Книги Облік у банках / Киндрацька_Учет и аудит в банках Методология и практика / 1-2

Розкриваючи значення обліку, французькі вчені Є. Леотей та А. Гільбо підкреслювали, що економічне колесо рухається не тільки завдяки праці і капіталу, але і за допомогою рахункового порядку. Рахівництво дає матеріали, необхідні як для економічної статистики, так і для розв’язання головних соціальних завдань, які хвилюють світ [34, с. 110]. Цілком очевидно, що вдосконалення обліку — цієї важливої функції системи управління — за умов формування ринкових механізмів господарювання залишається актуальною проблемою забезпечення ефективної роботи і життєдіяльності суб’єктів госпо- дарювання. Потрібно сформувати таку облікову систему, щоб при- таманні їй функції: 1) використовувалися максимально ефективно; 2) формували єдиний інтегрований обліковий механізм управлін- ня СГД.

Під терміном «інтегрований механізм» ми розуміємо взаємодію оперативного, статистичного та бухгалтерського обліку. Саме бухгалтерському обліку належить пріоритет у плані формування загальної інформації про стан господарського суб’єкта. З огляду на це важливим є дослідження механізму дії бухгалтерського обліку як склад­ної динамічної системи такого інтегрованого механізму, системи, здатної самовдосконалюватись у процесі зміни суспільних відносин.

1.2. СИСТЕМНИЙ ПІДХІД ДО ДОСЛІДЖЕННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Необхідною умовою успішного керівництва банком є адекватне відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку, правильне визначення фінансових результатів їх здійснення, повна і достовірна інформація про формування прибутків і збитків. Це означає, що бухгалтерський облік створює систему, яка оперує даними про активи, зобов’язання, капітал банку, про його стосунки з учасниками ринку капіталів та інвестицій. Загалом система бухгалтерського обліку виконує цілком конкретне призначення — відображає кругооборот ресурсів у процесі діяльності банку. Це дає змогу банку систематично контролювати та аналізувати економічні позиції на фінансових рин­ках, а також щоразу оцінювати власну конкурентоспроможність, платоспроможність та ліквідність.

Отже, систему бухгалтерського обліку призначено для збирання та опрацювання економічної інформації про банк як суб’єкт господарської діяльності, а також для періодичного звіту перед заінтересованими юридичними та фізичними особами.

Досить чітко з даного питання висловився академік НАНУ М. Г. Чумаченко. Він зазначає зокрема, що автори посібників і спеціалісти часто розглядають бухгалтерський облік як відокремлену, самостійну систему. З одного боку, такий підхід ізолює службу бухгалтерії від економіки підприємства (і банку), з другого — відособлює бухгалтера від команди управлінців. Звідси й виникають суперечності між керівником підприємства і бухгалтерським підрозді­лом, працівники якого часто зайняті пошуками лише формальних порушень замість брати участь в управлінні підприємством [35].

Те саме стосується й системи управління банком.

Термін «система» (від грецьк. systeme) у дослівному перекладі означає ціле, сформоване з окремих частин.

У нашому випадку він означає сукупність організаційних засад, норм та правил, обов’язкових для певної галузі [36].

Зрозуміло, що, вивчаючи систему бухгалтерського обліку, необхідно передусім чітко визначити її складові. Водночас буде помилкою розглядати систему бухгалтерського обліку як просту арифметичну суму цих складових (елементів), оскільки вона є сукупністю підсистем, поєднання і взаємодія яких породжують нові якості.

Важливою властивістю системи, а отже, і окремої підсистеми, є її цілісність. Це означає, що системі притаманні не тільки внутрішні зв’язки між її підсистемами та елементами, а й зв’язки зовнішні — із середовищем, що в ньому ця система функціонує. Характер зв’язків, як правило, є досить складним. Це пояснюється передусім частотою змін, що відбуваються в зовнішньому середовищі і стимулюють адекватні зміни всередині системи та в її підсистемах.

Близько десяти років тому навіть у науковій літературі бухгал­терський облік характеризували тільки як окремий вид господарського обліку, хоч він завжди функціонував у складі загального інтегрованого облікового механізму підприємства.

Нині цей погляд зазнав докорінних змін: визнано, що бухгалтерський облік повною мірою відповідає класифікаційним ознакам складної, динамічної системи, здатної до самовдосконалення.

Вартим уваги є визначення системи «Бухгалтерський облік», що його пропонують В. І. Ткач і М. В. Ткач. Під системою бухгалтерського обліку вони розуміють певний логічний комплекс, сфор­мований на базі плану рахунків, який узагальнює процеси виробництва, постачання і реалізації [37].

Якщо під логічним комплексом тут розуміти сукупність елементів або підсистем, об’єднаних спільною кінцевою метою — формування інформації про реальний фінансовий стан суб’єктів господарювання, то бухгалтерський облік як систему слід визнати певною цілісністю, сформованою із підсистем, а далі — з їхніх елементів. Утім бухгалтерський облік визначають також і як процес виявляння, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, збе­рігання та передавання інформації про діяльність підприємства зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття рішень [38].

В останньому визначенні наведено досить докладний перелік процедур бухгалтерського обліку. Проте вони формують тільки обліковий процес, а не визначають змісту системи бухгалтерського обліку, бо її конкретні складові функціонують не поодинці, а всі разом. Процедури облікового процесу натомість однаковою мірою стосуються кожної окремої підсистеми загальної системи «Бухгалтерський облік» та її окремих елементів.

Дослідження показало, що система «Бухгалтерський облік» включає три підсистеми: фінансовий, управлінський і податковий облік.

Донедавна вважалося, що бухгалтерський облік, хоч і включає окремі елементи, однак є неподільним структурним утворенням, а отже методологічні дослідження стосувалися, головно, бухгалтерського обліку, причому він, по суті, відігравав роль податкового обліку:

1) облік будувався з урахуванням відносин підпорядкованості, чітко виконуючи функцію реєстратора фактів господарської діяльності і складання звітності для керівних організацій;

2) бухгалтерські проведення виконувалися у повній відповідності до норм податкового законодавства, а роль обліку обмежувалася виконанням функцій державного наглядача.

З переходом до формування ринкових відносин зникли перешкоди до становлення якісно нової економічної інформації. Саме наявність чи брак цієї інформації спричинив організаційний поділ системи бухгалтерського обліку на фінансовий, уп­равлінський та податковий. За такого поділу потребують уточнення і глибокого опрацювання принципові питання функціону­вання і вдосконалення системи «Бухгалтерський облік». Передусім варто уточнити саму категорію «система».

Як зазначає Е. Г. Юдін, різні погляди на цю категорію можна згрупувати за трьома ознаками: 1) визначення поняття «система»; 2) методологічні аспекти класифікації системи; 3) функції цього поняття в системних дослідженнях [39, с. 177].

До універсальних можна віднести два узагальнюючих визначення поняття «система».

1. Визначення, в яких головну увагу зосереджено на спеціальному виокремлюванні типових елементарних (неподільних у межах системи) структур і явищ, що їх вибрано для вивчення. З цих позицій, наприклад, систему характеризує Н. В. Тимофеєв-Ресовський [40, с. 93—94].

2. Визначення, які містять не лише опис системних об’єктів, а й дають можливість оперувати цими об’єктами, тобто мають пев­ний мінімум оперативності (від лат. operativus — діяльний). І. В. Блауберг зазначає, що за такого підходу принципово важливо розрізняти дослідження системного (складного) об’єкта і його системне дослідження [41, с. 5].

Важлива особливість другої групи визначень полягає у тому, що вони розмежовують реальний об’єкт і суму знань про нього. Загалом визначення цієї групи висувають на перший план гносеологію як науковий метод дослідження.

Цікавими є також міркування Л. А. Блюменфельда. Він, зокрема, вважає, що системою є сукупність реальних чи уявних елементів, у будь-який спосіб виокремлених з інших [42, с. 37]. Цю сукупність можна вважати системою за умови, що:

1. зв’язки між елементами чітко визначено;

2. кожний із елементів всередині системи є неподільним;

3. із зовнішнім середовищем елементи взаємодіють як загальна система;

4. у процесі еволюції в різні періоди часу між елементами можна віднайти однозначну відповідність.

У такий спосіб Л. А. Блюменфельд чітко фіксує власну гносеологічну позицію.

З огляду на загальновизнані норми теорії бухгалтерського обліку зазначимо, що елементи системи бухгалтерського обліку зумовлюють її загальний метод. Як справедливо зауважує В. В. Соп­ко, метод (від грецьк. methodos — шлях пізнання, дослідження) — це спосіб організації практичного і теоретичного освоєння дійсності, зумовлений закономірностями відповідного об’єкта [25, с. 39]. Із суб’єк­тивного боку метод бухгалтерського обліку постає як сукупність правил, прийомів пізнання і процедур опису об’єктів. Загальновідомими і добре описаними в літературі є такі елементи методу бухгал­терського обліку: документація та інвентаризація; оцінка і калькуляція; рахунки та подвійний запис; баланс та звітність. Об’єктивний бік методу становлять пізнані закономірності господарської діяльності, відтворені з допомогою прийомів і способів бухгалтерського обліку через його елементи.

Названі елементи у своїй сукупності саме і формують систему бухгалтерського обліку, оскільки:

1) між ними існують наперед визначені взаємозв’язки, які можна простежити через відповідні інформаційні потоки (рис. 1.5);

2) кожний з елементів усередині системи виконує цілком конкретні функції, що загалом визначаються їхньою назвою;

3) на виході (у зовнішньому середовищі) користувачі сприймають інформацію, наведену у звітності, отже, система функціонує як одне ціле.

Кожний із перелічених елементів відповідає зазначеним умовам, а тому можливим варіантом ефективного функціонування системи «Бухгалтерський облік» є повна взаємодія елементів як на вході, так і на виході із системи. Під поняттям «елемент» розуміємо мінімальний компонент системи бухгалтерського обліку або максимальну межу поділу її підсистем та системи загалом. Зрозуміло, що елемент не може бути описаний без урахування його функціональних характеристик.

Рис. 1.5. Схема інформаційних потоків між елементами методу бухгалтерського обліку

Важливо визначити, для чого служить елемент у межах цілого. Як мінімальна одиниця поділу елемент здатний виконувати конкретну функцію. Функціональна характеристика елемента дає уявлення про його активність в обліковій системі. Зазвичай елементи методу бухгалтерського обліку характеризують попарно. Так, документація є способом первинного суцільного відображення всіх об’єктів бухгалтерського обліку. Контролювання записів, здійснених на підставі первинних документів у поточному обліку, є функцією наступного елемента — інвентаризації. Таку саму характеристику можна розробити і для інших елемен­тів: оцінки і каль­куляції, рахунків і подвійного запису, балансу та звітності. Елементи, виконуючи конкретні функції, водночас пов’язані між собою і, доповнюючи один одного, у комплексі забезпечують функціонування системи «Бухгалтерський облік» у цілому.

Як цілісність система «Бухгалтерський облік» взаємодіє із зов­нішнім середовищем через механізм її функцій. У науковій літературі в основному розглядаються три такі функції: інформаційна, контрольна та аналітична. На необхідність взаємозв’язку між ними вказував іще 1925 року І.-Ф. Шерр [43, c. 9].

Інакше кажучи, функція є способом реалізації в реальній дійсності внутрішньої глибинної сутності системи бухгалтерського обліку. Функція — це ідеальна норма поведінки системи за сприятливих економічних умов діяльності банку. Можна навіть стверджувати, що функції (кожна окремо) є своєрідним орієнтиром поведінки системи з погляду наукової теорії. Це підтверджує факт, що будь-який словник іншомовних слів категорію «функція» пояснює як відображення, перетворення чогось. Функція означає взаємно однозначну відповідність елементам однієї множини [36], зовнішній вияв властивостей об’єкта в заданій системі відносин.

Попри те, що розглянуте безпосередньо не стосується бухгалтерського обліку, воно повною мірою відповідає його визначенню як системи в межах загального облікового механізму. Отже, система «Бухгалтерський облік» у банках — це багатофункціональний комплекс дій зі збирання та узагальнення великообсягової інформації, що має відповідати потребам різних користувачів.

Актуальність такого підходу з часом не зменшилась, а навіть зросла. Більше того, саме це, на мій погляд, є дуже важливим напрямом удосконалення системи бухгалтерського обліку в банках.

Оскільки зазначені функції є загальними, то й механізми їхнього виявлення в бухгалтерських системах різних суб’єктів господарської діяльності не можуть мати будь-яких суттєвих відмінностей.

Так, стосовно системи бухгалтерського обліку банку інформаційна функція виявляється через механізм формування пов­ної, достовірної інформації, необхідної користувачам (за змістом та структурою), яка служитиме основою для проведення результативного контролю і аналізу його фінансово-господар­сь­кої діяльності. Контрольна функція сприяє виявленню «хвороб­ливих» точок оперативного управління банком і задовольняє тим самим інформаційні потреби внутрішніх і зовнішніх користувачів, що виникають в процесі інвестування, кредитування, депозитної діяльності.

Аналітична функція в банках має досить складний механізм реалізації. Варто зазначити, що такий елемент методу бухгалтерського обліку в банках, як план рахунків, досить суттєво доповнюється інформацією аналітичного обліку. Це спричиняє ситуацію, коли значне інформаційне навантаження, особливо в процесі формування оперативної і статистичної звітності, несе система аналітичного обліку через загальні і спеціальні параметри.

Взаємозв’язок плану рахунків із аналітичним обліком можна наочно простежити на схемі рис. 1.6.

Рис. 1.6. Схема взаємозв’язку плану рахунків з аналітичними рахунками

Загальні параметри стосуються всіх рахунків, передбачених «Пла­ном рахунків». Призначення спеціальних параметрів — фор­мувати інформацію, що включатиметься до статистичної звітнос­ті. Передусім це стосується операцій банків із цінними паперами, кредитних та депозитних операцій. Зміну підходів до аналітично- го обліку визнано одним з блоків реформування бухгалтерського обліку в банках.

Установити можливі напрями поглиблення виявів аналітичної функції є вкрай важливим з огляду на те, що аналітичні дані використовуються банком у системі стратегічного планування, прогнозування, отож, вони є базовою основою організації управлінського обліку.

Беручи загалом, можна сказати, що засади використання потенціалу функцій системи «Бухгалтерський облік» протягом ос­таннього часу зазнали суттєвих змін.

Так, за умов Держбанку СРСР аналітична функція виконувала другорядну роль. Інформація через спрощений механізм дії інфор­ма­ційної функції формувалась у Держбанку, який по суті був основним її користувачем (до речі, і внутрішнім, і зовнішнім). Практична реалізація інформаційної функції за такого механізму була обмежена констатацією підсумків діяльності установ та підрозділів Держбанку, а застосування контрольної функції — державним контролем за цією діяльністю.

Функціям системи «Бухгалтерський облік» притаманні такі характеристики:

по-перше, функція є безпосередньою похідною від сутності системи і відображає її загальний потенціал; інакше кажучи, від складності системи залежить складність механізму виявлення функцій, тобто реалізації сутності системи;

по-друге, функція завжди є об’єктивною і стійкою у формах виявлення: на неї не впливають ті зміни, що відбуваються в зовнішньому (щодо бухгалтерського обліку) середовищі;

по-третє, правильне трактування функцій можливе за умови глибокого дослідження внутрішнього потенціалу самої системи «Бухгалтерський облік»; не пізнавши сутності системи в цілому, неможливо правильно окреслити окремі її визначальні функції;

по-четверте, приписування системі невластивих їй функцій може призвести до збоїв усіх її елементів і негативно вплинути на її загальний стан: недостовірна інформація, що формується в системі обліку, призводить до неефективних управлінських рішень, тобто позитивна роль системи перетворюється на негативну.

Інакше кажучи, у функціях розкривається економічна природа бухгалтерського обліку як системи безперервного, суцільного спостереження за створенням (у грошовому вираженні) суспільного продукту і пов’язаними з цим процесами обліку, роз­поділу та перерозподілу такого продукту, за наявністю і рухом майна господарства, його майновими відносинами [25, c. 6].

Цікаві сучасні погляди на якісний аналіз функцій бухгалтерського обліку належать Г. Г. Кірейцеву [44].

Зокрема потребу визначення функцій бухгалтерського обліку він пов’язує з необхідністю свідомого впливу на них у практиці ринкових відносин: «Під функціями бухгалтерського обліку слід розуміти вияв його властивостей, спрямованих на пізнання і взаємозв’язане відображення фактів господарського життя, забезпечення інформаційного сервісу менеджменту та задоволення потреб інших користувачів у бухгалтерській інформації, здійснення контролю і регулювання економічних дій та подій і забезпечення прогнозування фі­нансового стану підприємства в майбутньому» [44, с. 68].

У процесі ведення банківської діяльності особливо наголошується на контрольній функції бухгалтерського обліку. Виправданням цього є передусім той факт, що в межах конкретного банку бухгалтерський облік є засобом контролю за фінансовими ресурсами на етапах їх залучення і розміщення. Бухгалтерський облік відіграє також важливу роль в інформаційному забезпеченні керівництва даними стосовно джерел грошових коштів та напрямів їх руху, що водночас визначає точки перетину різних функцій. Ясна річ, що точно розмежувати, на якому етапі діяльності починає діяти механізм однієї функції, а на якому етапі — іншої, практично неможливо.

Тільки за їхньої постійної взаємодії система бухгалтерського обліку функціонує ефективно. Утім ототожнювати функції системи «Бухгалтерський облік» і фактичний механізм дії системи в економічному просторі і часі також було б нелогічно. Внутрішній потенціал системи — це її об’єктивна економічна сутність. Зміст цього потенціалу формується взаємодією підсистем та елементів. Функції самої системи мають відбивати її сутність в реальній економічній дійсності та давати уявлення про порядок взаємодії окремих її елементів.

У зв’язку з цим банку нині є прямий сенс розширити діапазон виявлення інформаційної, аналітичної та контрольної функцій бухгалтерського обліку за рахунок певного стримування розвитку науково-пізнаваль­ної та регулювальної функцій. Для пояснення цього розглянемо детальніше сутність і порядок виявлення двох останніх функцій. Досить вдале висловлювання щодо науково-піз­навальної функції належить відомим російським ученим Я. В. Со­колову та В. Ф. Палію: «Те, що облік є знаряддям пізнання, тісно пов’язує його з гносеологією» [45, c. 14].

Виявлення науково-пізнавальної функції банківської облікової системи було особливо відчутним у процесі запровадження нових банківських послуг та напрямів діяльності. Описування їх через кількісні та грошові параметри, систематизація за певними класифікаційними ознаками активів банку, його капіталу та зобов’язань, а отже, визначення основних показників, що характеризують їх ефективність, відбувалося в процесі поступового здійснення облікових процедур. Механізм вияву науково-пізнаваль­ної функції працював особливо ефективно в процесі реформування облікової системи банківських установ: було вирішено всі методологічні проблеми, пов’язані із запровадженням в облікову практику принципів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Щодо регулювальної функції обліку, то її треба узгодити з новою ідеологією обліку в банках, що характеризується через нові облікові інструменти: нарахування, резервів та переоцінювання. Наприклад, застосування контрактивних рахунків резервів спричинює відповідне регулювання банківських активів: кредитного портфеля, портфеля цінних паперів, сумнівних щодо погашення сум дебіторської заборгованості. Облік доходів та витрат банку за методом нарахування змінює обсяги прибутків (збитків) поточного року, а принцип переоцінювання активів за реальною вартістю відповідно коригує обсяги та структуру капіталу.

Проте ці функції не регулюються самими банками, а підлягають суворому нормативному регламентуванню з боку НБУ. Певна річ, зрозуміти механізм цих процедур можна тільки через науково-пізнавальну функцію обліку. Однак здійснювати практич­ні дії з регулювання обсягу капіталу через принципи нара­хування, резервів та переоцінювання банк може тільки в порядку, визначено- му чинними нормативними документами Національного банку України. Це оз­начає, що дальший розвиток цієї функції потребує особливого правового режиму, головно через те, що норми податкового законодавства суттєво різняться з положеннями НБУ (цим, зокрема, пояснюється визнання двох категорій прибутку — облікового та податкового, — порядок обчислення яких регу- люється як чинними інструкціями НБУ, так і податковим зако- нодавством).

Найповніше реалізація функцій системи «Бухгалтерський облік» досягається за рахунок формування науково обґрунтованих принципів організації бухгалтерського обліку і їх відображення в обліковій політиці банку.

Передусім зазначимо, що облікова політика має завжди вихо- дити з визнання системи «Бухгалтерський облік» банку системою взаємозв’язаних між собою в певний спосіб підсистем і окремих елементів. Якщо банк є об’єктом регулювання (державного та НБУ), то й облікова політика зазнає своєрідного регулювання, оскільки останнє поширюється і на правила облікової політики (рис. 1.7). Зміну правил можуть спричинити будь-які, навіть випадкові, події в зовнішньому середовищі. Банк має право самостійно вибрати напрями облікової політики з урахуванням мети діяльності, але тільки в межах регулювання. У цьому разі методичні облікові проблеми здебільшого пов’язуються з кількома факторами: внутрішній зміст облікової політики; проблеми раціональних інформаційних взаємопотоків; облікова політика банку — зовнішнє середовище; загальні методи нормативного регулювання обліку банківських операцій.

Важливо з’ясувати, чи не обмежує нормативне регулювання корисність системи «Бухгалтерський облік», тобто цільову придатність її функцій.

Рис. 1.7. Схема напрямів нормативного регулювання

В основу будь-якого регулювання здебільшого покладається діалектика співвідношення суб’єктивного та об’єктивного. Зростання ролі суб’єктивного фактора проходить через такі етапи: надходження інформації; суб’єктивізація та контролювання інформації банком. Надалі здійснюється власне обліковий процес через механізм дії всіх елементів методу бухгалтерського обліку, тобто поширення функцій елементів на всі підсистеми бухгалтерського обліку — фінансову, управлінську та податкову.

Отже, початковим етапом регулювання є, на нашу думку, спрямування безперервних вхідних інформаційних потоків про стан системи «Бухгалтерський облік» в один центр — бухгалтерію банку. Це забезпечить розв’язання першого блоку завдань облікової політики: забезпечення необхідною за обсягом та структурою інформацією.

Для прийняття управлінських рішень необхідно розв’язати другий блок завдань, а саме: згрупувати вхідну інформацію за характером операцій, що забезпечить можливість з’ясувати фінансові результати діяльності.

Проте на цьому етапі перед банком постають два цілком суперечливі завдання:

1) розширити обсяги вхідної інформації;

2) скоротити витрати на її отримання.

Це потребує точного визначення межі структурованості кожної можливої об’ємної групи інформації — внутрішньобанківської чи клієнтської, — а отже, фінансової, управлінської, податкової. Найпростіше за основу взяти показники, що їх необхідно відобразити у звітності (фінансовій, управлінській та податковій). У такий спосіб здійснюється інформаційне мікрорегулювання на рівні кожного банку. Утім саме на цьому етапі виникає ще й інша проблема, пов’язана із процедурою управлінського обліку. По-перше, будь-яке стратегічне планування поза інформаційним забезпеченням є суто умовним. По-друге, самі прогнозні показники містять елементи умовності. Водночас поточні рішення можна приймати лише на основі фактичної інформації. Більше того, частина цієї інформації не повинна потрапляти в зовнішнє середовище (до конкурентів, клієнтів), оскільки це певною мірою впливатиме на зміни в ньому. Як бачимо, повнота інформованості ніколи не буває абсолютною, так само як і «закритість» банку для зовнішнього середовища. Усе це свідчить про наявність фактора невизначеності в інформаційному плані, наслідки дії якого банк мусить звести до мінімуму. Це забезпечить значне зменшення кількості ситуацій, коли рішення приймаються інтуїтивно.

Оскільки ми довели, що бухгалтерський облік є багатофункціональним складним утворенням, то стає зрозумілим, чому для його дослідження необхідно застосовувати принципи системного підходу. Загалом системний підхід до проблем бухгалтерського обліку передбачає вивчення його сутності як єдності складових елементів та підсистем, що взаємодіють із зовнішнім середовищем.

На сучасному етапі розвитку обліку системний підхід є голов­ним методологічним напрямом його дослідження і, відповідно, вдосконалення. Це найпереконливіше пояснюється тим, що системні дослідження довели свою практичну цінність у багатьох галузях науки і техніки, а методологічний інструментарій системних досліджень добре опрацьовано у фундаментальних науках.

Спеціалісти, правда, тлумачать поняття «системний підхід» по-різному, проте всі погоджуються із тим, що об’єкт дослідження розглядається в цьому разі як складне явище, котре характеризується множиною взаємозв’язків та взаємозалежностей, як внутріш­ніх, так і зовнішніх.