Налоговые аспекты трансфертного ценообразования:сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран Предисловие

В мировой практике избежание налога (tax avoidance), осуществляемое правомерными способами и средствами, именуется налоговым планированием *(1), которое представляет собой неотъемлемую часть управленческой деятельности *(2). Одним из основных и наиболее эффективных средств налогового планирования является гражданско-правовой договор *(3).

Принцип свободы договора, действующий в гражданских правоотношениях, предоставляет его участникам право по своему усмотрению определять условия договора, в частности, цену сделки. Несмотря на то что механизмы побуждают их формировать цены с учетом рыночных факторов, для достижения определенной цели контрагенты при установлении цены могут исходить из субъективных соображений, к числу которых относится мотив избежания (минимизации) или уклонения от налогообложения (tax evasion) *(4). В этом случае должны действовать охранительные нормы, предусматривающие возможность привлечения виновного к ответственности.

Важно отметить, что структура инструментов избежания налога более значительна в странах, в которых способы уклонения от налога ограничены. Вместе с тем необходимость в сложных механизмах налогового планирования отсутствует в тех юрисдикциях, правовой климат в которых позволяет минимизировать налоги без существенных рисков, когда уклонение от налогов становится относительно дешевым *(5). Трансфертное ценообразование (искажение цен сделок) как способ избежания (минимизации) налога характерно практически для всех стран мира.

Манипулирование ценой может дать существенные налоговые преимущества без каких-либо отрицательных последствий при условии осуществления надлежащих действий в соответствии с требованиями законодательства. Например, по действующему российскому законодательству налогоплательщик может свободно заключать сделки по любой цене при условии, что налоговый орган не вправе оспорить такую цену в целях налогообложения, а если и вправе, то цена сделки существенно (не более 20%) не отклоняется от рыночного уровня.

В результате применения налоговых норм, позволяющих снизить налоговое бремя за счет ценовой манипуляции, государство недополучает причитающиеся налоговые платежи *(6), которые оно получило бы при условии применения сторонами правильных (свободных) цен.

Поэтому возникает необходимость государственного регулирования *(7), осуществляемого в виде своеобразного способа фактического ограничения свободы сторон по установлению цен сделок в целях правильного исчисления налогов, база которых искажается в результате ценового манипулирования *(8). Например, согласно законодательству США, чтобы предотвратить уклонение от налога или правильно отразить (reflect) доходы "связанных" лиц, применяют принцип "вытянутой руки" *(9).

В связи с этим представляется особо актуальным учет элементов субъективной стороны деяния, которое влечет занижение налоговой базы. Если мотив или цель избежания налога отсутствует, а искажение цены обусловлено объективными причинами, но не недобросовестностью налогоплательщика, то "наказывать" его в виде доначисления обязательных платежей неправомерно. Поэтому совершенно справедлива позиция Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР), согласно которой "не допустимо доначислять налоги тем предприятиям, которые оказались менее успешными по сравнению с другими, когда отсутствие успеха объясняется коммерческими факторами" *(10).

Использование в названии книги термина "трансфертное ценообразование" обусловлено общепринятой международной практикой, согласно которой данная категория рассматривается как комплексный экономико-правовой институт налогового права. Анализ зарубежного опыта налогового регулирования трансфертного ценообразования показывает, что исправлению может подвергаться не только цена сделки, но и более широкий круг объектов, включая доходы, расходы, прибыль, убыток, сумму налогового кредита и др. В правовых нормах национального права отдельных государств часто перечисляются показатели, которые могут быть исправлены согласно законодательству о трансфертном ценообразовании (США, Пакистан). Более того, в международных договорах некоторых стран об избежании двойного налогообложения (особенно заключенных в 1980-1985 гг.) говорится не о распределении "прибыли" контрагентов, а "доходов, вычетов, выручки, расходов" *(11). Очевидно, что замена термина по существу не меняет содержание соответствующей нормы, а скорее носит юридико-технический характер *(12).

Несмотря на то что в основе указанных категорий лежит фактическая цена сделки, не редки случаи, когда в деловой практике в качестве одного из приемов трансфертного ценообразования используются сделки при отсутствии цен или в процессе исполнения которых не происходит реализации товаров, услуг или нематериальных активов, цены которых можно было бы проверить. Например, в мировой практике широко применяется институт соглашений о распределении расходов, которые определяются как договоры, заключаемые в целях распределения между его сторонами расходов и рисков, связанных с совместной разработкой, производством или приобретением активов, услуг или имущественных прав, и установления характера и доли участия каждой стороны в соответствующих активах, услугах или правах (п. 8.3 Руководства ОЭСР) *(13). Мотивом участия в таких соглашениях могут быть соображения налогового характера, например, в виде перевода большей части полученных доходов в пользу того участника, который находится в более благоприятном налоговом режиме (п. 8.9 Руководства ОЭСР). Отсюда следует, что искажение налоговой базы в результате трансфертного ценообразования может происходить не только как следствие ценового манипулирования в рамках "прямых" (кредитор - должник) договоров, но также иных соглашений, в которых возможна манипуляция не только ценой, но и расходами или доходами.

Для обозначения подобных отношений и установления предмета правового регулирования в мировой практике разработан термин "трансфертное ценообразование".

Нормативное регулирование порядка формирования цен сделок, и, как следствие, налоговой базы, носит компенсационно-стимулирующий характер. Причем процесс коммерческого ценообразования не относится к предмету такого регулирования. Справедлива позиция, согласно которой допускается регулирующая деятельность государства в вопросах налогообложения, но требуется его невмешательство в вопросы ценообразования *(14). Фактически государство косвенным образом понуждает субъектов оборота устанавливать цены, максимально приближенные к нормативно закрепленному стандарту, применяя в противном случае налоговые меры, не носящие сами по себе карательного характера, но выполняющие функцию негативного стимулирования *(15). Другими словами, в отношении определения условий сделки стороны по прежнему не ограничены, но при превышении законодательно дозволенных лимитов государство в лице органов налоговой администрации сохраняет за собой право пересмотреть в целях налогообложения фактические цены исходя из "pretium justum" (справедливой цены) *(16). Таким образом, здесь можно говорить о реализации свойств реальных налогов, которыми могут облагать не действительно полученный, а предполагаемый доход налогоплательщика *(17).

Установление обоснованных правил пересмотра цен сделок имеет первостепенное значение, поскольку при создании налоговых норм законодатель должен следовать принципу сбалансированности частных и публичных интересов. Недопустимо чрезмерное ограничение прав и свобод, которое вступает в противоречие с конституционно значимыми целями и принципами. Степень государственного вмешательства должна иметь четкие юридические границы *(18).

Налоговое законодательство РФ, регулирующее налогообложение при манипулировании ценами сделок, включая случаи применения трансфертных цен, характеризуется наличием дефектов концептуального и юридического порядка, которые порождают проблемы в процессе правоприменения. Избыточное количество оценочных категорий и понятий, неопределенность терминов, коллизии между правовыми нормами и иные недоработки *(19), а также наличие неоправданных препятствий, заложенных в нормах права, для эффективного противодействия механизму трансфертного ценообразования, широко применяемому российскими интегрированными деловыми структурами, в целом позволяет говорить о неработоспособности налоговых мер, предназначенных для борьбы с указанным явлением.

В книге впервые в России осуществлен комплексный сравнительно-правовой анализ мирового опыта налогового регулирования трансфертного ценообразования, на основе которого сделаны принципиальные выводы и разработаны конкретные предложения по совершенствованию института пересмотра цен сделок в целях налогообложения в российском налоговом праве. При этом, принимая во внимание необходимость интеграции России в мировое сообщество в условиях глобализации, целесообразность приближения отечественного налогового права к международным стандартам *(20) на пути унификации мировых налоговых систем, при выработке предложений по совершенствованию порядка налогового регулирования трансфертного ценообразования в России, автором учтены особенности национальной системы права, уровень развития экономики, а также традиции нормотворчества, правоприменения и научной доктрины.