воздушных перевозок...», утвержденные МГА СССР 3 января 1986 г. № 1/И. В морском судоходстве действуют нормы «Кодекса торгового мореплавания РФ» от 30 апреля 1999 г. № 81-ФЗ.

Отправитель обязан составить документы, сопровождающие передачу груза на всех этапах транспортировки. Форма, количество экземпляров, порядок заполнения перевозочных документов определяются отраслевыми кодексами, уставами, правилами. Эти документы, помимо всего прочего, служат для признания заключенного договора договором перевозки. Они подтверждают обоснованность расходов, как того требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Без них договор может быть квалифицирован иначе. В этом случае исполнителю нельзя будет уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на расходы, связанные с оказанием транспортных услуг (письмо УМНС по г. Москве от 7 июля 2003 г. № 26-12/37027). Договор перевозки может быть переквалифицирован и по другой причине: в связи с расширением перечня услуг, которые берется оказать перевозчик.

Транспортная экспедиция как посреднический договор

Протяженность маршрутов, пересечение государственных границ вынуждают сторону, ответственную за доставку товара, помимо транспортировки провести ряд дополнительных операций. Обязательными становятся: выполнение таможенных формальностей, уплата пошлин, сборов, проверка количества и состояния груза, его погрузка, выгрузка, хранение и получение в пункте назначения. Оказание подобных услуг регламентирует договор транспортной экспедиции. По этому договору экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента – грузоотправителя или грузополучателя) выполнить услуги, связанные с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Исполнить свои обязательства экспедитор может самостоятельно, а если условия договора допускают, то и привлечь для этого третьих лиц (ст. 805 ГК РФ). Это право экспедитора служит основанием для работников налоговой инспекции усматривать в транспортной экспедиции признаки посреднической деятельности. Ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержит четкого положения о наличии элементов посредничества при исполнении договора транспортной экспедиции. Но, судя по официальным разъяснениям, к нему следует применять схемы налогообложения, как по договору комиссии и подобных ему (письмо УМНС по г. Москве от 20 ноября 2002 г. № 24-11/56384).

Последствия такого подхода особенно ощутимы при расчете налога на добавленную стоимость. Фирма, которая за плату действует в интересах другого лица, должна перечислить НДС со всей суммы вознаграждения (ст. 156 НК РФ). В данном случае она не имеет права применить налоговые вычеты. Ведь все расходы по выполнению поручения возмещает заказчик, значит именно у него входной НДС будет предъявлен к вычету.

Для целей налогообложения НДС «посредником» может стать и транспортная компания. Когда перевозчик экспедирует груз, узкие рамки договора перевозки не отвечают его содержанию. На такой комплексный договор распространяются правила транспортной экспедиции (п. 2 ст. 801 ГК РФ).

Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 января 1999 г. № 5056/98 указано, что деятельность исполнителя по договору транспортной экспедиции не всегда относится к посреднической.

Несколько прояснить спорную ситуацию можно, если обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. № 17). Он содержит открытый перечень экспедиторских услуг, но только часть из них прямо характеризует как посреднические: «...посреднические операции с фрахтом, посреднические операции с таможенной очисткой грузов, посреднические операции по фрахту грузового места на судне или в самолете...» (подгруппа 633 раздела I части III ОКДП). Очевидно, что не все составляющие комплекса услуг экспедитора имеют признаки посредничества. На это обращают внимание и арбитры (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 июля 2001 г. по делу № Ф08-2023/2001-628А).

Сократить риск налоговых споров можно при подготовке проекта договора и в момент составления отчета исполнителя. Его обязанности нужно подробно расписать и четко сформулировать, как именно будут организованы все услуги: самостоятельно или силами других компаний, точно указать размер вознаграждения. Тогда при поступлении денег нетрудно будет распределить общую сумму в соответствии с условиями договора. И для каждой части применить соответствующий порядок налогообложения. Например, особо оговорить обязанность исполнителя заключить договор с перевозчиком. И тут же обозначить комиссионное вознаграждение за эту услугу. Вторым пунктом поручить экспедитору расфасовать и упаковать груз с указанием стоимости этих работ. В эту стоимость могут быть включены расходы на приобретение материалов для упаковки, оплату труда и сопутствующие страховые взносы, аренду помещений и/или амортизацию. Отдельной строкой надо прописать сумму денег, передаваемых для уплаты таможенных пошлин и сборов. И в таком же порядке составить отчет об исполнении поручения, выделив сумму вознаграждения, стоимость услуг, оказанных своими силами, возмещаемые расходы с приложением подтверждающих документов.

Схема налогообложения зависит не только от варианта квалификации договора. Для того чтобы заплатить налоги (например, НДС), необходимо определиться с местом реализации услуг. А при международных перевозках оно становится «неуловимым».

НДС. Место реализации услуг

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Место реализации работ и услуг следует определять в соответствии со статьей 148 Налогового кодекса РФ. До 1 января 2006 года для разных видов транспорта порядок определения был неодинаков. Дополненная редакция статьи устанавливает единые правила для перевозчиков на всех видах транспорта. Местом реализации будет считаться территория Российской Федерации, если одновременно выполняются два условия:

• перевозчиком является российская организация или индивидуальный предприниматель; 

• один или оба (начальный и конечный) пункты перевозки находятся на территории России (подп. 4.1 п. 1 ст. 148).

При этих условиях набор вариантов, когда Россия признается местом реализации услуг, ограничен.

Эта схема не распространяется на услуги по транспортировке товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита. Для таких услуг имеет значение место осуществления деятельности перевозчика. Если этим местом признана территория России, то и она же будет считаться местом реализации услуг по транспортировке товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Подтвердить место выполнения работ (оказания услуг), могут следующие документы:

• контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 

• акты (отчеты и т. п.) приемки выполненных работ (п. 4 ст. 148 НК РФ).

Тем, кто вынужден применять положения статьи 148 Налогового кодекса, необходимо иметь в виду, что действующая ее редакция является результатом нескольких этапов законотворчества. От раза к разу изменяя и дополняя текст, законодатели предложили в итоге противоречивый вариант, сочетающий и разрешительные новации (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ) и ограничительные нормы прошлых лет (п. 2 ст. 148 НК РФ). Если в качестве перевозчика выступает иностранная организация, то вновь введенный подпункт (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ) в любом случае не признает российскую территорию местом оказания услуг. А пункт 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ обязывает местом реализации услуг транспортной иностранной организации признать Россию, если хотя бы один из пунктов назначения или отправления расположен на ее территории. В споре на эту тему нужно апеллировать не к букве, а к духу закона, ведь вновь введенный подпункт 4.1 пункта 1 соответствует общей логике статьи 148, а противоречащая норма пункта 2 ее разрушает.

Разобравшись с объектом налогообложения, следует определиться с налоговой ставкой. Ставка 0 % установлена для реализации товаров на экспорт и товаров, помещенных под режим свободной таможенной зоны (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). К работам и услугам, непосредственно связанным с их производством и реализацией, тоже применяется ставка 0 % (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). В состав таких услуг входят организация и сопровождение перевозок, перевозка или транспортировка, организация, сопровождение, погрузка и перегрузка. В отдельных случаях налоговики пытаются отказать в возмещении НДС экспедиторам. Они считают, что такие организации не вправе применять налоговую ставку 0 % и услуги по экспедированию подлежат налогообложению на общих основаниях.

Однако арбитры встают на сторону налогоплательщиков и признают, что экспедиционная деятельность непосредственно связана с реализацией товаров (например, постановления ФАС Московского округа от 8 апреля 2004 г. по делу № КА-А40/2447-04, Северо-Западного округа от 18 марта 2003 г. по делу № А56-20966/02).

Перечисленные услуги облагаются по ставке 0 процентов и в том случае, когда они связаны с импортом товаров. А также в отношении товаров, помещенных под режим переработки на таможенной территории (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Ставка 0 % также применяется для работ и услуг по перевозке и транспортировке товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При установлении налоговой ставки по НДС Налоговый кодекс выделяет отдельным пунктом международные перевозки железнодорожным транспортом. С 1 мая 2006 года они облагаются по нулевой ставке, если связаны с экспортом или вывозом продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации (подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ). На железнодорожные перевозки импорта ставка 0 % не распространяется.

Нулевой НДС усиливает привлекательность международной транспортно-экспедиционной деятельности. Однако зачастую обосновать нулевую ставку бывает нелегко. Даже тому, кто приложит максимум усилий, успех гарантировать нельзя.

4. Ввоз на таможенную территорию РФ физическими лицами товаров с уплатой ввозных таможенных пошлин, налогов по единой ставке.

Единая ставка таможенных пошлин, налогов установлена Правительством РФ в размере 30% таможенной стоимости товаров, но не менее 4 евро за 1 килограмм. Единая ставка таможенных пошлин, налогов применяется независимо от вида ввозимого товара. 

При уплате таможенного платежа по единой ставке таможенных пошлин, налогов иные виды таможенных платежей не взимаются, за исключением уплаты таможенного сбора за таможенное оформление товаров. 

Сбор за таможенное оформление товаров подлежит уплате в размере 250 рублей. 

Таможенный платеж по единой ставке таможенных пошлин, налогов подлежит уплате в случаях ввоза физическими лицами товаров на таможенную территорию РФ (в сопровождаемом и несопровождаемом багаже) стоимостью свыше 65 тысяч рублей и/или весом, превышающим 35 килограммов, но не более 650 тысяч рублей и 200 килограммов соответственно. 

Налоговой базой для уплаты такого платежа служит стоимость товаров, превышающая 65 тысяч рублей и/или вес товаров, превышающий 35 килограммов. 

Исчисление конкретной суммы платежа производится с учетом соответствующего превышения. 

Например, если имеет место превышение стоимости (свыше 65 тысяч рублей, но не более 650 тысяч рублей), то применению подлежит только стоимостная составляющая единой ставки таможенных пошлин, налогов (30%). 

В случае превышения весовых ограничений свободного ввоза товаров (свыше 35 килограммов, но не более 200 килограммов), платеж рассчитывается с использованием специфической составляющей единой ставки таможенных пошлин, налогов (4 евро за 1 килограмм). 

При одновременном превышении стоимости и веса, ввозимых физическим лицом товаров (но в пределах ограничений, установленных для ввоза товаров с использованием единой ставки таможенных пошлин, налогов) - применяется комбинированный подход. 

При комбинированном подходе искомая сумма платежа определяется путем сравнения двух показателей, исчисленных по стоимостной и специфической составляющим ставки, а уплате подлежит наибольшая из полученных сумм. 

Таможенные пошлины, налоги на товары, перемещаемые физическими лицами в сопровождаемом багаже, уплачивают эти физические лица на основании таможенного приходного ордера. 

При уплате таможенного платежа по единой ставке таможенных пошлин, налогов должны соблюдаться иные условия ввоза товаров с освобождением от уплаты таможенных платежей (цели ввоза, частота ввоза, соблюдение количественных ограничений для отдельных видов товаров). 

Таможенная стоимость товаров заявляется физическим лицом, перемещающим товары, при их декларировании. Для подтверждения заявленной стоимости физическим лицом могут предъявляться чеки, счета и иные документы, подтверждающие приобретение декларируемых товаров и их стоимость. 

В таможенную стоимость не включаются расходы на доставку товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию РФ (при ввозе). 

При отсутствии документов и сведений, подтверждающих правильность определения таможенной стоимости, заявленной физическим лицом, таможенный орган может самостоятельно определить таможенную стоимость товаров на основании данных, указываемых в каталогах иностранных организаций, осуществляющих продажу товаров, либо на основе иной ценовой информации, имеющейся в распоряжении таможенного органа в отношении подобных товаров. 

При использовании указанной ценовой информации таможенный орган производит корректировку таможенной стоимости в зависимости от качества товаров, их репутации на рынке, страны происхождения, времени изготовления и других факторов, влияющих на цену. 

Таможенное декларирование товаров, ввозимых в РФ с уплатой таможенного платежа по единой ставке таможенных пошлин, налогов осуществляется в письменной форме. 

Письменная форма таможенной декларации установлена приказом ФТС России от 30 ноября 2007 г. N 1485 "Об утверждении формы пассажирской таможенной декларации и порядка ее заполнения". 

Декларирование товаров, перемещаемых физическими лицами в ручной клади и сопровождаемом багаже, производится ими при следовании через Государственную границу РФ. 

Местами таможенного оформления товаров, перемещаемых физическими лицами в сопровождаемом багаже, при пересечении государственной границы РФ железнодорожным, автомобильным или водным транспортом в международном пассажирском сообщении являются, как правило, конструктивно выделенные и обособленные помещения, используемые для перевозки пассажиров (купе, каюта). 

При декларировании товаров, перемещаемых физическими лицами в сопровождаемом багаже, декларант (в зависимости от обстоятельств и целей перемещения товаров) представляет одновременно с пассажирской таможенной декларацией для подтверждения заявленных в ней сведений:

- документ, удостоверяющий личность (в том числе несовершеннолетнего лица); 

- документ, подтверждающий усыновление, опекунство, попечительство несовершеннолетнего лица; 

- документы, подтверждающие факт приобретения и стоимость декларируемых товаров;  - транспортные (перевозочные) документы; 

- документы, подтверждающие право на предусмотренные законодательством РФ льготы по уплате таможенных пошлин, налогов, в том числе подтверждающие: 

а) временный ввоз (вывоз) товаров физическим лицом; 

б) признание в установленном порядке физического лица беженцем, вынужденным переселенцем либо переселяющимся на постоянное место жительства;

- документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных законодательством РФ; 

- другие документы и сведения, представление которых в соответствии с законодательством РФ необходимо при перемещении через таможенную границу РФ товаров физическим лицом для личного пользования, в том числе подтверждающие предназначение товаров.

В отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу в несопровождаемом багаже, таможенная декларация должна быть подана не позднее 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия, например, в таможенном органе, в регионе деятельности которого физическое лицо постоянно проживает или временно пребывает. 

Сведения о наличии несопровождаемого багажа указываются физическим лицом в соответствующей графе пассажирской таможенной декларации при следовании через Государственную границу РФ. 

Декларирование товаров, перемещаемых физическим лицом в несопровождаемом багаже, производится им путем подачи в таможенный орган заявления. 

Форма такого заявления и порядок его заполнения установлены приказом ФТС России от 04 мая 2008 г. N 528 "Об утверждении формы заявления физического лица и порядка его заполнения. 

Одновременно с подачей заявления физическим лицом представляются следующие документы:

- пассажирская таможенная декларация (возвращенная физическому лицу при его следовании через таможенную границу); 

- документ, удостоверяющий личность (в том числе несовершеннолетнего лица); 

- документ, подтверждающий усыновление, опекунство, попечительство несовершеннолетнего лица; 

- документы, подтверждающие факт приобретения и стоимость декларируемых товаров; 

- транспортные (перевозочные) документы; 

- документы, подтверждающие право на предусмотренные законодательством РФ льготы по уплате таможенных пошлин, налогов, в том числе подтверждающие: 

а) временный ввоз (вывоз) товаров физическим лицом; 

б) признание в установленном порядке физического лица беженцем, вынужденным переселенцем либо переселяющимся на постоянное место жительства; 

- документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных законодательством РФ; 

- другие документы и сведения, представление которых в соответствии с законодательством РФ необходимо при перемещении через таможенную границу РФ товаров физическим лицом для личного пользования, в том числе подтверждающие предназначение товаров.

Льготы предусмотрены для следующих категорий лиц. 

1. Лица, признанные в установленном порядке беженцами или вынужденными переселенцами вправе ввозить товары без учета стоимости, веса и количеств пересечения таможенной границы РФ. Освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов предусмотрены с условием, что ввозимые товары являются бывшими в употреблении и приобретены до въезда в РФ. Иные условия свободного ввоза товаров подлежат соблюдению в полном объеме. 

2. Физические лица - участники Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, утвержденной указом Президента РФ от 22 июня 2006 г. № 637, и члены их семей, совместно переселяющиеся на постоянное место жительства в РФ, вправе ввозить товары, приобретенные ими до въезда на территорию РФ, при въезде на территорию РФ с заявленной таможенным органам целью переселения на постоянное место жительства в РФ с освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и сборов в течение срока действия Государственной программы.  Данные таможенные льготы предоставляются однократно при предъявлении свидетельства участника Государственной программы. 

3. Лица, постоянно проживающие в РФ, в случаях временного непрерывного пребывания в иностранных государствах свыше 6 месяцев (независимо от страны или стран пребывания и целей пребывания) вправе ввозить товары без учета весовых ограничений. Таким образом, при ввозе товаров, стоимость которых превышает 65 тысяч рублей, но не более 650 тысяч рублей, уплата таможенного платежа будет производиться только с учетом стоимостной составляющей единой ставки таможенных пошлин, налогов (30%). Вес товаров в этом случае не учитывается. Иные условия свободного ввоза товаров подлежат соблюдению в полном объеме. 

Физические лица - получатели международных почтовых отправлений (МПО) уплачивают платеж по единой ставке таможенных пошлин, налогов, в случаях, когда таможенная стоимость МПО превышает 10 тысяч рублей. 

Таможенный платеж уплачивается по единой ставке в размере 30% таможенной стоимости товаров, превышающей 10 тысяч рублей. 

Суммы таможенных платежей перечисляются на счет таможенного органа, начислившего платежи, по поступившему вместе с МПО из места международного почтового обмена бланку почтового перевода либо уплачиваются организации связи (месту международного почтового обмена), с последующим перечислением на счет таможенного органа. Выдача физическим лицам МПО производится только после уплаты таможенных платежей.

Вопросы для самопроверки:

1. Каков порядок расчета НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией?

2. Каков порядок расчета акцизов при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ?

3. Каковы особенности налогообложения международных перевозок, услуг по экспедированию и хранению товаров?

4. Каков порядок ввоза на таможенную территорию РФ физическими лицами товаров?