Тема 6. Налогообложение услуг в сфере международных экономических отношений, не относящихся к внешней торговле

Цель изучения – дать студентам необходимый объем знаний, умений, навыков в области налогообложения услуг в сфере международных экономических отношений, не относящихся к внешней торговле.

В результате изучения темы студент должен:

– знать порядок налогообложения услуг в сфере международных экономических отношений, не относящихся к внешней торговле;

– уметь исчислять налоги в сфере международных экономических отношений, не относящихся к внешней торговле;

– владеть навыками составления налоговых деклараций при налогообложении международных экономических отношений, не относящихся к внешней торговле.

Вопросы лекции:

1. Налогообложение услуг в сфере международных банковских отношений.

2. Налогообложение услуг в сфере международных страховых отношений.

3. Налогообложение услуг в сфере международных инвестиционных отношений.

1. Налогообложение услуг в сфере международных банковских отношений.

За годы функционирования налогообложения банков российская налоговая система во многом приобрела признаки европейских налоговых систем, так как создавалась в основном на базе зарубежного опыта с учетом специфики развития российской экономики. Однако в реальности имеют место значительные отличия действующего в России налогового законодательства от зарубежного, в связи с чем актуальным является вопрос изучения зарубежного опыта налогообложения коммерческих банков.

Банки являются непростыми участниками налоговых правоотношений, которым принадлежит особая роль в финансово-кредитной сфере и экономической системе страны. Посредническая миссия банков в экономической системе позволяет налоговым органам в установленном порядке использовать банковскую информацию для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, принуждения налогоплательщика выполнять свои обязательства перед государством и его бюджетной системой.

Налоговые органы постоянно нуждаются в информации, необходимой для проверки правильности расчетов по налогам и сборам и своевременности платежей по ним, осуществляемых налогоплательщиками или налоговыми агентами. Такой информацией обладают банки, куда и обращаются налоговые органы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 31 НК РФ. Банки обязаны выдавать справки о наличии счетов и об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика - клиента банка, в т. ч. - иностранного (организации, индивидуального предпринимателя) по письменному мотивированному запросу налогового органа.

Как правило, налоговому органу при проведении налогового контроля необходимы выписки по операциям на счетах налогоплательщика, о наличии и движении средств (дебетовых и кредитовых оборотах) на расчетном (текущем), валютном и других счетах с указанием отправителей и получателей. Сведения о банковских операциях и счетах организаций и индивидуальных предпринимателей представляются налоговому органу в течение пяти дней после получения запроса. За непредставление документов по мотивированному запросу налоговых органов с банка взыскивается штраф (ст. 135.1 НК РФ).

У банков как финансовых посредников возникают обязанности, связанные с учетом налогоплательщиков: банки открывают расчетные и иные счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ст. 86 НК РФ). 

Для полноты раскрытия проблемы реформирования налогового бремени банков необходимо рассмотреть зарубежный опыт. Это еще актуально и в связи с тем, что российская банковская система делает попытки влиться в международные банковские ассоциации.

Рассмотрим сложившуюся практику налогообложения банков в некоторых странах. Как правило, в странах Запада система налогообложения банков связана с общей системой налогов на корпорации. Так, например, в Японии банки уплачивают следующие налоги:

- корпоративный налог на прибыль (37,5%);

- местный налог на прибыль (12,6%);

- местный душевой налог (7,76%).

С учетом некоторых вычетов ставка налога в среднем составляет около 50% и колеблется в диапазоне от 44 от 56%. В Италии система налогообложения банков несколько иная: с банков взимается налог на прибыль корпораций (36%) и местный налог (16,2%). Однако реальная ставка составляет около 48%, а при исчислении налога 75% местного налога вычитается из облагаемого дохода. Во Франции банки (включая отделения иностранных банков) уплачивают налог с корпораций, равный 34% с нераспределенной прибыли, и 42% с прибыли, выплаченной в виде дивидендов. Налог на добавленную стоимость не взимается с основных видов банковских доходов (процентов, комиссий и т.д.), но он уплачивается (в размере 18,6%) с доходов операций по лизингу, торговли благородными металлами, трастовых операций и хранения ценностей в сейфах. В Великобритании банк уплачивает 33 - 35% от общего дохода с внутренних и внешних операций. В США ставка федерального налога на прибыль компании составляет 34% (в 1986 г. она была снижена с 46 до 34%). Реально банки уплачивают еще более низкую ставку. Это связано с тем, что в американской практике существуют некоторые вычеты доходов (по отдельным видам ценных бумаг) из налогооблагаемой базы.

На банки распространяются обычные ставки налогообложения корпораций. На протяжении многих лет правила взимания налогов с разных финансовых посредников различались. Комиссия по финансовым институтам рекомендовала недавно унифицировать налогообложение всех финансовых учреждений, кроме кредитных союзов, с которых подоходный налог в настоящее время не взимается. Очевидно, комиссия считает, что указанная льгота не дает им такого решающего преимущества в конкуренции, которое пагубно отразилось бы на других финансовых учреждениях. При налогообложении деятельности банков (как и при налогообложении корпораций) в США в первую очередь обращается внимание на доход, а не на добавленную стоимость или другие производственные или потребительские налоги. В связи с тем что налогообложение банков в США происходит подобно налогообложению корпораций, целесообразно рассмотреть общую схему налогообложения корпораций, а затем выделить некоторые особенности, присущие федеральному налогообложению коммерческих банков и налогообложению национальных банков Штатами.

Общая схема налогообложения корпорации имеет следующий вид:

- определяется доход;

- из суммы определенного дохода исключается не подлежащий налогообложению доход;

- производятся вычеты для исчисления облагаемого налогом чистого дохода, к которому применяются особые ставки налога.

Обычные коммерческие исключения - расходы, произведенные для получения дохода:

- амортизация производственного оборудования;

- выплата процентов по кредитам;

- безнадежные долги;

- заработная плата и премии служащих.

Следует отметить, что любые убытки, которые возникают в результате деятельности, но не были показаны ранее для снижения задолженности по налогам, могут быть учтены. Наряду с этим отдельные правовые нормы разрешают расширять применение исключений по таким конкретным статьям, как увеличение амортизации производственного оборудования:

- определяется сумма налога;

- из определенной суммы налога, перечисляемого службе внутренних сборов, вычитаются суммы, определенные льготами.

Существует достаточно большое количество льгот, но самой важной для крупных коммерческих предприятий считается льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом.

Следует подчеркнуть, что недоплата налогов в американской практике наказуема, поэтому расчет налогов на уровне коммерческого банка (либо корпорации), банковской холдинговой компании представляет собой важный вопрос для служащих, бухгалтеров и руководителей. Практика налогообложения банков (как и иных корпораций) в США основана на том, что если они имеют доход, то минимальный налог, существенно пересмотренный в 1986 г., все равно должен быть уплачен. Наряду с этим в США существуют нормы об объединении дохода взаимосвязанных корпораций, а также о налогообложении при слиянии и приобретении. Таким образом, американские банки обычно облагаются налогом по той же схеме, что и корпорации. Но, так как деятельность коммерческих банков имеет определенные особенности, в США существует несколько норм, имеющих отношение только к коммерческим операциям банков. К их числу следует отнести:

- резервы для возмещения ущерба, возникшего в связи с займами;

- операционные убытки;

- ограниченные исключения из правил определения рынка;

- отложенные доходы от деятельности в другой стране;

- льготы по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом;

- альтернативный минимальный налог.

Таким образом, ставки налогов на доходы банков в развитых странах по сравнению с действующей в России ставкой налога на прибыль велики. В целом можно говорить, что такая ситуация должна подтолкнуть банковский сектор к развитию. Однако проблемы могут возникнуть в промышленном секторе экономики - главном потребителе банковских услуг, где произошло снижение налоговой ставки для промышленных предприятий, что может подтолкнуть и их к развитию. Следует отметить, что нецелесообразно держать ставки налога на прибыль для банков постоянно на таком низком уровне. С оздоровлением банковской системы их следует поднять исходя из зарубежного опыта, однако следует ввести некоторые налоговые льготы, в особенности для малых и только что созданных банков.

2. Налогообложение услуг в сфере международных страховых отношений.

В рамках глобализации мирового страхового хозяйства, унификации национального страхового законодательства, формирования единого подхода к государственному регулированию страховой деятельности за последние несколько десятилетий был совершен прорыв, заключающийся в принятии ряда Директив ЕС, заложивших общие базовые принципы бухгалтерского и налогового учета страховщиков в государствах-членах Европейского союза, формировании единых международных стандартов финансового учета и отчетности страховщиков. Однако дальнейшее развитие интеграционных процессов ставит все острее вопросы более глубокого и кардинального сближения национального налогового регулирования, что должно позволить создать одинаковые условия для предпринимательской деятельности в европейских странах. К сожалению, в данной сфере на сегодняшний день зарубежные страны проявляют наибольшую сдержанность.

В странах с развитым страховым рынком в качестве важнейшего инструмента государственного регулирования страховой деятельности используется специальный налог на страховую премию. Объектом налогообложения по данному налогу являются любые платежи, осуществляемые страхователем в качестве платы за предоставление ему страховой услуги. Налогом облагается премия (или ее аналог), полученная в качестве оплаты страховой услуги, предоставленной на территории страны, а плательщиком налога на страховую премию являются страховые компании, резиденты и нерезиденты, вне зависимости от их организационно-правовой формы. С точки зрения теории государственного регулирования налогообложения страховой деятельности, налог на страховую премию является абсолютно самостоятельным инструментом и должен быть отделен от налога на добавленную стоимость и налога с оборота, которые также широко используются в зарубежных странах [2]. При этом данный налог взимается наряду с общеустановленными налоговыми платежами, в том числе корпоративным налогом (налогом на прибыль).

Налог на страховую премию или его аналоги встречаются во всех западноевропейских государствах и США. В странах с развитой экономикой налог на страховую премию дает возможность решать важные экономические и социальные задачи. Например, применение более низкой (3%) ставки к премии по страхованию морских грузоперевозок в ФРГ объясняется тем, что наибольшая часть международной торговли Германии осуществляется именно морским путем. В Испании низкая налоговая ставка используется в отношении страхования международных перевозок и туризма (включая туры на Балеарские и Канарские острова, в Мелилью и Сеуту), в связи с тем, что для этой страны, доходы от экспорта туристических услуг составляют около одной трети доходов от экспорта товаров и услуг.

Налог на страховую премию во многих странах является региональным, а суммы, которые поступают от его уплаты, направляются на решение социальных задач региона или муниципального образования. Как правило, данная норма закрепляется на законодательном уровне. Так, например, средства, полученные от налога на премию по страхованию от огня, в ФРГ и ряде штатов США направляются на финансирование строительства и обустройства пожарных станций.

Помимо налога на страховую премию страховщики в зарубежных странах часто уплачивают дополнительные налоговые платежи на некоторые виды страхования. Таковым является, например, так называемый «пожарный сбор» в ФРГ или сборы в Консорциум по компенсациям страховщикам в Испании (сбор на случай наступления экстраординарных убытков, сбор на случай банкротства страховой компании, сбор на обязательное страхование гражданской ответственности охотников и пр.) 

3. Налогообложение услуг в сфере международных инвестиционных отношений.

Инвестиции улучшают положение обеих сторон (экс­портирующих и импортирующих стран). В этом отношении иностранные инвестиции не отличаются от международной торговли. В случае ведения торговли правительства обеих тор­гующих сторон могут пожелать взимать налог с доходов от этой торговли. В случае иностранных инвестиций происходит то же самое.

Взаимные претензии на право налогообложения, имену­емые тогда в юридическом смысле двойным налогообложени­ем, могут создавать проблемы координации.

Международно-правовыми документами, регулирующи­ми международные инвестиционные отношения, являются следующие многосторонние договоры и конвенции: Вашинг­тонская конвенция 1965 г. «О порядке разрешения инвестици­онных споров между государствами и иностранными лицами», Сеульская конвенция 1985 г. «Об учреждении Многосторонне­го агентства по гарантиям инвестиций», Кодекс либерализа­ции движения капиталов ОЭСР от 1961 г., разработанный в ОЭСР проект Многостороннего соглашения по инвестициям (МСИ) от 1995 г., Руководящие принципы по регулированию иностранных инвестиций МБРР от 1992 г.

Важную роль в правовом регулировании международ­ных инвестиционных отношений сыграли принятые в рамках ВТО документы: Соглашение по инвестиционным мерам, свя­занным с торговлей (ТРИМС) от 15 апреля 1994 г., Генераль­ное соглашение о торговле услугами (ГАТС) и Соглашение о торговых аспектах прав на интеллектуальную собственность (ТРИПС).

Кроме международных документов как универсального, так и регионального характера в международно-правовом ре­гулировании инвестиционных отношений важную роль игра­ют двусторонние договоры. Наряду с договорами о защите и поощрении иностранных инвестиций, имеющих самое непо­средственное отношение к регулированию иностранных инве­стиций, очень важную роль играют соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества. Когда про­исходит реальное инвестирование из одной страны в другую страну, то, чтобы избежать двойного налогообложения ино­странных инвесторов, подписываются двусторонние договоры об устранении налогообложения. То есть сами иностранные инвесторы становятся инициаторами подписания такого до­говора между принимающей страной и своей страной.

Изучение международного налогообложения - это изуче­ние координации налоговых прав суверенных государств.

Двойное налогообложение увеличивает издержки нало­гоплательщиков, что заставляет инвесторов сдерживать де­ловую активность. Это, в свою очередь, неблагоприятно воз­действует на экспорт капитала и инвестиционные отношения. Поэтому проблему устранения или минимизации двойного налогообложения и его последствий пытается решить каждое государство, намеревающееся участвовать в международных инвестиционных процессах. Заключение двусторонних согла­шений об избежании двойного налогообложения является од­ним из необходимых правовых инструментов решения данной проблемы. Основная цель заключения таких договоров - урегулиро­вание прав налогоплательщиков двух государств и решение проблемы налоговых поступлений в доход каждого из догова­ривающихся государств. В вопросах регулирования налогоо­бложения инвестиционной деятельности указанные договоры призваны решать следующие проблемы взаимоотношений государств:

 -     установление порядка раздела поступлений от налого­обложения в доход государства - экспортера и государства - импортера инвестиций;

-     закрепление способов, методов или систем мер, необ­ходимых для осуществления должной правовой защиты госу­дарства, принимающего инвестиции;

-     регламентация методов, направленных на привлечение и поощрение поступлений иностранных инвестиций.

Кроме того, подписание этих договоров способствует международному инвестированию путем уменьшения налого­вых барьеров, препятствующих свободному международному обмену товарами и услугами. Облегчение налогового бремени стимулирует инвестирование. При этом каждое государство, вовлеченное в международное инвестирование, с точки зрения налогообложения выступает в двух качествах. В одних ситуа­циях государство утверждает свое право на налогообложение, как страна места пребывания налогоплательщика, т. е. уплаты налога в государстве, где постоянно находится налогоплатель­щик. В других же ситуациях государство отстаивает право на налоговую юрисдикцию как государства источника дохода, получаемого компанией (или нерезидентом), т. е. уплаты на­лога в государстве, где был получен доход от предпринима­тельской деятельности. Иногда такие соглашения предусма­тривают возможность уплаты налога в обоих государствах, но при этом государству, являющемуся местом пребывания налогоплательщика, предписывается предоставить послед­нему надлежащие средства правовой защиты от последствий двойного налогообложения. Налоговые системы США и неко­торых стран в вопросах налогообложения исходят из первой ситуации, где гражданство физического лица и место реги­страции юридического лица играют важную роль. Налоговые системы некоторых стран Южной Америки, а также ЮАР и Китая традиционно придерживаются второго варианта.

В настоящее время соглашения об избежании двойного налогообложения имеют широкое распространение в отно­шениях между различными государствами. Число таких дого­воров возросло на протяжении последнего десятилетия. На се­годняшний день подписано около 3000 таких международных договоров между государствами. Россия является участницей около 70 соглашений об избежании двойного налогообложе­ния.

Вопросы для самопроверки:

1. Какие налоги уплачиваются в сфере международных банковских отношений?

2. Каковы особенности обложения доходов в сфере международных банковских отношений?

3. Каков зарубежный опыт в налогообложении банковских операций?

4. Какие налоги уплачиваются в сфере международных страховых отношений?

5. Каковы особенности обложения доходов в сфере международных страховых отношений?

6. Каков зарубежный опыт в налогообложении страховых операций?

7. Какие налоги уплачиваются в сфере международных инвестиционных отношений?

8. Каковы особенности обложения доходов в сфере инвестиционных отношений?