К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики Предисловие

Известно, что российская судебная практика регулярно "обогащает" современное право все новыми и новыми открытиями. Сюда относятся и приснопамятная еще с советских времен "бездоговорная поставка", и "незаключенный договор", и "основной долг", и реституционная "цепочка", и отождествление "проживания" с "пропиской", и многие другие институты и конструкции. До тех пор, пока подобное "обогащение" касалось преимущественно гражданского права, последствия вольного судейского творчества были относительно безобидными: слава Богу (и многовековым усилиям ученых-цивилистов), право гражданское оказалось в состоянии если и не очистить само себя от таких нововведений, то, по крайней мере, как-то "примириться" с ними, более или менее корректно "вписав" в свой общий строй.

С недавних пор российские суды обратили свой взор на иные правовые области и, в частности, на налоговое право. Как известно, история его насчитывает 250, от силы 300 лет; говорить о теории российского налогового права сегодня возможно только в аспекте сатирическом и гипотетическом. Даже если кому-то подобная оценка покажется слишком жесткой, думается, что никто не станет спорить с утверждением, что ничего похожего на иммунитет цивилистики - ни в плане тысячелетних традиций, ни в плане научных сил, затраченных на разработку, ни, естественно, в плане успехов, достигнутых ученой мыслью, - в налоговом праве не имеется. А следовательно, любой, хотя бы и благородный с виду, но по сути произвольно сконструированный, инородный институт, привнесенный в налоговое право исходя из задач "текущего момента", грозит обернуться самыми негативными, катастрофическими последствиями, превратить налоговое право в налоговое бесправие или налоговый беспредел.

Последним широко известным "достижением" подобного рода является институт недобросовестности налогоплательщика, которому и посвящается настоящая работа. Сразу заметим, что мы не ставили себе целью дать читателю систематическое учение об этом институте; строго говоря, было бы весьма поспешным само суждение, что этот институт к сегодняшнему дню вообще сформировался и готов к научному изучению, и еще менее основательным - само представление о том, что подобный "институтец" заслуживает сколько-нибудь авторитетного и пристального научного внимания. Наша задача несоизмеримо скромнее, а именно - показать несостоятельность самой постановки вопроса о недобросовестных налогоплательщиках.

Работа состоит из трех частей: в первой раскрывается сущность понятия добросовестности в своей alma mater - в гражданском праве *(1); во второй - описывается и критикуется сложившаяся практика применения понятия недобросовестного налогоплательщика; часть третью составляет наш критический комментарий к некоторым воззрениям, сформулированным по вопросу о перспективах практического применения этого понятия.

Материалом для написания первых двух частей стали законодательные акты (главным образом Гражданский *(2) и Налоговый кодексы *(3)) и акты Конституционного Суда РФ, принятые главным образом на основании обращений арбитражных судов, налогоплательщиков и налоговых органов, связанных с рассмотрением конкретных арбитражных дел. Изучение их позволило установить следующее.

Судебные акты, разрешающие конкретные дела, так или иначе связанные с недобросовестностью налогоплательщика, столь многочисленны, что их более или менее детальный обзор составил бы довольно объемистый (под 40-50 п.л.) том. Подавляющее большинство этих актов, однако, могут быть сведены к одному из пяти следующих типов: 1) в 2000-2002 гг. львиная доля дел, связанных с недобросовестностью налогоплательщиков, касалась попыток уплаты налогов через "проблемные" банки *(4); 2) затем, с конца 2002 г., сложилась чрезвычайно обширная практика по делам, связанным с необоснованным применением льгот и вычетов по НДС *(5); 3) с этого же времени формируется третья группа дел - о признании недействительными сделок, направленных на уклонение от уплаты налогов по ст. 169 ГК, и взыскании в доход государства всего полученного по этим сделкам (главным образом в рамках дел предыдущей категории); 4) с 2004 г. по настоящее время попадаются дела, связанные с недобросовестными действиями в отношении налога на прибыль *(6) (около сотни дел); и, наконец, 5) с середины 2004 г. формируется практика взыскания налогов и налоговых санкций с недобросовестных налогоплательщиков несмотря на истечение давности привлечения к налоговой ответственности (несколько десятков дел). При этом по всем категориям дел большинство отказов в удовлетворении требований налоговых органов объясняется соображениями о простой недоказанности фактов недобросовестного поведения налогоплательщика, в то время как сама возможность использования этой категории судами сомнению не подвергается.

Поскольку все основные аспекты арбитражных дел о недобросовестности налогоплательщиков нашли то или иное отражение (освещение) в гораздо менее многочисленных, но от того не менее информативных актах Конституционного Суда РФ, мы сочли возможным ограничиться в настоящей книге разбором только последних, предоставив возможность более скрупулезного изучения арбитражной практики по конкретным делам самим читателям.

Основой для комментария, составившего часть третью настоящей работы, послужил проект Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ "О фактах недобросовестного поведения при рассмотрении дел в арбитражных судах" *(7).

Будем надеяться, что настоящая публикация хоть в какой-нибудь мере поспособствует тому, что наши власть имущие современники задумаются о целесообразности сохранения и развития существующей практики применения понятия недобросовестного налогоплательщика, а предположения, изложенные в проекте Информационного письма, так навсегда и останутся только предположениями.

Автор выражает благодарность кандидату юридических наук Борису Валерьевичу Муравьеву - коллеге по совместной практической работе, во-первых, за тот полуторачасовой спор, состоявшийся 6 мая текущего года, который подтолкнул меня к систематическому изложению своих взглядов по проблеме недобросовестности налогоплательщика, а также послужил источником вдохновения при написании настоящей книги и, во-вторых, за сделанные им ценные замечания при ее подготовке к печати.