Налоговые преступления по законодательству Российской Федерации

Введение к комментарию (система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, понятие налоговых преступлений, история вопроса)

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда и везде сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги - основный источник доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Неизменно актуальными для большинства государств мира остаются проблемы совершенствования и всемерного повышения эффективности принятых ими систем налогообложения. Отражая "дух времени", диалектику рынка и специфику местных условий, сегодня они становятся все сложней и острей, все больше сталкиваются с решением принципиально новых, нередко прямо противоположных задач, что связано с расширением использования различных функций как самих налогов, так функциональных особенностей механизма управления ими.

Необходимость постоянного преодоления этих естественных противоречий, направленного на либерализацию методов государственного регулирования экономики, снижение угрожающего роста инфляции и бюджетного дефицита, является наглядным проявлением действия закона единства и борьбы противоположностей внутри налогового администрирования. За последние три десятилетия это было основным лейтмотивом целой серии крупномасштабных или частичных налоговых реформ практически во всех развитых странах мирах и одним из главных способов выхода из экономического кризиса, достижения экономической и политической независимости и стабильности развивающихся стран.

Однако, в самом "эпицентре" указанных проблем оказались развивающиеся постсоциалистические государства. Динамизм и успешность трансформации их экономических отношений в решающей степени зависит от стабилизации всей бюджетно-финансовой системы, в которой налоговые отношения, как известно, являются важнейшей составляющей. Особенности переходной экономики в условиях глобальных институциональных преобразований обусловливают колоссальный бюджетный дефицит, делают трудноразрешимой задачей формирование доходов государства. В такой специфический момент фундаментальные закономерности построения адекватных либеральной экономике налоговых отношений в чистом виде "не срабатывают". Кроме того, проведение необходимых преобразований налоговой системы сталкивается здесь и с многочисленными трудностями политического, идеологического, правового и морального характера.

В Российской Федерации в постсоциалистический период наблюдается бурный процесс реформирования системы налогообложения, который сопровождается не прекращающимся внесением большого числа изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах в части усовершенствования порядка исчисления и уплаты обязательных платежей. Но, несмотря на "законодательный бум", многие вопросы налогообложения так и остаются нерешенными, нормативные акты страдают изрядным несовершенством, пробельностью и противоречивостью. В частности, разрешены далеко не все проблемы в области ответственности за налоговые правонарушения. Так, многие авторы отмечают нечеткость, противоречивость и запутанность построения составов налоговых правонарушений, сложность разграничения ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах по Налоговому кодексу РФ (часть 1) *(1) и Кодексу РФ об административных правонарушениях *(2), далеко не безупречное законодательное регулирование вопросов уголовной ответственности в сфере налогообложения. Все эти факторы создают "естественные" лазейки для ухода от налогообложения, провоцируют создание все новых и новых схем незаконной минимизации налоговых обязательств. И по сей день проблема исполнения налогоплательщиками своей конституционной обязанности по уплате налогов и сборов стоит в России крайне остро. Все еще велико число тех, для кого эта обязанность является необязательной.

Из прочих налоговых правонарушений налоговые преступления наносят наибольший ущерб экономике и бюджету нашей страны. Так, по заявлению начальника Главного следственного управления при ГУВД по г. Москве И. Глухова от 21.02.2007, ущерб от налоговых преступлений в Москве в одном только 2006 г. составил 10,2 млрд. руб. При этом в бюджет было возвращено лишь 6,266 млрд. руб. Из них 5,2 млрд. руб. взыскано по окончании уголовных дел за налоговые преступления *(3).

Средства, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, являются одним из финансовых источников, питающих организованную преступность. На сегодняшний день выделяются такие формы ее финансовой подпитки, как создание за счет "грязных денег" организаций, часть доходов которых выводится из сферы налогообложения, с последующим реинвестированием сокрытых средств в криминальный бизнес, а также принудительное изъятие таких средств представителями организованной преступности в результате рэкета. Первая форма является типичным примером сращивания налоговой и организованной экономической преступности на финансовой основе, вторая - взимания так называемого "бандитского налога". Там, где имеет место сокрытие доходов от налогообложения, во многих случаях появляется необходимость "платить налоги" негосударственным структурам.

В этой связи на современном этапе очень важным представляется глубокий, как научный, так и практический анализ положений уголовного законодательства РФ в части ответственности за налоговые преступления, выявление пробелов и противоречий, проблемных ситуаций и слабых сторон законодательно установленных составов, пересмотр концептуальных основ самого понятия "налоговые преступления".

В работе подробно анализируются элементы (объект, объективная сторона, субъективная сторона, субъект) составов четырех налоговых преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса РФ *(4). В отдельную главу выделена проблема уголовной ответственности должностных лиц налоговых органов за неисполнение ими своих должностных обязанностей (должностные преступления в сфере налогового администрирования).

Нормативной правовой основой работы являются: Конституция РФ 1993 г., Уголовный кодекс РФ 1996 г., Налоговый кодекс РФ (части 1 и 2), ряд федеральных законов, акты Конституционного Суда РФ, практика Верховного Суда РФ, арбитражная практика (Высший Арбитражный Суд РФ, ФАС округов), правовые памятники предыдущих исторических эпох.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Исполнение этой важнейшей конституционной обязанности во многом обеспечивается силой государственного принуждения, которое осуществляется специально уполномоченными на то органами власти (налоговыми органами) посредством применения различных правовых средств, среди которых особо выделяются меры юридической ответственности.

Согласно п. 5 ст. 23 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. В этой связи следует учитывать, что система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является одной из наиболее сложных и запутанных. На сегодняшний день специалистами в области финансового права уже выработаны основные подходы в разграничении различных видов ответственности, применяемых в связи с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах. Тем не менее, дополнительное, хотя бы краткое, рассмотрение этих вопросов применительно к уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства является, на мой взгляд, необходимым.

В основу разграничения ответственности налогообязанных лиц положен соответствующий вид нарушения законодательства о налогах и сборах, за который эта ответственность предусматривается. Суть данного подхода заключается в том, что все нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на три основных вида: собственно налоговые правонарушения; нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). Исходя из указанной градации, позволительно говорить и о трех видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, соответственно - налоговой (как разновидности финансовой), административной и уголовной.

Законодатель в нормах Налогового кодекса РФ также разделяет ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах на различные виды. Так, в п. 4 ст. 108 НК РФ *(5) указывается, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. Под "иной ответственностью" в данном случае подразумевается материальная ответственность, основания и порядок привлечения к которой устанавливаются Трудовым кодексом РФ *(6), а также дисциплинарная ответственность. Таким образом, имеют место самостоятельные правонарушения, которые отличаются друг от друга своей принадлежностью к разным отраслям российского права.

С теоретической точки зрения наибольшую сложность представляет установление соотношения административной и финансовой (налоговой) ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Это объясняется тем, что данные виды юридической ответственности во многом сходны, в связи с чем в правовой науке до сих пор не сформировалось единого подхода к пониманию правовой природы налоговой ответственности.

Намного проще дело обстоит с отграничением уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления, поскольку налоговые преступления существенно отличаются от нарушений других видов хотя бы в силу своей повышенной общественной опасности и наказуемости исключительно в соответствии с Уголовным кодексом РФ. По мнению законодателя, уголовно наказуемым следует признать не любое уклонение от уплаты налоговых платежей, а лишь такое, которое причиняет существенный вред бюджетной системе государства. С этих позиций проявлением достаточно высокой степени общественной опасности нарушения законодательства о налогах и сборах выступает конкретная денежная сумма, выраженная в рублях, непоступление которой в бюджетную систему РФ влечет для государства серьезные негативные последствия. Вместе с тем мнения специалистов относительно того, какие составы преступлений являются "налоговыми", остаются диаметрально противоположными и сегодня.

Согласно наиболее распространенной в настоящее время точке зрения, к собственно налоговым преступлениям относятся лишь те деяния, которые непосредственно посягают на отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Такие преступления выражаются в неисполнении налогообязанными лицами своих обязанностей по исчислению, уплате или перечислению налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Исходя из этого, большинство авторов относит к налоговым преступлениям лишь деяния, предусмотренные следующими статьями УК РФ:

- ст. 198 ("Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица");

- ст. 199 ("Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации");

- ст. 199.1 ("Неисполнение обязанностей налогового агента");

- ст. 199.2 ("Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов") *(7).

С большой долей условности в российской правовой литературе к преступлениям, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах, относят так называемые преступления против порядка налогообложения, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных к ответственности. Под этот критерий подпадают, в частности, преступления, заключающиеся:

- в умышленном занижении размеров платежей за землю (ст. 170 УК РФ);

- в создании коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющем целью освобождение от налогов (ст. 173 УК РФ - "Лжепредпринимательство") *(8).

Отдельные авторы предпринимают попытки еще большего расширения перечня налоговых преступлений, относя к ним и другие уголовно наказуемые деяния, например, уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ) *(9). В целом, конечно, данное преступление имеет отношение к сфере налогообложения, если учесть, что налоги, взимаемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, входят в общую систему налогов и сборов. Однако объект посягательства в данном случае отличен от объекта посягательства налоговых преступлений - им являются отношения, возникающие в сфере таможенного дела, а не в сфере налогообложения. Не случайно, поэтому уклонение от уплаты таможенных платежей, как правило, предлагается относить к категории таможенных преступлений *(10).

Однако только ли противоправные деяния налогоплательщика и иных налогообязанных лиц входят в категорию налоговых преступлений? Разумеется, уклонение от уплаты налогов и сборов является основным видом налоговых преступлений. Основным, но не единственным! Понятие "налоговое преступление" может применяться в качестве собирательного обозначения всего многообразия преступных деяний, совершаемых субъектами в сфере налогообложения.

История вопроса. Действующая система ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах сложилась не в одночасье. В пореформенный период (1990-ые годы) в поисках оптимальных вариантов организации налогообложения наука и государство (в лице своих уполномоченных органов) обращались к опыту организации налогов в дореволюционной России и зарубежных странах. Цель обращения к истории вопроса одна - показать преемственность российской доктрины и законодательства, что является очевидным, даже при отрицании и игнорировании этого обстоятельства представителями современной юридической науки.

Вплоть до Октябрьской революции 1917 г. основными источниками уголовных законоположений являлись Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г., а также Устав о наказаниях, налагаемых мировыми судьями, 1864 г. Принятое в 1903 г. Уголовное уложение так и не было полностью введено в действие, в частности не вступили в силу нормы, детально регламентировавшие ответственность за различные правонарушения экономического характера.

В Уложении о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. не было особого раздела (главы), содержащего статьи с описанием составов преступлений в сфере экономической деятельности. Вместе с тем в разделе VII ("О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны"), VIII ("О преступлениях и проступках против общественного благоустройства и благочиния") и XII ("О преступлениях и проступках против собственности частных лиц") Уложения содержалось значительное число весьма казуистических статей о преступлениях и проступках, которые, выражаясь современным юридическим языком, можно было бы назвать правонарушениями в сфере экономической деятельности. Кроме того, в главе "О преступлениях и проступках чиновников по некоторым особенным родам службы" описывалось два десятка противозаконных проступков чиновников при заключении договоров подряда и поставки, приеме предоставляемых в казну вещей и производстве публичной продажи.

Что касается налоговых преступлений, то в дореволюционной России они были связаны, прежде всего, с реализацией подакцизных товаров без соответствующих ярлыков (бандеролей), свидетельствующих об уплате акцизного сбора. Так, в первоначальной редакции Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. содержалась объемная глава "О нарушении постановлений о питейном и табачном сборах и об акцизах с сахара" (ст.ст. 665-743). Позднее правила о наказаниях и взысканиях за нарушение постановлений о питейном и табачном сборах, об акцизах с сахара, осветительных нефтяных масел и зажигательных спичек были исключены из Уложения о наказаниях 1845 г. и сформулированы в Уставе об акцизных сборах от 15 декабря 1883 г.

Четкая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности за налоговые преступления появилась в российском законодательстве лишь в самом конце XIX в. В 1898 г. правительство утвердило Положение о государственном промысловом налоге, который просуществовал вплоть до Октябрьской революции 1917 г. и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России. Согласно Положению промысловые свидетельства должны были приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход; были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог. Иными словами, объектом обложения признавался не предприниматель, а предприятие, что означало шаг вперед в создании системы подоходно-прогрессивного налогообложения.

С принятием Положения о государственном промысловом налоге в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных были внесены статьи 1174-7 и 1174-8, устанавливающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты данного налога.

Статья 1174-7 определяла, что за "помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий, виновные в том подвергаются денежному взысканию не свыше 300 рублей или аресту не свыше трех месяцев".

В соответствии со ст. 1174-8 уголовное наказание влекло "помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью, либо приравненных к сим предприятиям, а равно в дополнительных сообщениях и разъяснениях по сим отчетам, заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога либо освобождению от него". Субъектами преступления признавались члены правлений, ответственные агенты иностранных обществ, бухгалтеры и вообще лица, подписавшие и скрывшие неверные отчет, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения. Виновные лица должны были подвергаться денежному взысканию не свыше 1 тыс. руб. или заключению в тюрьму на срок от двух до четырех месяцев.

Принятое в 1903 г. Уголовное уложение 1903 г. так полностью и не вступило в силу вплоть до Октября 1917 г., а затем было отменено (как и подавляющее большинство других правовых актов царской России) с приходом к власти большевиков. Тем не менее, обращение к нему представляет значительный научный интерес, поскольку в нормах Уложения в концентрированном виде получили отражение взгляды отечественных правоведов, к тому же широко использовавших мировой опыт, на сущность и систему преступлений в сфере экономической деятельности. Непосредственно в состав редакционной комиссии, подготовившей проект Уголовного уложения 1903 г., входили такие известные ученые-криминалисты, как Н.С. Таганцев, И.Я. Фойницкий, Н.А. Неклюдов, В.К. Случевский. Одна из главных забот комиссии состояла в том, чтобы уйти от казуистики Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г., дать определения преступных деяний по их существенным признакам. Во многом эта задача была осуществлена, что позволило авторам законопроекта резко сократить объем самого Уложения.

Уголовное уложение 1903 г. было принято в период, когда экономика России встала на путь рыночного развития. Однако, как и Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г., оно не содержало самостоятельной главы, где были бы сосредоточены положения о преступлениях в сфере экономической деятельности. Преступления, которые можно было бы отнести к категории экономических, неравномерно рассредоточивались в ряде глав Уголовного уложения 1903 г.: "О нарушении постановлений, ограждающих народное благосостояние" (гл. XI), "О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей" (гл. XVI), "О подделке монеты, ценных бумаг и знаков" (гл. XX), "Об оглашении тайн" (гл. XXIX), "О необъявлении о находке, присвоении чужого имущества и злоупотреблении доверием" (гл. XXXI), "О банкротстве, ростовщичестве и иных случаях наказуемой недобросовестности по имуществу" (гл. XXXIV) и некоторых других.

В главе XVI "О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей" были сформулированы более общие, по сравнению с Уложением 1845 г., нормы в части уголовной ответственности за налоговые преступления. Так, согласно ст. 327 уголовное наказание влекло "помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий". В другой норме (ст. 328) устанавливалась ответственность за "помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичной отчетностью, или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога или освобождению от него, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерии и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения".

Октябрьская революция 1917 г. нарушила эволюционное развитие капиталистических отношений в нашей стране. Пришедшие к власти большевики в условиях жесточайшей гражданской войны, разрухи, голода "путем красногвардейской атаки на капитал" (В.И. Ленин) пытались осуществить переход к социализму. Этот период в истории России (1917-1921 гг.) получил название "военного коммунизма".

Первыми декретами советской власти провозглашались социализация земли, отмена частной собственности на землю. Уже осенью 1917 г. началась национализация крупной промышленности. Были национализированы банки, предприятия аграрной, нефтяной, металлургической, металлообрабатывающей, текстильной, электротехнической, цементной, сахарной, табачной и других отраслей промышленности, железнодорожный и водный транспорт, внешняя торговля. Декретом СНК от 14 ноября 1917 г. утверждалось "Положение о рабочем контроле" *(11), где, в частности, говорилось: "В интересах планомерного регулирования народного хозяйства во всех промышленных, торговых, банковских, сельскохозяйственных, транспортных, кооперативных, производительных товариществах и прочих предприятиях, имеющих наемных рабочих или же дающих работу на дом, вводится рабочий контроль над производством, куплей-продажей продуктов и сырых материалов, хранением их, а также над финансовой стороной предприятия" *(12).

Вся работа по управлению промышленностью (планирование, обеспечение, распределение заказов и перераспределение готовой продукции) концентрировалось в руках Всероссийского совета народного хозяйства (ВСНХ). Были введены государственная монополия на хлеб, текстиль, нефть, спички и т.п.; запрет частной торговли продовольственными товарами и продовольственная разверстка, согласно которой у крестьян изымался по твердым ценам, под расписку или безвозмездно и принудительно (в случае отказа сдавать продукцию) весь излишек хлеба сверх количества, необходимого для обсеменения полей и личного потребления по установленным нормам для нового урожая *(13). Население приписывалось к единым потребительским обществам, от которых оно получало продовольствие и товарные пайки. Запрещались все сделки с ценными бумагами.

Основным источником доходов центральных органов советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет различного рода экспроприаций и конфискаций. Однако и в это время в России продолжала сохраняться ответственность за уклонение от уплаты налогов. Так, например, Декрет СНК "О взимании прямых налогов" предусматривал, что лица, не внесшие государственный подоходный налог и единовременный налог по окладам, установленным еще постановлениями Временного правительства, подлежали, помимо мер, указанных в дореволюционном законе, также и денежным взысканиям, вплоть до конфискации всего имущества, а лица, умышленно задерживающие уплату налога - тюремному заключению на срок до пяти лет.

В марте 1921 г. Х съезд РКП (б) принял резолюцию "О замене продовольственной разверстки продовольственным налогом" *(14). Начинается новый этап в жизни нашей страны, вошедший в историю под названием нэпа ("новая экономическая политика"). Продразверстка заменялась натуральным налогом, после сдачи, которого производители продукции имели право обменивать оставшиеся излишки через кооперативные организации, на рынках и базарах. Объявлялась (хотя и в несколько ограниченных размерах) свобода торговли; постепенно отменялись государственные монополии на различные виды продукции и товаров. Денационализировались мелкие и кустарные предприятия, где допускалось использование наемного труда; крупные предприятия разрешалось передавать в аренду и концессии частным лицам (в т.ч. и иностранцам). Возникли товарные и фондовые биржи. В период нэпа в стране существовала многоукладная экономика, свободный рынок сочетался с системой основных государственных монополий. Особенности хозяйственных отношений периода нэпа нашли отражение в Гражданском кодексе РСФСР 1922 г., а также в существенном реформировании положений уголовного законодательства, в частности в пересмотре понятия и системы преступлений в сфере экономической деятельности.

Декретом СНК от 15 июля 1921 г. "Об ответственности за нарушение договоров о натуральных налогах и обмене" вводилась уголовная ответственность за несдачу плательщиком причитающегося с него продовольственного или сырьевого налога, если было установлено отчуждение, сокрытие или прямой отказ от сдачи сельскохозяйственных продуктов или иные злостные действия неисправного плательщика. По сути, это было первое налоговое преступление по советскому законодательству. Впоследствии был установлен единый сельскохозяйственный налог, а также введены ряд других налогов и сборов: промысловый и подоходный налоги, налог на сверхприбыль, налог с наследства и дарения, гербовый сбор, акцизы на табак, спички, спиртные напитки, пиво, сахар, керосин и др. *(15)

Высокие налоговые ставки, действовавшие в СССР в указанный период являлись одной из главных причин постепенного сокращения частной торговли и промышленности, приводили к резкому непринятию налогоплательщиками положений налогового законодательства и массовому уходу от уплаты налогообложения. Уклонение от уплаты налогов и сборов становится одним из наиболее распространенных экономических преступлений. Так, в 1922 г. за уклонение от государственных повинностей и налогов были осуждены 20 572 человека, а в 1924 г. - 26 152 человека *(16).

Стремление государства искоренить подобные явления привело к усилению уголовных репрессий, направленных против налоговых преступлений. Уклонение от налоговых платежей начинает рассматриваться как скрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий советской власти.

В 1922 г. был принят первый советский Уголовный кодекс *(17). Деяния, которые (как принято считать в наши дни) совершаются в сфере экономической деятельности, в УК РСФСР 1922 г. рассматривались либо как преступления против порядка управления, либо как хозяйственные или имущественные преступления. Так, к примеру, к числу преступлений против порядка управления относились такие преступления, как: массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или от выполнения повинностей (ст. 79), неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа денежных или натуральных налогов, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение (ст. 79), организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов, в т.ч. размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади или количества скота (ст. 80), агитация и пропаганда, содержащие призыв к совершению налоговых преступлений (ст. 83) и др.

Начиная с УК РСФСР 1922 г., в российских уголовных кодексах начала выделяться отдельная, специальная глава "Хозяйственные преступления". Как писал несколько позже А.Н. Трайнин, "выделение самостоятельной группы "хозяйственные преступления" является лишь ценным средством мобилизации внимания органов диктатуры рабочего класса к охране интересов социалистического хозяйства" *(18).

Положения УК РСФСР 1922 г. об ответственности за экономические преступления не отличались стабильностью. В связи с изменчивой ситуацией в стране, соразмеряясь с действительностью, они неоднократно изменялись вплоть до принятия в 1926 г. нового Уголовного кодекса.

Уголовный кодекс РСФСР, принятый Постановлением ВЦИК от 22 ноября 1926 г. и введенный в действие с 1 января 1927 г. *(19), в основном сохранил те же подходы к решению вопросов об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности, что и УК РСФСР 1922 г. (с учетом внесенных в него изменений). Однако в ряде случаев ответственность была значительно повышена.

Некоторой переработке подверглись статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления. Основаниями уголовной ответственности по УК РСФСР 1926 г. являлись:

- отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или от выполнения повинностей (ст. 59-6);

- неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному окладному страхованию (ст. 60);

- организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов (ст. 62);

- сокрытие или уменьшение стоимости имущества, переходящего по наследству или по актам дарения в целях обхода законов о налоге (ст. 63);

- нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе (ст. 100);

- нарушение правил по обязательному ведению счетоводства торгово-промышленными предприятиями (ст. 105);

- растрата описанного за недоимки по налогам имущества (ст. 168);

- избежание принудительного взыскания налогов путем мошенничества (ст. 169);

- нарушение правил хранения подлежащих оплате гербовым сбором документов и делопроизводственных бумаг и правил хранения торговых книг, а равно непредставление документов, бумаг и книг должностным лицам при ревизиях по гербовому сбору (ст. 186).

Как видно, в УК РСФСР 1926 г. сохранилось достаточно большое количество уголовно-правовых запретов в сфере налогообложения. Современному российскому законодателю, на мой взгляд, целесообразно было бы учесть опыт и проработанность уголовного законодательства тех лет.

С конца 20-х гг. советское государство начинает наступление на нэп и частный капитал. Усиливаются планово-регулирующие начала в экономике, свертываются рыночные функции, постепенно преодолевается многоукладность экономики. В декабре 1928 г. принимаются Общие начала землепользования и землеустройства в СССР, согласно которым основой земельного строя объявляется национализация земли, установление на землю исключительно государственной собственности. Все сделки с землей отныне считаются недействительными. Активно осуществляется индустриализация страны, а с июня 1929 г. начинается массовая коллективизация сельского хозяйства. Важнейшим элементом управления централизованной экономикой становится планирование. Параллельно с централизацией системы управления промышленностью происходит и централизация кредитно-денежной системы во главе с Государственным банком, который становится единственным в стране распределителем кредитов. Рыночная экономика полностью заменяется административно-командной. Социалистическая система хозяйства и социалистическая государственная собственность на орудия и средства производства, государственное народнохозяйственное планирование закрепляются в Конституции СССР 1936 г. как экономическая основа СССР.

Отмена нэпа, замена рыночных отношений, основанных на частной собственности, на политику внеэкономического принуждения, основанной на монополии государственной собственности, начало репрессий практически свели на нет роль и значение налоговых отношений в финансово-экономической системе государства. В довольно короткие сроки был осуществлен переход от налогообложения к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны.

В 1923-25 гг. в СССР существовало огромное количество прямых налогов (сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный, рентный и др.). Налоговая реформа начала 30-х гг. привела к резкому сокращению количества налогов с 80 до двух: налога с оборота и налога с прибыли. К 1931 г. частный капитал в стране практически перестал существовать, а основными плательщиками налогов стали государственные предприятия. Пленум Верховного Суда СССР в постановлении от 20 мая 1933 г. отметил: "Все случаи сокрытия следуемых в бюджет сумм путем преуменьшения в отчетных данных подлежащего обложению налогом оборота предприятий и организаций обобществленного сектора следует рассматривать как буржуазно-нэпманское извращение идеи хозрасчета, приводящее к срыву интересов народного хозяйства в целом за счет плохо понятых интересов отдельного хозоргана".

В 1950-80 гг. в условиях жесткого государственного планирования отчисления в бюджет от прибыли предприятий составляли порой до 93%, а налоговые выплаты подавляющего большинства граждан составляли 13% подоходного налога, который автоматически вычитался бухгалтерией из заработной платы.

В мае 1960 г. была предпринята попытка законодательной минимизации налогов с заработной платы рабочих и служащих вплоть до полной их отмены. В тех исторических условиях, когда партия торжественно обещала, что через 20 лет советский народ будет жить при коммунизме, подобные законы выглядели вполне естественно, т.к. налоговые отчисления уже заранее закладывались в величину заработка граждан.

Принятый 27 октября 1960 г. новый Уголовный кодекс РСФСР *(20) создавался как кодекс социалистического государства, не допускающего политического, идеологического и экономического плюрализма. Задачи Кодекса определялись как охрана советского общественного и государственного строя, социалистической собственности, личности и прав граждан и всего социалистического правопорядка от преступных посягательств. Одним из основных правоохраняемых объектов объявлялась система социалистического хозяйствования с главенством социалистической собственности, централизованным управлением экономикой на основе государственных плановых заданий, фактическим отсутствием конкуренции и административными способами решения хозяйственных проблем.

В УК РСФСР 1960 г. содержалась специальная глава "Хозяйственные преступления". Так же, как и в двух предыдущих советских кодексах, ряд составов преступлений экономической направленности предусматривался в главе "Государственные преступления" среди так называемых "иных государственных преступлений" (контрабанда, изготовление или сбыт поддельных денег или ценных бумаг, нарушение правил о валютных операциях). И при этом - практически полное отсутствие специальных составов, связанных с уклонением от уплаты налогов. Исключением являлся лишь предусмотренный среди "иных государственных преступлений" состав уклонения от уплаты налогов в военное время (ст. 82). Данный пробел в уголовном законодательстве вынудил Пленум Верховного Суда СССР в Постановлении от 11 июля 1972 г. N 4 "О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества" *(21) дать разъяснение о необходимости квалификации уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов по ст. 94 УК РСФСР 1960 г. как причинение государству имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения (в тех союзных республиках, уголовные кодексы которых не содержали подобной статьи, - как использование заведомо подложного документа).

Во второй половине 80-х гг., в период так называемой перестройки, в советском государстве появляются первые проблески либерализации экономической политики. Закон СССР от 19 ноября 1986 г. "Об индивидуальной трудовой деятельности" *(22) допускал и поддерживал такую деятельность по производству товаров и оказанию платных услуг граждан в свободное от основной работы время, домашних хозяек, инвалидов, пенсионеров, студентов, учащихся и некоторых других категорий граждан в значительно большем объеме, чем в предшествующий период. Закон СССР от 26 мая 1988 г. N 8998-XI "О кооперации в СССР" *(23), хотя и называл кооператив общественной социалистической организацией, но фактически создавал основы для развития частного предпринимательства. Кооперативы могли создаваться почти во всех сферах хозяйственной деятельности и иметь в собственности здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и иное имущество. Кооперативы самостоятельно определяли направление своей деятельности, объем и структуру производства, осуществляли планирование производственно-финансовой деятельности и реализацию продукции (работ, услуг).

При этом уже с 1986 г., в связи с проводимой в нашей стране кампанией по борьбе с нетрудовыми доходами, уголовное законодательство в очередной раз претерпевает серьезные изменения в вопросах ответственности за экономические преступления. Начало этой кампании было положено решениями XXVII съезда КПСС, где, в частности, отмечалась необходимость усиления контроля за мерой труда и потребления: "Решительно искоренить уравниловку, не допускать... плат незаработанных денег, незаслуженных премий, вести бескомпромиссную борьбу с нетрудовыми доходами, другими отступлениями от основного признака социализма "От каждого - по способностям, каждому - по труду" *(24). Во исполнение директивы съезда ЦК КПСС принял постановление "О мерах по усилению борьбы с нетрудовыми доходами". Указами Президиума Верховного Совета СССР от 23 мая 1986 г. *(25) и Президиума Верховного Совета РСФСР от 28 мая 1986 г. *(26) были внесены существенные изменения и дополнения в общесоюзное и республиканское гражданское, трудовое, административное и уголовное законодательство.

Так, была усилена уголовная ответственность за частнопредпринимательскую деятельность и коммерческое посредничество; усиливалась ответственность за занятие запрещенными видами индивидуальной трудовой деятельности; безусловно запрещалось занятие промыслами или другой индивидуальной трудовой деятельностью с использованием наемного труда.

Однако, наверно, наиболее значимой новеллой явилось то, что Указом Президиума ВС СССР от 28 мая 1986 г. в УК РСФСР 1960 г. была введена специальная статья 162.1, устанавливающая уголовную ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах. Согласно данной статье уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, а также за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения, влекли наказание в виде исправительных работ на срок до 2 лет или штраф от 200 до 1000 руб. (Законом от 20.10.1992 N 3692-1 *(27) данная статья была изложена в новой редакции: штраф начал измеряться в МРОТ и устанавливался в размере от 2 до 10 МРОТ).

Помимо лиц, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, декларацию об источниках получения средств обязаны были представлять граждане, совершающие сделку на сумму свыше 10 тыс. руб. либо строящие дом или дачу стоимостью свыше 20 тыс. руб. Также исполкому местного Совета народных депутатов и прокурору предоставлялось право требовать представления декларации о доходах и в иных случаях по своему усмотрению.

Вторая половина 1990 г. и 1991 г. характеризуются принятием важнейших общесоюзных законов и законов РСФСР, коренным образом изменивших экономическую и политическую системы нашей страны. Из Конституции СССР и Конституции РСФСР исключаются положения о руководящей роли Коммунистической партии, провозглашается многопартийность и многоукладность экономики. Государство брало на себя ответственность за создание условий, необходимых для развития разнообразных форм собственности и обеспечение равной защиты всем формам собственности. Пределы свободы экономической деятельности отныне могли быть установлены только законом и только исходя из общественных интересов.

Среди наиболее значимых законов того периода можно назвать Закон от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" *(28), а также множество законов об отдельных видах налогов и сборов, в частности:

- Закон от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" *(29). В соответствии со ст. 1 этого Закона в качестве форм платы за землю устанавливались земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли;

- Закон от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" *(30);

- Закон от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах" *(31);

- Закон от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" *(32);

- Закон от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" *(33);

- Закон от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине" *(34);

- Закон от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" *(35);

- Закон от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" *(36);

- Закон от 20 декабря 1991 г. N 2069-1 "О подоходном налоге с предприятий" *(37);

- Закон от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" *(38).

Перечисленные законы образовали в целом налоговую систему РФ. В целях контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. была учреждена Государственная налоговая служба России.

Процесс коренного обновления экономического законодательства продолжался и в последующие годы. Принятая всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. Конституция РФ закрепила основные принципы складывающейся новой экономической системы. Согласно Конституции в России признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности, гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности и предпринимательства. В то же время не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию (ст.ст. 8 и 34 Конституции РФ).

Формирование рыночных отношений, поощрение предпринимательства, возникновение многоукладной экономики, естественно, породили необходимость коренного пересмотра уголовного законодательства о так называемых хозяйственных преступлениях. В распоряжении Комитета по оперативному управлению народным хозяйством СССР от 1 ноября 1991 г. N 104р указывалось: "Вмешательство в предпринимательскую деятельность юридических и физических лиц допускается только на основе законодательства и ограничивается, как правило, только следующими вопросами, относящимися к исключительной компетенции государства: соблюдение законности, оборона и безопасность общества, безопасность и здоровье граждан, налоговое, ценовое и антимонопольное регулирование, предоставление социальных гарантий, соблюдение экологических, санитарных и противопожарных норм". В связи с этим государствам - членам Экономического сообщества рекомендовалось отменить статьи уголовных кодексов, преследующие за осуществление предпринимательской деятельности, как несовместимые с рыночной экономикой. В то же время признавалась целесообразной "разработка законодательства о криминальном предпринимательстве, имеющем целью извлечение прибыли из действий, наносящих ущерб государству" *(39).

В юридической литературе завязывается весьма оживленная дискуссия о путях развития уголовного законодательства об экономических преступлениях в переходный период. Высказываются различные точки зрения, порой прямо противоположные друг другу. Так, А.В. Похмелкин и В.В. Похмелкин, критикуя советское уголовное законодательство за тоталитаризм, выступали за резкое сокращение сферы уголовно-правового регулирования. По их мнению, в новых условиях уголовная политика сосредоточивается на защите рыночных отношений лишь от тех действий, которые явно и грубо нарушают их природу и законы функционирования. "Тоталитарная уголовная политика свято служила охране государственного монополизма в экономике и удержанию всех субъектов экономического взаимодействия в рамках, заданных административно-командной системой. В корне иное положение складывается в условиях рыночной экономики... Деидеологизация уголовного закона предполагает последовательное ограничение его вмешательства в экономическую жизнь. Рыночная экономика в запретах, принуждении и командах не нуждается. Равноправные субъекты вступают в договорные отношения, регулируемые нормами гражданского права. Уголовный закон уже не претендует на защиту экономической основы общества, поскольку эту основу составляет регулирующая система, в которой реализуются естественные и неотъемлемые права человека". В этой связи "к уголовно-противоправным могут быть отнесены только: 1) посягательства на собственность, независимо от ее формы; 2) насильственные или мошеннические действия, совершаемые в ущерб свободе предпринимательства и рыночной конкуренции (принуждение к заключению сделки или к отказу от ее заключения, противодействие законной предпринимательской деятельности со стороны должностных лиц государственных органов, монополистический сговор с целью ограничения поступления товаров на рынок и взвинчивания цен и т. п.); 3) злостное уклонение от уплаты налогов" *(40).

Аналогичны были и взгляды А.В. Наумова: "...высшее назначение уголовно-правовых норм в развитии экономических отношений - это их способность не мешать им" *(41).

Между тем уже в 1991 г. рабочей группой при Министерстве юстиции РФ был разработан проект нового Уголовного кодекса РФ. Глава об ответственности за так называемые хозяйственные преступления была помещена в проекте вместе с преступлениями против собственности в разделе "Экономические преступления". При этом определяющим моментом при разработке норм об ответственности за хозяйственные преступления выступала идея о необходимости предельного ограничения вмешательства государства в экономику, ибо нормальная рыночная экономика может и должна развиваться по своим собственным, внутренним законам.

Проект нового Уголовного кодекса содержал описание целого ряда новых составов, не известных действовавшему УК РСФСР, но характерных (по мнению разработчиков) для рыночной экономики, в частности: занятие запрещенными видами предпринимательской деятельности, лжепредпринимательство, сокрытие прибыли от налогообложения.

В январе 1992 г. проект УК РФ был опубликован для широкого обсуждения юридической общественностью. Предложенные в проекте решения вопросов об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности вызвали множество откликов - как резко отрицательных, так и в принципе положительных, но содержащих те или иные полезные замечания и рекомендации. Доработанный с учетом замечаний научных работников и практикующих юристов проект УК был в сентябре 1992 г. представлен Президентом России на рассмотрение в Верховный Совет РСФСР, однако по ряду причин не получил поддержки в комитетах по законности и борьбе с преступностью и по законодательству и не был рассмотрен Верховный Советом РСФСР. Последний к тому моменту уже создал рабочую группу по подготовке альтернативного проекта УК. В то же время идеи "президентского" проекта о реформировании уголовного законодательства об экономических преступлениях нашли отражение в изменениях, внесенных в течение 1991-1992 гг. в УК РСФСР, а также в новых проектах УК и в конечном итоге и в самом УК РФ, принятом в 1996 г. *(42)

Создание налоговой системы породило объективную необходимость дальнейшего совершенствования законодательства об ответственности за неуплату (уклонение от уплаты) налогов. В связи с этим Законом РФ от 02.07.1992 N 3181-1 *(43) Уголовный кодекс РСФСР был дополнен ст. 162.2 и 162.3, действовавшими до 1 января 1997 г. А в 1993 г. был принят ФЗ "О федеральных органах налоговой полиции", в котором, как уже указывалось выше, впервые в российской истории был официально употреблен термин "налоговые преступления".

Статья 162.2 УК РСФСР предусматривала уголовную ответственность за сокрытие в крупных размерах доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. В качестве квалифицированного состава было предусмотрено сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах либо лицом, ранее совершавшим преступление, предусмотренное данной статьей. В соответствии с примечанием к ст. 162.2 УК РСФСР под сокрытием в особо крупных размерах понималось сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, налог с которых превышал 1 тыс. МРОТ. Если налог превышал 50 МРОТ, размеры сокрытия признавались крупными.

Статья 162.3 УК РСФСР предусматривала уголовную ответственность за противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов. А именно, уголовная ответственность по данной статье УК наступала в случае:

- уклонения от явки в органы ГНС России для дачи пояснений;

- отказа от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме;

- непредставления документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов ГНС России.

В настоящее время уголовная ответственность за подобные противоправные деяния в России не предусмотрена. Для примера: препятствование проведению следствия по делу о налоговом правонарушении или преступлении отнесено к налоговым преступлениям в уголовном законодательстве Таджикистана и Польши. Так же уголовная ответственность за воспрепятствование законной деятельности органов и должностных лиц налоговой администрации предусмотрена законодательством Кыргызстана, Эстонии и Болгарии.

Со второй половины 80-х гг., с момента либерализации экономической деятельности в нашей стране, хотя и измеряемые небольшими величинами, начинают расти преступления, характерные для рыночной экономики. Так, в 1986 г. было зарегистрирован только один случай уклонения от подачи декларации о доходах (ст. 162.1 УК РСФСР), в 1993 г. - 34, в 1994 г. - 78, а в 1995 г. - уже 322. Начинают "работать" и новые уголовные законы. Уже в 1993 г. было выявлен 791 случай сокрытия доходов (прибыли) и иных объектов налогообложения (ст. 162.2 УК РСФСР).

С 1 января 1997 г. вступил в силу новый уголовный кодекс РФ *(44), содержащий две статьи о налоговых преступлениях: ст.ст. 198 и 199.

Статья 198 УК РФ в первоначальной редакции предусматривала уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, совершенное в крупном размере. В качестве квалифицирующих признаков указывалось на совершение того же деяния лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога, либо в особо крупном размере. При этом согласно примечанию к этой статье уклонение гражданина от уплаты налога признавалось совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышала 200 МРОТ, а в особо крупном - 500 МРОТ.

Статья 199 УК РФ в первоначальной редакции предусматривала уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупном размере. В качестве квалифицирующего признака указывалось на совершение того же деяния неоднократно. Согласно примечанию к этой статье уклонение от уплаты налогов с организации признавалось совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов превышала 1000 МРОТ.

В целях обеспечения правильного и единообразного применения судами РФ ст.ст. 198 и 199 УК РФ Пленум Верховного Суда РФ дал их официальное разъяснение в постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" *(45).

Федеральным законом от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ *(46) в статьи 198 и 199 УК РФ были внесены весьма существенные изменения. Так, в новой редакции ст. 198 устанавливала уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере. В качестве квалифицирующих признаков теперь указывалось на совершение того же деяния в особо крупном размере или лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных этой статьей, а также статьями 194 ("Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица") и 199 УК РФ.

Статья 199 УК РФ в новой редакции предусматривала уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере. В качестве квалифицирующих признаков указывалось на совершение того же деяния:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных этой статьей, а также статьями 194 и 198 УК РФ;

в) неоднократно;

г) в особо крупном размере.

Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признавалось совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов превышала 5000 МРОТ.

Важно заметить, что указание в ст. 198, и в ст. 199 УК РФ на возможность совершения уклонения от уплаты налоговых или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды "иным способом" вызывала множество нареканий в правоприменительной практике. Что это за "иной способ", что имел в виду законодатель?

И.И. Кучеров, К.В. Маминов и другие высказывали точку зрения о том, что объективная сторона уклонения от уплаты налогов всегда заключается в обмане налоговых органов относительно объекта налогообложения. А.В. Сальников считал, что по тексту закона уклонение от уплаты налогов всегда предполагает какой-либо способ совершения этого деяния. Такового же мнения был и В.И. Сергеев, утверждающий, что "под "иным способом уклонения от уплаты налога" понимается определенный прием, конкретное действие (не бездействие) или метод, применяемый с целью неуплаты налога". Н.А. Лопашенко конкретизировала иные способы уклонения от уплаты налогов в таких действиях, как неоприходование какого-либо имущества, сокрытие ряда сделок, внесение индивидуальным предпринимателем изменений в бухгалтерские документы, дающие основание для снижения ставки налога, неполное бухгалтерское фиксирование торговых и иных операций, перемена места жительства или паспортных данных и т.д. Ряд ученых утверждали, что простая неуплата налогов при фактической возможности сделать это, не сопровождаемая обманом контролирующих органов, также охватывается составами налоговых преступлений по ст.ст. 198 и 199 УК РФ *(47).

Однако, несмотря на различные точки зрения, и тогда, и сейчас было очевидно, что при желании правоохранительные органы могли подвести под "иной способ" любое, даже незначительное нарушение налогоплательщиком своих налоговых обязанностей. Именно поэтому со страниц юридической литературы постоянно слышались призывы к исключению фразы об "ином способе" совершения уклонения от уплаты налогов из текста статей 198 и 199 УК РФ либо хотя бы об официальном разъяснении этого термина Верховным Судом РФ.

Еще одним проблемным и остро дискуссионным вопросом в юридической литературе стало то, что Федеральным законом от 25.06.1998 N 92-ФЗ в примечание к ст. 198 УК РФ было внесено одно очень существенное дополнение. Отныне лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст.ст. 198, 199, а также 194 могло быть освобождено от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

С одной стороны, данное указание закона стимулировало лицо, впервые совершившее уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, к полному возмещению причиненного вреда и способствованию раскрытию совершенного преступления. С другой стороны, многими учеными было обращено внимание на определенное противоречие между нормой об освобождении лица от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием (ст. 75 УК РФ) и примечанием 2 к ст. 198 УК РФ. Так, И. Пастухов и П. Яни указывали на то, что в соответствии со ст. 75 УК РФ для освобождения от уголовной ответственности за деяния, предусмотренные ст.ст. 194, 198 и 199 УК РФ, необходимо и такое условие, как добровольная явка с повинной. Другие исследователи, напротив, полагали, что для исполнения императивного положения об освобождении от уголовной ответственности на основании примечания 2 к ст. 198 УК РФ достаточно соблюдения только тех положений, которые непосредственно названы в этой норме.

После внесения в УК РФ рассматриваемого положения статистические данные начали демонстрировать колоссальный разрыв между количеством возбужденных уголовных дел о совершении налоговых преступлений и числом дел, направленных в суд. Так, к примеру, в Ярославской области в 1998 г. было прекращено по нереабилитирующим основаниям 51% уголовных дел, возбужденных по признакам преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК РФ, в 1999 г. - 81%, а за первое полугодие 2000 г. - 94%. При этом значительная часть дел прекращалась именно по основанию, указанному в примечании 2 к ст. 198 УК РФ. И это притом, что практически ни в одном из указанных случаев лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов, не явилось добровольно с повинной в правоохранительные органы *(48).

В этой связи критики положения, содержащегося в примечании 2 к ст. 198 УК РФ, абсолютно справедливо отмечали, что изложенные в нем условия освобождения неплательщика налогов от уголовной ответственности вовсе не стимулируют налогоплательщиков к отказу от уклонения от уплаты налогов (как это кажется на первый взгляд), а свидетельствуют об отсутствии у государства иных, более оптимальных и менее дорогостоящих механизмов реализации налогового законодательства. К тому же, если поразмыслить, данное примечание несло в себе и определенное криминогенное значение, поскольку практически любое дело налоговых преступлениях, могло быть прекращено на стадии дознания или предварительного расследования, т.к. виновный после его разоблачения мог "способствовать раскрытию преступления". То есть налогоплательщик мог рассуждать так: "налоги платить не буду, вероятность разоблачения невелика, а уж коли чего, так возмещу ущерб и от ответственности уйду". Иными словами, как справедливо отметил П. Яни, "уголовный закон стал выполнять функцию фискального средства, а возмещение после возбуждения дела ущерба в сумме недоимки - роль индульгенции" *(49).

Результатом бурной критики стало то, что Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ *(50) в ст.ст. 198 и 199 УК РФ вновь были внесены существенные изменения. В частности, из законодательной конструкции составов преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК РФ, было исключено упоминание об "ином способе" совершения уклонения от уплаты налогов, а из примечания к ст. 198 УК РФ была исключена часть 2, предусматривавшая специальный случай освобождения от уголовной ответственности. Помимо этого, УК РФ был дополнен двумя новыми статьями, посвященными уголовной ответственности за налоговые преступления: ст. 199.1 ("Неисполнение обязанностей налогового агента") и ст. 199.2 ("Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов"). Именно эта редакция статей УК РФ, с учетом официальных разъяснений Пленума Верховного Суда РФ, данных им в постановлении от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" *(51) (далее - постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006), и будет подробно рассмотрена в настоящей работе.

Глава 1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 ук рф) § 1. Объект

Налоговые преступления входят в главу 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ. Общим признаком, служащим критерием объединения содержащихся в главе 22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, является видовой объект данных преступных деяний - "общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг" *(52).

Будучи разновидностью экономических преступлений, противоправные деяния в сфере налогообложения имеют весьма значительные особенности. Последние позволяют выделить непосредственный объект этих посягательств, т.е. обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в сфере налогообложения. При этом относительно определения непосредственного объекта налоговых преступлений в юридической науке на сегодняшний день единого мнения не существует.

Так, Б.В. Волженкин в качестве непосредственного объекта налоговых преступлений называет "установленный порядок уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды" *(53), А.Э. Жалинский - "установленный законом порядок уплаты налогов и сборов" *(54), Б.В. Яцеленко - "общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета и внебюджетных фондов" *(55).

Некоторыми авторами, напротив, подвергается сомнению сама принадлежность уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства к преступлениям в сфере экономической деятельности. Так, к примеру, Н.Н. Полянский отмечает, что налоговыми преступлениями "нарушается деятельность различных органов управления и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно: налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов". Учитывая указанное обстоятельство, Н.Н. Полянский выражает солидарность в этом вопросе с позицией А.Н. Трайнина, который полагал, что налоговые деликты противодействуют финансовым функциям власти *(56).

Другими юристами в качестве обоснования отнесения налоговых преступлений к преступлениям, посягающим на порядок управления, указывается на то, что "основные отличительные признаки данных отношений в том, что они, во-первых, складываются по поводу осуществления государственной власти, а во-вторых, одним из их участников является государственный орган. Принудительное изъятие части собственности граждан в пользу государства есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, а в качестве государственного органа выступает аппарат госналогинспекций" *(57).

Несколько иной позиции придерживается И.И. Кучеров. В частности, он полагает, что указанные выводы являются результатом отождествления категории "экономическая деятельность" с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. Отнесение налоговых преступлений к преступлениям в сфере экономической деятельности свидетельствует, по мнению И.И. Кучерова, о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую *(58). Представляется, что подобное замечание абсолютно верно.

Интересной является и точка зрения В.А. Григорьева и А.В. Кузнецова, которые считают налоговые преступления многообъектными и указывают на то, что "общественные отношения, регулирующие порядок уплаты и взимания налогов и (или) сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды физическими лицами и организациями, в данном случае выступают в качестве основного непосредственного объекта преступного посягательства, поскольку именно на этот объект, прежде всего, посягает лицо, совершающее налоговое преступление. Однако эти преступления... характеризуются еще и тем, что дополнительно посягают на отношения собственности, так как в результате их совершения субъект, который не платит налоги и страховые взносы, причиняет имущественный ущерб" *(59).

По нашему мнению, непосредственным объектом налоговых преступлений (в частности, преступления, предусмотренного ст. 198) является установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате физическим лицом (в частности индивидуальным предпринимателем).

Под налогом согласно п. 1 ст. 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором согласно п. 2 ст. 8 НК РФ понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Установить налог или сбор, как указывает Конституционный Суд РФ, - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств *(60).

Сама конституционная обязанность по уплате налогов и сборов должна рассматриваться как некая система элементов, предопределяющая условия обложения и конечный объем налогового платежа. Российский законодатель определил шесть элементов налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

1) объект налогообложения;

2) налоговая база;

3) налоговый период;

4) налоговая ставка;

5) порядок исчисления налога;

6) порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (п. 2 ст. 17 НК РФ). Таким образом, помимо шести элементов, указанных в п. 1 ст. 17 НК РФ, существует еще один элемент - налоговая льгота, который иногда именуют "факультативным" элементом, подчеркивая тем самым, что отсутствие данного элемента в законодательстве не означает, что налог не установлен.

При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 НК РФ).

В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов:

1) федеральные налоги и сборы - налоги и сборы, которые устанавливаются и отменяются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Запрещено устанавливать федеральные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ;

2) региональные налоги - налоги, которые устанавливаются НК РФ и законами субъектов РФ, вводятся в действие в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ, отменяются НК РФ, обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ при установлении регионального налога определяют в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога и (факультативно) налоговые льготы, основания и порядок их применения налогоплательщиками. Остальные элементы региональных налогов устанавливаются НК РФ. Запрещено устанавливать региональные налоги, не предусмотренные НК РФ;

3) местные налоги - налоги, которые устанавливаются НК РФ и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, вводятся в действие и прекращают действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, отменяются НК РФ, обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. Представительные органы муниципальных образований при установлении местного налога определяют в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога и (факультативно) налоговые льготы, основания и порядок их применения. Остальные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. Так же, как и в отношении региональных налогов, законодатель запрещает установление местных налогов, не предусмотренных НК РФ;

4) специальные налоговые режимы - устанавливаются исключительно НК РФ, могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, а также могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст.ст. 13-15 НК РФ.

К федеральным налогам и сборам согласно ст. 13 НК РФ относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на доходы физических лиц;

4) единый социальный налог;

5) налог на прибыль организаций;

6) налог на добычу полезных ископаемых;

7) водный налог;

8) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

9) государственная пошлина.

К региональным налогам согласно ст. 14 НК РФ относятся:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на игорный бизнес;

3) транспортный налог.

К местным налогам согласно ст. 15 НК РФ относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц.

К специальным налоговым режимам согласно п. 2 ст. 18 НК РФ относятся:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Ответственность по ст. 198 УК РФ, а равно по ст. 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и региональных и местных налогов.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, т.е. умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ (абз. 1 п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006).