НАУЧКА 2013 / Налоги Беларуси

"Налоги Беларуси", 2008, N 34

МЕТОДЫ И ПРИНЦИПЫ, НЕОБХОДИМЫЕ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ

ПЕРЕХОДА НА МСФО

Ю.И.АКУЛИЧ,

кандидат экономических наук,

доцент БГЭУ

Подписано в печать 10.09.2008

При переходе на Международные стандарты финансовой отчетности могут использоваться два основных метода: конверсии и трансформации.

Конверсия предполагает параллельное ведение учета в соответствии с требованиями как национального законодательства, так и МСФО.

При трансформации вносятся корректировочные бухгалтерские записи, позволяющие устранить различия между МСФО и действующими национальными нормативными актами.

В основе представления элементов информации в формах отчетности лежат определенные принципы. К важнейшим принципам организации учета за рубежом можно отнести:

- принцип непрерывности деятельности компании;

- учет по методу начисления;

- принцип количественной оценки;

- принцип сохранения капитала.

Принцип непрерывности деятельности означает, что при составлении отчетности компания рассматривается как объект, который будет функционировать в обозримом будущем. Иными словами у предприятия нет ни намерения, ни необходимости прекращать или существенно сокращать масштабы своей деятельности. Игнорирование этого принципа было бы несправедливым по отношению к держателям акций данного предприятия, поскольку препятствовало бы объективной оценке его финансового состояния.

Учет по методу начисления является одним из основополагающих принципов при организации учета финансовых результатов деятельности предприятия. Суть этого принципа заключается в том, что хозяйственные факты и события находят свое отражение в финансовой отчетности на момент их возникновения, а не поступления или выплаты денежных средств, и фиксируются в отчетах тех периодов, в течение которых они реально происходили. Из двух существующих в белорусской практике методов признания выручки по отгрузке продукции и по оплате только первый соответствует изложенному правилу. Согласно МСФО учет по методу начисления позволяет отразить в отчетности реальное финансовое положение предприятия не только в настоящий момент.

Реализация данного принципа на практике требует жесткой временной увязки доходов с расходами, т.е. четкого понимания и разделения таких понятий, как издержки, затраты, расходы и выплаты.

Существуют следующие определения этих статей, характерные для зарубежного учета:

- издержки (costs) представляют собой денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью;

- затраты (expenditures) - это уменьшение активов (как правило, денежных средств) или увеличение обязательств (как правило, кредиторской задолженности), связанное с возникновением издержек. Затраты периода равны стоимости всех товарно-материальных ценностей и услуг, приобретенных в данном учетном периоде;

- расходы (expenses) являются статьей издержек, относящихся к текущему учетному периоду. Расходы следует рассматривать как ресурсы, необходимые для получения доходов в текущем периоде. Если предприятие производит определенные затраты, то возникшие в связи с этим издержки будут отнесены либо к активам, либо к расходам. Только издержки, способные принести доход в будущем, увеличивают активы предприятия. Любые другие издержки являются уменьшением нераспределенной прибыли и будут отнесены в учете к расходам;

- выплаты (payments) - это платеж денежных средств. Любые выплаты денег (в том числе и наличными) являются в конечном итоге затратами предприятия.

В учете часто возникает необходимость систематического рационального распределения расходов между несколькими отчетными периодами. Это связано с тем, что экономическая выгода может возникать в течение ряда периодов и связь между доходами и расходами может быть установлена только приблизительно. Такое распределение расходов способствует их признанию в том периоде, в котором получена экономическая выгода, связанная с этими расходами. Примером этого может служить распределение расходов, связанных с использованием основных средств, нематериальных активов. Расходами в данном случае будет являться амортизация.

В случае, когда затраты не привели к возникновению экономической выгоды или экономическая выгода не может быть оценена достаточно достоверно для признания ее в балансе, расходы должны быть признаны в финансовой отчетности немедленно.

Еще одним случаем признания в финансовой отчетности расхода является возникновение обязательства без признания актива (например, возникновение обязательств по гарантийному обслуживанию изделия).

В основе процесса формирования стоимости той или иной единицы информации, включаемой в финансовую отчетность, лежит принцип количественной оценки, который предполагает выбор единицы и метода определения денежной величины единицы информации. Общепринятым считается выражение информации в номинальных национальных денежных единицах без учета изменения покупательной силы денег. Если экономике присущ высокий уровень инфляции (как, например, в Республике Беларусь), то денежная величина должна быть выражена с поправкой на инфляцию (в номинальных денежных единицах, скорректированных на индекс изменения покупательной силы).

В МСФО признаются следующие методы количественной оценки:

- первоначальная стоимость, выражающая стоимостное значение актива на основе первоначальной суммы средств, выплаченных или начисленных (полученных) при его приобретении или формировании;

- восстановительная стоимость, представляющая сумму средств, необходимых в данный момент для замены данного объекта. Причем это может быть как физическая замена предмета, так и получение эквивалентных услуг;

- чистая стоимость реализации, представляющая собой сумму или эквивалент денежных средств, которую можно получить за тот или иной объект в результате обмена в рамках обычной коммерческой операции. Иными словами это цена продажи за минусом торговых издержек. При помощи этого метода можно также определить упущенную выгоду в случае невозможности продажи предприятием данного предмета.

- приведенная стоимость, являющаяся дисконтированной величиной предстоящих поступлений средств или их эквивалента, которые, как предполагается, может принести реализация данного объекта в ходе традиционной коммерческой операции.

В учетной практике нашей страны используются только первые два метода.

Наиболее распространенным на предприятиях западных стран является метод первоначальной стоимости. Однако существуют некоторые особенности его применения по сравнению с белорусскими традициями. Дело в том, что при использовании этого метода для формирования стоимости определенных статей финансовой отчетности применяется несколько иной критерий количественной оценки. Например, стоимость активов может периодически пересчитываться для отражения их рыночной стоимости, оценка стоимости ликвидных ценных бумаг чаще всего производится по цене реализации. Также по цене реализации могут отражаться в учете (и соответственно в отчетности) материальные запасы в случае, если эта цена ниже себестоимости их заготовки.

Еще одним принципом, характерным для организации учета за рубежом, является принцип сохранения капитала.

Под капиталом предприятия понимаются его собственные ресурсы. Первоначально капитал формируется как сумма ресурсов предприятия, внесенная акционерами (учредителями). Для защиты интересов третьих сторон величина этих ресурсов должна сохраняться в соответствии с законом или уставом предприятия. Получение дохода предприятием возможно только при условии сохранения капитала. Если расходы предприятия равны его доходам, то капитал "сохраняется" (точка безубыточности). Поступление ресурсов свыше величины, необходимой для сохранения капитала, может быть определено как прибыль предприятия (прирост капитала). Недостаток таких ресурсов характеризуется как убыток предприятия и ведет к уменьшению капитала, что также можно рассматривать как растрату средств собственников предприятия.

Принцип сохранения капитала можно условно разделить на две составляющие: сохранение финансового капитала и сохранение физического капитала.

Исходя из такого разделения, понятие финансового капитала является синонимом понятия чистых активов или собственных ресурсов предприятия. Согласно принципу сохранения финансового капитала предприятие получает прибыль (увеличение капитала) в том случае, если денежная сумма чистых активов предприятия на конец отчетного периода превышает денежную сумму чистых активов на начало периода с учетом всех поступлений от акционеров и выплат им за отчетный период. Для измерения сохранения капитала чаще всего используются номинальные денежные единицы.

Под физическим капиталом понимается производственный капитал предприятия, который можно рассчитать, например, в натуральных единицах выпуска в день.

В соответствии с принципом сохранения физического капитала прибыль (увеличение капитала) может быть получена при условии превышения физического производственного потенциала (производственных возможностей) на конец периода над производственным потенциалом на начало периода с учетом поступлений от акционеров и выплат им.

Выбор предприятием критерия для оценки прибыльности своей деятельности должен определяться потребностями пользователей финансовой отчетности. В случае заинтересованности пользователей в сохранении номинального инвестированного капитала или его покупательной способности при формировании отчетности применяется принцип сохранения финансового капитала. Если же пользователей в большей степени интересует производственный потенциал предприятия, то на первое место выходит физическое сохранение капитала.

Выбор предприятием одной из рассмотренных составляющих принципа сохранения капитала в качестве приоритетной не означает абсолютного игнорирования другой. Только используя оба критерия для оценки состояния капитала предприятия за определенный период можно получить объективную картину результатов его деятельности за этот период.

Разница между двумя составляющими принципа сохранения капитала заключается в оценке влияния изменений цен на активы и обязательства предприятия в отчетном периоде. Прирост финансового капитала может быть обеспечен увеличением цен на активы, которыми предприятие обладало в течение отчетного периода. Однако прибыль, полученная таким образом, может быть в соответствии с МСФО и не признана как таковая, пока эти активы не будут списаны или реализованы. Прибылью будет рассматриваться только то увеличение инвестированной покупательной силы денег (увеличение цен на активы), которое превосходит увеличение общего уровня цен в отчетном периоде. Рост стоимости активов, не превышающий общее увеличение уровня цен за период, должен рассматриваться как корректировка по сохранению капитала (capital maintenance adjustment) и, следовательно, не может расцениваться как прирост капитала. Таким образом нивелируется влияние инфляции.

Аналогично и при использовании принципа сохранения физического капитала все изменения цен, влияющие на активы и обязательства, должны рассматриваться как изменения оценки производственного потенциала предприятия, а не как изменение самого потенциала.

В соответствии с МСФО различные модели учета характеризуются разными степенями уместности и надежности финансовой отчетности. В связи с этим важнейшей задачей руководства предприятия является формирование системы учета, оптимально сочетающей в себе уместность и надежность информации.