Книги Облік у банках / Киндрацька_Учет и аудит в банках Методология и практика / 2-2

Теорією бухгалтерського обліку рахунки визнаються елементом його методу. Певна річ, ця норма поширюється і на план рахунків. Оскільки під процедури бухгалтерського обліку підпадає велика кількість об’єктів, то й план рахунків має забезпечити технічну можливість нагромадження інформації про ці об’єкти на відповідних рахунках бухгалтерського обліку.

Уся сукупність об’єктів обліку через систему рахунків упорядковується, тобто класифікується за певними ознаками. Класифікація не обмежується простим упорядкуванням фіксованого набору бухгалтерських рахунків, а означає конструювання системи рахунків, що ґрунтується на дослідженні фінансово-господарсь­кої діяльності банків, аналізі потреби в інформації для відображення цієї діяльності і можливостей отримання такої інформації.

Природно, коли йдеться про об’єкт обліку, маємо на увазі конкретну процедуру запису на рахунках, що узагальнюється від­повідним бухгалтерським проведенням. Такий підхід дає змогу опрацьовувати, описувати, удосконалювати методи обліку банківських операцій.

Формування плану рахунків здійснюється з позицій загальної методології обліку, яка нині безпосередньо ґрунтується на МСБО. Водночас за побудови плану рахунків ураховано також певні додаткові методологічні аспекти. Якщо методологія виок­ремлює складові нової ідеології обліку — принципи нарахування, резервів, переоцінювання — то розвиток методики побудови плану рахунків включає такі аспекти:

• запровадження мультивалютного режиму дії рахунків;

• поширення методики подвійного запису на позабалансові рахунки;

• деталізація інформації, нагромадженої на рахунках чинного плану рахунків, через механізм загальних і спеціальних параметрів аналітичного обліку та аналітичних рахунків;

• уведення до системи рахунків низки контррахунків (контрактивних та контрпасивних).

План рахунків фінансових банківських установ — це систематизований перелік рахунків фінансового обліку, що використовуються для реєстрації господарських операцій банку. Головною умовою побудови плану рахунків слід визнати його орієнтацію на формування показників фінансової звітності. За такого підходу план рахунків відповідатиме потребі обліку всіх банківських операцій з тим, щоб забезпечити своєчасне надання детальної, достовірної і змістовної інформації керівництву банку, наявним та потен­ційним інвесторам, акціонерам, діловим партнерам, Національ­ному банку України, податковим, статистичним органам та іншим користувачам. Водночас план рахунків є складовою частиною національної системи бухгалтерського обліку [73, c. 1].

План рахунків ураховує також концептуальні (базові) основи побудови міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Як інструмент фінансового обліку план рахунків забезпечує:

1) процедурне (послідовне) отримання інформації про об’єкт на кожному етапі, а саме: оцінку, вимірювання, узагальнення первинної і аналітичної інформації, тобто формування та інтерпретацію фінансової звітності й аналіз її показників;

2) можливість визначення об’єктів фінансового обліку з урахуванням вимог управління. Певна річ, деталізація активів, зобов’язань та капіталу як об’єктів фінансового обліку залежить від конкретної мети інформації, з огляду на потреби її замовників (користувачів);

3) розширення об’єктів обліку через організацію та ведення аналітичного обліку в розрізі всіх показників фінансової звітності, тобто визнання підсистеми аналітичного обліку невід’ємною частиною плану рахунків.

Ці загальні вимоги до побудови плану рахунків зумовлюють ведення конкретних облікових процедур у такий спосіб:

1) фінансовий облік ведеться за єдиним планом рахунків, обов’язковим для всіх банків України;

2) вимірювання об’єктів обліку підтверджується документально за кожною господарською операцією;

3) оцінка об’єктів обліку передбачається обліковою політикою банку як процес визначення вартості об’єктів, яку показують у статтях фінансової звітності або визнають у звіті про прибутки та збитки;

4) узагальнення первинної інформації ведеться спочатку на рахунках аналітичного обліку, а потім — на синтетичних балансових рахунках, що їх передбачено планом рахунків;

5) позабалансові операції відображуються в обліку за системою подвійного запису з допомогою спеціальних контррахунків;

6) план рахунків забезпечує мультивалютний облік операцій, тобто операції в іноземній валюті здійснюються на тих самих рахунках, що й операції в гривнях. Зв’язок між операціями в іноземній та національній валютах забезпечують технічні рахунки валют­них позицій та гривневого еквівалента валютних позицій. Такий підхід засвідчує факт застосування базового принципу міжнародного обліку «переваги економічного змісту операції над її юридичною формою». Зрозуміло, що валюта є тільки засобом розрахунку, а економічний зміст операції завжди однозначний: видані кредити, залучені депозити, придбані цінні папери (без огляду на те, в якій валюті відбувається оплата за операцію);

7) аналітичний облік забезпечується за допомогою аналітичних рахунків. Їх відкриття передбачає запровадження обов’яз­кових параметрів відповідно до вимог Національного банку України. Додаткова інформація, необхідна для управління банком, формується за допомогою додаткових параметрів клієнтів та договорів. Кількість об’єктів аналізу банк визначає на власний розсуд.

Усі ці моменти характеризують план рахунків як визначальний елемент облікової системи банку, що відповідає її меті та завданням.

Під час реформування обліку в банківській системі України одним з основоположних напрямів було визнано підготовку нового плану рахунків. Суть проблеми не потребує складних аналітичних міркувань:

по-перше, через структуру рахунків розв’язується питання формування показників нової звітності за статтями активу, зобов’я­зань та капіталу;

по-друге, номенклатура рахунків плану рахунків відповідає потребам фінансового обліку щодо відображення змісту господарських операцій банку та визначення результатів їх здійснення.

Варто сказати, що засобами плану рахунків, котрий був чинний в Україні до 1 січня 1998 року, зазначені моменти не забезпечувались, насамперед через такі обставини:

1) виокремлені групи рахунків відповідали розділам форми балансу, що діяв на той час;

2) класифікація рахунків забезпечувала методики обліку бан­ківських операцій без урахування принципів міжнародних стандартів;

3) фінансовий облік у системі бухгалтерського обліку не виокремлювався, а система обліку спрямовувалася на дотримання норм податкового законодавства щодо виконання кожної банківської операції і відображення її змісту на рахунках плану рахунків.

У процесі виокремлення фінансового обліку в самостійну підсистему бухгалтерського обліку класифікаційні групи плану рахунків було приведено у відповідність до вимог МСБО. За основу взято МСБО 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та подібних фінансових установ», у якому зазначено, що операції, а отже, і вимоги до обліку та звітності банків відрізняються від вимог та звітності інших комерційних підприємств [57, с. 501].

Так, МСБО 30 передбачає подання балансу банку за формою, де активи та зобов’язання групуються за їхнім характером і наводяться в порядку, який відображує їхню відносну ліквідність. Баланс або примітки до фінансових звітів мають обов’яз­ково включати об’єкти з наведеного нижче переліку активів та зобов’язань, але не обмежуватись ними. Активи включають: грошові кошти та сальдо в центральному банку; казначейські векселі та інші боргові зобов’язання, що підлягають переобліку центральним банком; державні та інші цінні папери, які утримуються з метою здійснення операцій; кошти, розміщені в інших банках, а також надані цим банком позички та аванси; інші розміщення на грошовому ринку; позички та аванси клієнтам; інвестиційні цінні папери.

Зобов’язання включають: депозити від інших банків; інші депозити грошового ринку; суми, заборговані іншим вкладникам; депозитні сертифікати; прості векселі та інші зобов’язання, засвідчені документально; інші позичені кошти.

Передбачувану МСБО 30 структуру активів та зобов’язань балансу банку по суті взято за основу побудови плану рахунків.

Основним узагальнюючим критерієм класифікації рахунків вибрано характер операції. За цією ознакою план рахунків поділено на 9 класів у такий спосіб:

1. Балансові рахунки:

Клас 1. Казначейські та міжбанківські операції.

Клас 2. Операції з клієнтами.

Клас 3. Операції з цінними паперами та інші активи та зобов’язання.

Клас 4. Довгострокові вкладення, основні засоби і нематеріальні активи.

Клас 5. Капітал банку.

2. Рахунки доходів та витрат банку:

Клас 6. Доходи.

Клас 7. Витрати.

3. Рахунки управлінського обліку:

Клас 8. Управлінський облік.

4. Позабалансові рахунки:

Клас 9. Позабалансові операції.

За кожним класом виокремлюються двозначні рахунки другого порядку як розділи конкретного класу, які, власне, дублюють структуру статей активу та пасиву балансового звіту.

Тризначні рахунки означають групу за кожним розділом, а чотиризначні — балансові рахунки, на яких у системі фінансового обліку через подвійний запис відображується зміст господарських операцій банку.

У такий спосіб у структурі плану рахунків виокремлюють чотири модулі: 1) балансові рахунки; 2) рахунки доходів та витрат; 3) рахунки управлінського обліку; 4) позабалансові рахунки.

Модульний підхід до побудови плану рахунків спрямовано на розв’язання таких кардинальних проблем ефективного функціонування обліково-аналітичного механізму банку:

• пристосованість до вдосконалення облікового процесу, тобто будь-які коригування структури плану рахунків торкаються тільки конкретної банківської операції, а методики обліку за іншими операціями не порушуються, так само як і загальні принципи формування плану рахунків;

• відповідність номенклатури плану рахунків характеру та особливостям банківської діяльності.

Перший модуль «Балансові рахунки» забезпечує формування інформації за статтями активу та пасиву балансового звіту банку.

Другий модуль «Рахунки доходів та витрат» передбачає процедури обліку всіх доходів та витрат банку за принципом нарахування, незалежно від чинного порядку оподаткування. Записи за рахунками доходів (витрат) виконуються наростаючим підсумком з початку звітного року і в кінці року залишки закриваються на відповідний рахунок класу 5 «Капітал банку». У такий спосіб модуль «Рахунки доходів та витрат» процедурно забезпечує можливість визначення результатів діяльності банку за звітний період через зіставлення загальних підсумків за рахунками доходів і витрат.

Третій модуль «Рахунки управлінського обліку» структурно опрацьовується кожним банком окремо з огляду на внутрішні потреби формування управлінської інформації. Зрештою, кожна установа банку встановлює внутрішні правила управлінського обліку, визначає форми, принципи та цілі його організації.

Четвертий модуль «Позабалансові рахунки» забезпечує облік тих об’єктів, які відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку не можуть визнаватися елементами активу чи пасиву, оскільки або не забезпечують можливості достовірного визначення їхньої вартості, або не мають прямого відношення до можливих втрат банку в майбутньому. З огляду на це модуль «Позабалансові рахунки» призначається для обліку вимог і зобов’язань банку, що можуть виникнути в майбутньому і за якими банк зазнаватиме ризику; документів і цінностей; розрахунків за операціями з приватизації.

Фактично перший і другий модулі становлять основу фінансового обліку комерційного банку. Номенклатура рахунків цих модулів, сформована з урахуванням міжнародних бухгалтерських стандартів, відповідає чинним нормативним документам Національного банку України з питань обліку, тобто конкретним методикам обліку банківських операцій. Застосування цих рахунків є обов’язковою умовою ведення фінансового обліку всіма банками України.

Другою складовою фінансового обліку, як уже зазначалося, є фінансова звітність. Збіг номенклатури рахунків першого і другого модулів (передусім ідеться про рахунки другого порядку, що визначають розділи в кожному класі) зі статтями балансового звіту комерційного банку засвідчує повну взаємозалежність цих двох складових єдиної системи фінансового обліку.

Статті балансового звіту включають рахунки, відображені у табл. 2.5.

Побудова такої номенклатури плану рахунків забезпечує процедуру обліку кожної облікової одиниці, послідовне виконання завдань фінансового обліку. Водночас на кожному етапі облікового циклу потрібної деталізації облікових об’єктів досягають через впровадження аналітичних рахунків. Рівень деталізації практично не обмежується з огляду на те, що до балансових рахунків, рахунків доходів та витрат, а також позабалан­сових рахунків можна від- кривати будь-яку необхідну кількість аналітичних рахунків. Це залежить від низки факторів: мети формування інформації; обсягу інформації, заданого конкретним користувачем; характеру та напрямів аналізу отриманої інформації.

Великою мірою рівень деталізації і точність інформації залежить від структури плану рахунків.

Певна річ, економічний зміст інформації, що відображається на бухгалтерському рахунку, характеризує той об’єкт спостереження, для опису якого рахунок призначається. Назва рахунка також має відповідати об’єкту спостереження, а економічний зміст усієї номенклатури рахунків — забезпечити формування повного обсягу показників діяльності банку, що необхідні для складання звітності, оцінки і фінансового аналізу результатів, тобто для прийняття управлінських рішень.

Таблиця 2.5 свідчить про повний інформаційний зв’язок ра- хунків із балансовим звітом банку.

Таблиця 2.5

ЗВ’ЯЗОК СТАТЕЙ БАЛАНСОВОГО ЗВІТУ З РАХУНКАМИ ПЛАНУ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ БАНКІВ

Рядок	Статті балансового звіту	Рахунки, залишки на яких формують обсяг статті
	АКТИВИ
1	Кошти та залишки в НБУ	1200 + 1202 + 1203 + 1207 + 1211 + 1212
2	Казначейські та інші цінні папери, що рефінансуються НБУ, та цінні папери, емітовані НБУ	1410 – 1417 + 1430 – 1437 – 1490 + 1420 – 1427 – 1491
3	Кошти в інших банках	1500 + 1510 + 1580 – 1517 + 1581 + 1520 – 1527 + 1582 + 1589 – 1590 – 1591
4	Цінні папери на продаж	3110 + 3111 + 3112 + 3113 + 3114 – 3116 + 3117 + 3102 + 3103 + 3105 – 3190
5	Кредити та заборгованість клієнтів	2000 + 2090 + 2200 + 2206 + 2207 + 2290 + 2061 + 2201 + 2010 + 2091 + 2020 + + 2027 – 2026 + 2092 + + 2030 + 2037 + 2093 + 2040 – 2047 + 2050 – 2057 + 2094 + 2095 + 2096 + 2205 + 2070 + 2073 + 2210 + + 2213 + 2076 + 2077 + 2097 + 2216 + 2217 + 2291 + 2071 + 2074 + 2211 + 2214 + 2075 + 2100 – 2107 + – 2110 – 2117 + 2190 + 2191 + 2099 + 2198 + 2199 + 2299 + 2062 + 2069 + 2066 + 2067 + 2202 – 2400 – – 2401
6	Інвестиційні цінні папери	3210 + 3211 + 3212 + 3213 + 3214 – 3216 + 3217 + 3202 + 3203 + 3205 – 3290
7	Довгострокові вкладення до асоційованих компаній і дочірніх установ	4102 + 4103 + 4109 + 4202 + 4203 + 4309
8	Основні засоби та нематеріальні активи	4300 – 4309 + 4310 + 4400 – 4409 + 4430 + 4432 + 4438 + 4500 – 4509 + 4530 + 4531 + 4532 + 4538
9	Чисті нереалізовані доходи від по­хідних фінансових інструментів	3810 А
10	Нараховані доходи до отримання	1208 + 1218 + 1418 + 1428 + 1438 + 1508 + 1509 + 1518 + 1519 + 1528 + 1529 + 2008 + 2018 + + 2028 + 2029 + 2038 + 2039 + 2048 + 2049 + 2058 + 2059 + 2068 + 2069 + 2078 + 2079 + 2108 + + 2109 + 2118 + 2119 + 2208 + 2209 + 2218 + 2219 + 3108 + 3118 + 3119 + 3208 + 3218 + 3219
11	Інші активи	1101 + 1107 + 3510 + 3500 + 3521 + 3520 + 3522 + 1811 + 1819 + 1880 + 2800 + 3540 + 3511 + + 3541 + 3542 + 3548 + 3550 + 3551 + 3552 + 3559 + 3580 + 2805 + 2806 + 2809 + 2924А + + 3710 + 3519 + 2887 + 2888 + 2889 – 1890 – 2890 – 3590
12	Усього активів

Закінчення табл. 2.5

Рядок	Статті балансового звіту	Рахунки, залишки на яких формують обсяг статті
	ЗОБОВ’ЯЗАННЯ
13	Кошти банків	1300+1310–1317+1322–1327+1332+1335+1600–1615+1620-1625
14	Кошти клієнтів	2600 – 2605 + 2610 – 2615 + 2620 – 2625 + 2630 + 2635 + 2512 – 2514 + 2520 – 2526 + 2530 + 2531 + + 2540 – 2546 + 2550 – 2555 + 2560 – 2565 + 2570 + 2571 + 2900 – 2906 + 2909 + 2920 + 2924П
15	Інші депозити	3320 – 3326 + 3327 + 2907 + 2908
16	Боргові цінні папери, емітовані банком	3300 – 3307
17	Чисті нереалізовані витрати від похідних фінансових інструментів	3810П + 3811П
18	Нараховані витрати до сплати	1308 + 1318 + 1328 + 1338 + 1608 + 1618 + 1628 + 2518 + 2528 + 2538 + 2548 + 2558 + 2568 + 2608 + + 2618 + 2628 + 2638 + 3328 + 3308 + 3652 + 3654 + 3659 + 3668 + 3670 + 3678
19	Інші зобов’язання	3660 + 3600 + 1911 + 1919 + 3610 + 3611 + 3615 + 3619 + 3620 + 3621 + 3622 + 3630 + 3631 + + 3640 + 3641 + 3648 + 3650 + 3651 + 3653 + 3720
20	Усього зобов’язань
	ВЛАСНИЙ КАПІТАЛ
21	Статутний капітал	5000 – 5001
22	Капіталізовані дивіденди	5003
23	Акції, викуплені в акціонерів	– 5002
24	Емісійні різниці	5010
25	Резерви	5020 + 5021
26	Переоцінка основних засобів	5100
27	Нерозподілений прибуток	5030 + 5040
28	Усього власного капіталу
29	Усього пасивів

Важливо визначити, чи відповідає план рахунків новому інструментарію фінансового обліку, запровадженому в процесі реформування облікової системи банків. Ідеться про базові основи обліку за методом нарахування, резервів та переоцінювання активів. Так, рядок звіту 10 означає конкретну статтю активу «Нараховані доходи до отримання», а рядок 18 — «Нараховані витрати до сплати», що свідчить про дотримання облікового методу нарахування. Дотримання основних концепцій методу нарахування, про які вже йшлося, засвідчує факт взаємодії обох частин фінансового обліку: безпосередньо методики обліку операцій, здійснюваних банком, та фінансової звітності. Аналіз цієї взаємодії дав можливість автору розкрити форму реалізації науково-пізнавальної функції фінансового обліку, виходячи з таких провідних принципів: 1) функція завжди первинна щодо його методу та організаційних форм; 2) пізнання функції слід розглядати як обов’язкову передумову розуміння головного в облі- ку — його призначення [44, с. 67].

У зв’язку з цим облік за методом нарахування можна вважати складною процедурою, що будується, головно, на професійних знаннях бухгалтера, отже, є безпосередньо пов’язаною з науково-пізнавальною функцією. Відображення операцій за методом нарахування суттєво впливає на кінцевий фінансовий результат діяльності банку. Однак формальне збільшення обсягів доходів чи витрат, не обмежуючись бухгалтерською операцією з їх нарахування, потребує конкретних логічних висновків, тобто коригування нарахованих сум за умови визнання їх безнадійними щодо отримання чи сплати.

Саме в такий спосіб відбувається логічний теоретико-практичний зв’язок суб’єктивних та об’єктивних засад у механізмі вияву науково-пізнавальної функції. Більше того, цей механізм є досить динамічним, оскільки зміни економіко-правових відносин у сфері банківського бізнесу потребують високого методологічного рівня органі­зації системи обліку кожного окремого банку.

Процедурно облік за методом нарахування забезпечується балансовими рахунками «нараховані доходи» та «нараховані витрати». Ці рахунки діють у межах кожної групи рахунків, що визначають об’єкти обліку, за якими банк може отримувати доходи або нести витрати.

З-поміж нових облікових інструментів, котрі суттєво вплинули на методологію обліку в банках, важливим є метод резервів, що про нього ми вже згадували. Розвитку зазначений метод набув також завдяки номенклатурі рахунків чинного плану рахунків. Дію методу резервів слід розглядати у зв’язку з регулювальною функцією бухгалтерського обліку. Суть регулювальної функції полягає в тому, що через конкретні прийоми обліку можна суттєво змінити показник фінансового результату діяльності банку. Передусім ідеться про формування резервів на випадок втрат від активних банківських операцій. Механізм формування резервів було описано вище. Технічне відображення цих операцій забезпечується через контрарні рахунки чинного плану рахунків, записи на яких регулюють вартісну оцінку конкретного активу, доводячи її показник до реального рівня (табл. 2.6). В «Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України» подано таке визначення: контрарні рахунки — це рахунки фінансового обліку, показники яких використовуються для регулювання оцінки об’єктів, котрі обліковуються на інших рахунках [73, с. 145]. Це визначення повною мірою відповідає суті регулювальної функції фінансового обліку. План рахунків включає як контрактивні, так і контрпасивні рахунки, що є певним елементом новизни. Записи на контрактивних рахунках здійснюються за методикою відображення операцій на пасивних рахунках, тобто вони регулюють показники активних рахунків. Контрпасивні рахунки регулюють показники пасивних рахунків, а тому записи на них відповідають методиці відображення операцій на активних рахунках.

У плані рахунків контрарні рахунки записують наприкінці розділу, на рахунках якого обліковується об’єкт, вартісна оцінка котрого підлягає регулюванню.

Таблиця 2.6

НОМЕНКЛАТУРА РАХУНКІВ, ЯКІ ЗАБЕЗПЕЧУЮТЬ МЕХАНІЗМ РЕГУЛЮВАЛЬНОЇ ФУНКЦІЇ ФІНАНСОВОГО ОБЛІКУ

Розділ плану рахунків	Об’єкт обліку	Контрарні рахунки
		№ рахунка	Назва рахунка
14	Казначейські та інші цінні папери, що рефінансуються НБУ, та цінні папери, емітовані НБУ	1416 КА	Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у портфелі банку на продаж
		1426 КА	Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у портфелі банку на інвестиції
		1436 КА	Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, емітованими НБУ, у портфелі банку на продаж

Продовження табл. 2.6

Розділ плану рахунків	Об’єкт обліку	Контрарні рахунки
		№ рахунка	Назва рахунка
		1446 КА	Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, емітованими НБУ, у портфелі банку на інвестиції
		1490 КА	Резерв під знецінення боргових цінних паперів, що рефінансуються НБУ, в портфелі банку на продаж
		1491 КА	Резерв під знецінення боргових цінних паперів, що рефінансуються НБУ, в портфелі банку на інвестиції
15	Кошти в інших банках	1590 КА	Резерви під нестандартну заборгованість інших банків
		1591 КА	Резерви під стандартну заборгованість інших банків
17	Сумнівна заборгованість та резерви за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями	1790 КА	Резерв під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями
18	Дебіторська заборгованість за операціями з банками	1890 КА	Резерв під дебіторську заборгованість за операціями з банками
20	Кредити, які надані суб’єктам господарської діяльності	2026	Неамортизований дисконт за врахованими векселями суб’єктів господарювання
24	Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами та резерви під заборгова­ність за кредитами і нарахованими доходами	2400 КА	Резерв під нестандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам
		2401 КА	Резерв під стандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам
		2490 КА	Резерв під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами
26	Кошти клієнтів банку	2626 КП	Управління коштами фізичних осіб, от­риманими банком у довірче управління