Тема 4 Управленческий учет затрат по видам и назначению
Учет материальных затрат
Учет трудовых затрат
Учет накладных расходов
4.1 Учет материальных затрат
Цель учёта затрат на производство - распределение издержек на каждую отдельную продукцию или отдельный продукт, что необходимо для оценки запасов и определения прибыли.
Главной целью управления запасами является определение и поддержание оптимального уровня запасов, который с одной стороны являлся бы достаточным для удовлетворения нужд производства и спроса потребителя, а с другой стороны достаточно низким, чтобы соответствовать задаче минимизации инвестиций в запасы.
Учёт товарных запасов ведётся по каждому виду материалов в натуральном и денежном выражении путём регистрации данных о получении, отпуске и остатку каждого вида запасов.
Создание запасов всегда сопряжено с расходами. Вложения в запасы – вмененные издержки. От них зависит величина прибыли, которая могла бы быть получена, если бы средства не были вложены в запасы. Вмененными издержками являются только те, которые меняются в зависимости от размера закупаемой партии.
К затратам на приобретение материалов относятся:
расходы на подготовку и оформление заказа
расходы на доставку
оплата труда персонала, занимающегося закупкой
канцелярские расходы
Несмотря на то, что содержание запасов сопряжено с определенными затратами, предприятия вынуждены их воздавать, т.к. отсутствие запасов может привести к еще большим потерям прибыли. Рациональное управление запасами позволяет обеспечить бесперебойность производственного процесса при минимальных расходах на содержание запасов.
Если предприятие закупает большое количество материалов, то уменьшается стоимость выполнения заказа. Однако увеличиваются расходы на хранение. При приобретении небольших количеств материалов уменьшаются инвестиции в запасы, но увеличивается частота закупок, что ведет к увеличению расходов на выполнение заказа. При определении оптимального уровня заказа необходимо решить две проблемы: снижение стоимости хранения больших партий материалов и снизить стоимость выполнения заказа.
Размер одной заказываемой и доставляемой партии S. Допустим, что стоимость хранения одной единицы запаса постоянна. Тогда средняя величина запаса составит S/2. Общая стоимость хранения за период будет равна среднему запасу, умноженному на стоимость хранения единицы запаса (М): Схран. = М х S/2.
Размер ТЗР за период Т определяется умножением количества заказов за этот период (Q/S) на величину расходов, связанных с размещением доставки одного заказа (K).
С трансп. = К х Q/S
Выполнив ряд преобразований, найдем по формуле оптимальный размер единовременно доставляемой партии (Sопт.), при котором величина суммарных затрат на хранение и завоз будет минимальной:
С общее = М х S/2 + К х Q/S
Минимум С общее имеет в точке, в которой ее первая производная S равна нулю, а вторая производная - больше нуля. Найдем первую производную:
Найдем значение S, обращающее производную целевой функции в ноль:
, откуда
Стоимость отпущенных в производство материалов, может быть определена методами: FIFO, LIFO, средневзвешенной или по нормативным затратам. От выбранного метода оценки в значительной степени зависит величина затрат, отнесённых на продукцию и величина прибыли. Определение цены отпускаемых запасов служит двум целям:
1) начисляются затраты по материалам по различным заказам, затем они образуют часть оценки запаса (для нереализованной продукции) и стоимость реализованной продукции. В данном случае исчисляется прибыль и оцениваются запасы для внешних пользователей;
2) калькулируются затраты будущего периода на материалы в целях принятия решений и установления цен на продукцию.
Для управленческого учета главной является вторая цель. Метод, выбранный для внешней отчётности чаще всего неприемлем для принятия решений. Это связано с тем, что затраты на выполнение заказов учитываются по фактическим расходам прошлого периода, а для принятия решений нужна информация о будущих издержках и оптимальных расходах.
Пример: остаток 50 кг - 300 руб.; приход 150 кг - 1200 руб.; расход 100 кг - ? руб.
FIFO 300+400=700 руб.
LIFO 800 руб.
Средневзвешенная 750 руб.
Для целей внешней отчётности служит FIFO. В период инфляции материалы, полученные первыми, будут отпущены первыми. Это ведёт к более низкой себестоимости реализации продукции и увеличению прибыли. Оценка запасов будет рассчитана по более высоким ценам. При использовании LIFO наоборот. При использовании средневзвешенной цены стоимость реализованной продукции и оценка конечных запасов будет находится между значениями методов FIFO и LIFO. Для формирования внешней отчётности следует использовать метод FIFO или средневзвешенной цены.
Рассмотрим наиболее подходящий метод оценки запасов для принятия решений. Использование материалов обычно ведёт к тому, что эти материалы нужно возмещать. В этой ситуации расходы на материалы будущего периода будут затратами замещения. Руководителю могут понадобиться ежемесячные или ежеквартальные отчёты о прибылях и убытках. Исчисление прибыли будет правильнее, если запасы оценивать по цене замещения. Её определяют исходя из информации поставщиков, прессы (прайс-лист), места расположения поставщиков и других факторов. Предприятия, которые ежедневно используют в производстве тысячи видов материалов испытывают затруднения в сборе информации по стоимости замещения по каждому виду используемых материалов. Решение проблемы в оценке материалов по нормативной себестоимости, которая приемлема не на всех предприятиях. Поэтому следует использовать какой-либо простой метод оценки запасов, который обеспечит достаточную приближённость к цене замещения.
Пример.
на 01.01. было 50 единиц по 100 руб. за единицу;
на 01.07. 50 единиц по 200 руб. за единицу;
на 31.07. продано 50 единиц по 240 руб. за единицу.
Стоимость замещения запаса на этот день 240 руб.
Издержки будущего периода на этот материал, отпущенный 31.12. равны стоимости замещения. В системе учёта затрат на производство нужно записать отпуск на 31.12. по цене 240 руб. за единицу. В любом промежуточном отчёте о прибылях и убытках нужно показать, что прибыль равна нулю, т.к. выручка от продажи 50 единиц достаточна для возмещения только этих 50 единиц.
Рассчитаем цену отпуска и прибыль:
FIFO LIFO Средневзвешенная
Цена отпуска 5.000 10.000 7.500
Выручка 12.000 12.000 12.000
Прибыль 7.000 2.000 4.500
Из примера видно, что метод LIFO обеспечивает наибольшую приближённость к затратам замещения. Разница между затратами замещения и затратами исчисленными согласно каждому методу оценки запасов зависит от скорости оборачиваемости запасов. Чем выше скорость, тем короче период от приобретения сырья до сбыта. Следовательно, тем ближе затраты прошлого периода к затратам замещения. Когда скорость оборачиваемости запасов высокая или когда цены достаточно стабильны, то метод FIFO обеспечивает удовлетворительное приближение к цене замещения. Поэтому выбор метода оценки запасов в этих условиях может быть не столь важен для принятия решений. В обратной ситуации используется метод LIFO, когда применяется самая высокая закупочная цена и она будет ближе всего к стоимости замещения. Возможно одновременно применять две системы оценки запасов (одна для внешней отчётности, другая для принятия решений).
В международной практике используют методы:
- ХИФО (HIFO - higest in, first out) – вошедший по наивысшей стоимости выходит первым
- ЛОФО (LOFO – lowest in, first out) – вошедший по наименьшей стоимости выходит первым
- КИФО (KIFO – kousern in, first out) – при составлении баланса концерна в первую очередь учитываются внутриконцерновые поставки.
Метод оценки материалов влияет на уровень рентабельности реализуемой продукции, на рентабельность организации и величину налогооблагаемой прибыли.
Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве используют три основных метода:
метод документирования
метод партионного раскроя
инвентарный метод.
Метод документирования основан на документальном оформлении отдельными документами всех случаев отклонений расхода материалов от установленных норм, нормативов и условий. Данный метод в той или иной мере используется на всех промышленных предприятиях.
Сущность метода учета партионного раскроя заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно быть получено из материалов, и фактически полученные заготовки и отходы. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сравнивают с нормативным. Экономию или перерасход материалов определяют сопоставлением фактического количества израсходованного материала с расходом по норме. Такие же расчеты осуществляют и по отходам. В раскройном листе указывают также причины выявленных отклонений и лиц, ответственных за раскрой материалов. Метод учета партионного раскроя широко применяется в машиностроительной, швейной, обувной, мебельной отраслях.
При инвентарном методе по истечении смены, суток, пятидневки или другого периода проводят инвентаризацию остатков неизрасходованного сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов производством определяют прибавлением к остатку сырья и материалов на начало периода поступления сырья и материалов и вычитанием из полученной суммы остатка сырья и материалов на конец периода. Исчисленный фактический расход материалов по каждому отдельному виду (номенклатурному номеру) сопоставляется с нормативными расходами на фактический выпуск продукции. Если отклонение от норм расхода учтены не по видам продукции, а в целом по цеху (участку, бригаде), то они распределяются между изделиями пропорционально нормативному расходу материалов. Достоинство инвентарного метода в его простоте, чем обусловлено его широкое применение на практике, особенно в машиностроении.
Оценка запасов по нормативным затратам и определение стоимости отпускаемых материалов по нормативным затратам используется на многих предприятиях. Норматив включает целевые затраты, планируемые в начале отчётного периода и показывающие сколько должны стоить будущие закупки материалов при их эффективном исполнении. Акцент на будущие затраты способствует большему приближению к затратам замещения, чем это возможно при использовании методов ФИФО и средневзвешенной цены. Таким образом метод нормативных затрат - это метод приемлемый при принятии решений. Метод нормативных затрат может использоваться при формировании внешней отчётности, если эти затраты часто пересматриваются, т.е. достаточно приближены к фактическим затратам отчётного периода. Следовательно, данный метод может применяться при оценке запасов как при составлении внешней отчётности, так и при принятии решений.
Проблема, связанная с нормируемыми затратами, заключается в том, что они устанавливаются в рамках существующей системы учёта затрат на производство. Создание такой системы целесообразно в условиях серийного производства, в противном случае нужно устанавливать нормативы по каждому изделию, что требует дополнительных затрат, поэтому затраты на создание такой системы могут превысить получаемую от неё выгоду. Установление норматива затрат на единицу потребляемых материалов даёт возможность сравнить нормативную цену единицы с ценой фактической. Анализ возникающих отклонений по возникающим затратам позволяет определить влияние цен на результаты деятельности отдела материально-технического снабжения и производства. Цена выше нормируемой за покупку рассматривается как перерасход. Вместе с тем учёт изменения самих нормативов цен даёт информацию для проведения анализа качества приобретённых материалов, трудовых расходов и других затрат составляющих нормативную цену.