4.2. Облік кредитних операцій комерційного банку
На сучасному етапі економічного розвитку України комерційні банки набули ознак складної організації із багатоцільовим характером діяльності та високим ризиком її проведення. До банківської діяльності залучено велику кількість учасників ринкових відносин — юридичних та фізичних осіб. Акумулюючи на банківські рахунки їх тимчасово вільні кошти, банки воднораз формують власну ресурсну базу. Далі здійснюється зворотний процес поповнення засобами банківського кредитування нестачі обігових коштів суб’єктів господарської діяльності. У такий спосіб банківські установи відіграють важливу функцію у процесах зміцнення ринкових відносин у всіх сферах економіки України. Втім, банки також виступають безпосередніми учасниками цих відносин, відтак їх діяльність націлена на отримання прибутку та досягнення конкурентноздатності банківських послуг на вітчизняному та міжнародному ринках капіталів та інвестицій.
Для виконання цих завдань необхідно забезпечити стабільну основу ведення банківського бізнесу при виваженій політиці керівництва за всіма напрямами його здійснення. Передусім це стосується сфери кредитування.
Загалом кредитні операції відносять до найбільш давніх та традиційних для банків. Втім, більшість прорахунків у діяльності вітчизняних банків — це наслідок погано організованого менеджменту якраз у питаннях кредитного процесу. Негативно впливають також ризики зовнішнього середовища.
За таких обставин банки мають оперативно реагувати на інформацію, що надходить із зовнішніх джерел і внутрішніх аналітичних підрозділів.
Внаслідок аналізу інформаційних потоків опрацьовується здатність своєчасно фіксувати ризики і помилки, мінімізувати і виправляти їх до того, як вони стануть на перешкоді досягненню цілей у діяльності банку.
У реальній дійсності функціонування ринкового механізму господарської діяльності комерційного банку важливо поєднати два складові його елементи: націленість на прибуток та обережність при здійсненні кредитних операцій. Вочевидь, зростання обсягів наданих кредитів при недостатності капіталу і сформованих резервів під кредитні ризики значною мірою знижує стабільність банківської установи. З іншого боку, банки змушені адаптуватися до умов конкурентного середовища з метою попередження процентних ризиків і втрати прибутку. Вирішальна роль у цих процесах відводиться управлінській політиці, зміст якої вбачаємо у комплексі заходів, прийнятих керівництвом банку для захисту своїх активів. Передусім йдеться про підвищення вимог до позичальників, а відтак про досягнення максимального ступеня точності і повноти облікової інформації щодо кожної кредитної операції.
На характер управлінської політики активний вплив має загальна політика Національного банку України у кредитній сфері. Нині гостро стоїть проблема контролю ліквідності кожного комерційного банку зокрема. З метою її підтримки на достатньому рівні НБУ утримує досить високу облікову ставку (нині 25%) та резервні вимоги 17% від обсягу депозитів. Такі монетарні заходи пригнічують кредитну функцію комерційних банків, що стримує, передусім, розвиток малого та середнього бізнесу в Україні, оскільки банківські кредити є практично безальтернативним джерелом фінансування інвестицій у цю сферу [141, с. 13].
Водночас чинні нормативні акти НБУ передбачають дотримання комерційними банками двох обов’язкових нормативів ризику, пов’язаних із кредитною діяльністю.
1. Максимальний розмір ризику на одного позичальника передбачає, що загальна сума зобов’язань будь-якого позичальника
(фізичної, юридичної особи, іншого банку) перед банком-кредитором при наданні ним одного (чи більше) кредитів не може перевищувати 25 відсотків капіталу банку.
2. Норматив «великих» кредитних ризиків встановлюється як співвідношення сукупного розміру великих кредитних ризиків та капіталу комерційного банку. Максимальне значення цього нормативу не повинне виходити за межі восьмикратного розміру капіталу банку. Якщо сума всіх «великих» кредитів перевищує 8-кратний розмір капіталу, але не більше, ніж на 50%, то межа нормативу подвоюється. При перевищенні обсягів кредитування 8-кратного розміру капіталу більше, ніж на 50%, — вимоги до нормативу потроюються, тобто значення показника платоспроможності банку має бути не меншим, як 24%.
До банків, що порушили нормативні значення цих показників, НБУ застосовує тарифні санкції. При їх розрахунку до уваги беруться:
наднормативні суми ризику, річна процентна ставка, визначена кредитною угодою і тривалість її дії.
Для досягнення позитивного ефекту при здійсненні кредитних операцій для комерційних банків об’єктивно необхідно системно підходити до ведення кредитної діяльності, з одного боку цього вимагають нормативні обмеження, контрольовані НБУ, а з іншого — банк безпосередньо зацікавлений у формуванні якісного кредитного портфелю. Оцінити якість — означає розглянути всі складові агрегованої балансової вартості кредитного портфеля. Вочевидь, прострочені, пролонговані та сумнівні щодо повернення кредитні суми негативно впливають на якість кредитного портфеля як сукупність усіх наданих банком позик з метою отримання доходу.
Суттєвий вплив на кредитну діяльність банку має суб’єктивний фактор. Вочевидь напрями і характер кредитних операцій великою мірою залежать від суб’єктивних дій конкретних виконавців. Втім, у процесі кредитування активно діють об’єктивні елементи ринкових економічних відносин, тобто кредит надається суб’єктам кредитування усіх форм власності у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільової спрямованості.
При поєднанні об’єктивних і суб’єктивних факторів складається кредитна ситуація, тобто конкретні обставини, що визначають зміст кредитної угоди та характер здійснюваної кредитної операції. У такий спосіб ув’язуються конкретні прийоми і концепції кредитної діяльності із принципами та методиками обліку, контролю та аналізу процесу виконання кредитної операції з метою досягнення її планової прибутковості.
У кредитній діяльності комерційного банку чітко відслідковуються дві його особливі характеристики як господарюючого суб’єкта. З одного боку банк є самостійним комерційним підприємством, яке орієнтоване на отримання прибутку. З іншого — це основний елемент інфраструктури фінансового сектора економіки, що виконує роль важливого соціального інституту.
Таким чином, комерційний банк можливо характеризувати як систему «банк — середовище», яка підпадає під цілеспрямований вплив НБУ та випадковий — зовнішнього середовища.
Як правило, зовнішнє середовище не буває стабільним. Отже, для досягнення ефективності кредитної діяльності за умов нестабільності необхідно підпорядкувати всі процедури і політику банку на попередження, виявлення і виправлення помилок і перекручень у бухгалтерській інформації, що накопичується за кредитними операціями. Йдеться про формування цілісної системи обліку (фінансового, управлінського та податкового) в упорядкованій і ефективній формі, що відповідає запитам користувачів як зовнішніх, так і внутрішніх.
Загалом реформа бухгалтерського обліку в банківських установах України зачепила всі напрями банківської діяльності, принципи нової «ідеології» обліку суттєво змінили облікові процедури, що відбивають зміст кредитних операцій. Передусім це стосується запровадження методичних прийомів, що описуються принципами нарахування та оцінки активів.
Чинний план рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків повною мірою відповідає потребам фінансового обліку кредитних операцій з урахуванням зазначених принципів.
Кредитному процесу (схема 1) відповідають такі облікові процедури:
1. надання кредиту після підписання кредитної угоди з відкриттям відповідного кредитного рахунку з урахуванням виду кредиту та його цільового спрямування;
2. щомісячне нарахування процентних доходів із відображенням суми через бухгалтерське проведення:
Д-т рахунки нарахованих доходів
К-т рахунки процентних доходів;
3. контроль своєчасності погашення основного боргу та нарахованих процентів з відображенням в разі необхідності записів за рахунками «Прострочена заборгованість за кредитами» та «Прострочені нараховані доходи за кредитами»;
4. визнання заборгованостей за кредитами сумнівними при настанні відповідних подій;
5. щомісячний перегляд якості кредитного портфелю, класифікація кредитів за ступенем ризику та формування резервів під заборгованість за кредитами та під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами;
6. списання безнадійних щодо погашення заборгованостей за кредитами та процентами за рахунок раніше сформованих резервів або шляхом прямого списання на витратні рахунки групи 771 «Списання безнадійних активів»;
7. відображення списаних безнадійних активів на відповідних позабалансових рахунках;
8. контроль за фінансовою діяльністю позичальників щодо яких списано кредитну заборгованість як безнадійну, та в разі можливості відшкодування раніше списаних сум з відображенням їх за відповідними рахунками 671 групи «Повернення списаних активів».
До заборгованості за кредитними операціями, що формують кредитний портфель банку, належать:
-
строкові депозити, які розміщені в інших банках та сумнівна заборгованість за ними;
-
кредити, які надані іншим банкам та сумнівна заборгованість за ними;
-
рахунки суб’єктів господарської діяльності за овердрафтом, за факторинговими операціями та прострочена заборгованість за факторинговими операціями;
-
кошти, що надані суб’єктам господарської діяльності за операціями репо;
-
кредити, що надані у формі врахування векселів та сумнівна заборгованість за ними;
-
кредити суб’єктам господарської діяльності (СГД) за внутрішніми торговельними операціями, за експортно-імпортними операціями, у поточну та інвестиційну діяльність;
-
сумнівна заборгованість за кредитами, що надані СГД;
-
кредит», які надані центральним органам державного управління та сумнівна заборгованість за ними;
-
кредити в інвестиційну діяльність і на поточні потреби, які надані фізичним особам та сумнівна заборгованість за ними;
-
гарантії, акцепти та авалі, що надані банкам, та надані клієнтам
-
гарантії та авалі;
-
сумнівна заборгованість за виплаченими гарантіями, виданими
-
іншим банкам;
-
сумнівні гарантії, що надані банкам та клієнтам;
-
зобов’язання з кредитування, які надані банкам та клієнтам.
Як видно, кредитний портфель банку досить об’ємний та багатоелементний об’єкт. З цієї точки зору його вивчення як важливої складової банківської діяльності методом системного підходу є не тільки актуальним, але і вкрай необхідним. Послідовними етапами дослідження портфеля вважаємо перелічені вище облікові процедури стосовно кожної кредитної операції. Початковою точкою формування портфеля є факт надання кредиту. У фінансовому обліку фіксується актив, зміст якого відповідає одному з перелічених вище елементів кредитного портфеля.
На цьому етапі банку слід керуватися кредитною політикою. До її цілей відносимо:
-
визначення видів кредитів, які банк буде надавати, а також кому і на яких умовах;
-
підтримання оптимального співвідношення між кредитами, депозитами, іншими зобов’язаннями та власним капіталом банку.
Кредитна політика описує: види позик, що надаються банком; стратегію банку в сфері кредитних ризиків; принципи надання кредитів; обов’язки працівників та підрозділів — відповідальних за кредитну роботу; процедуру прийняття рішення про надання кредиту; кредитну документацію.
Окремі чинники кредитної політики знаходять відображення в обліковій політиці як сукупності принципів, методів і процедур, що використовуються комерційним банком для складання та подання фінансової звітності. Передусім це стосується механізмів застосування до обліку кредитних операцій базових (концептуальних) принципів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, а саме: нарахування та резервів (оцінки).
За методом нарахування процентні доходи за кредитними операціями нараховуються з дати надання кредиту щомісячно (або щоденно). Тобто у підсистемі фінансового обліку фіксується факт виникнення права на отримання доходів, що відповідає бухгалтерському проведенню:
Д-т рахунки нарахованих доходів
К-т відповідні рахунки класу 6 «Доходи».
При виконанні бухгалтерських записів з нарахування доходів слід дотримуватись таких правил:
1. активи «нараховані доходи» обліковуються за рахунками тієї групи чинного плану рахунків, що й основна сума кредитного боргу;
2. кореспондуючі рахунки класу б «Доходи» за характером процентних доходів, для обліку яких вони призначені, за назвою мають збігатися з групами рахунків, де обліковується кредитна заборгованість.
Для прикладу скористаємося групою рахунків 204 «Кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями». Передусім зазначимо:
— кредити цієї групи на сучасному етапі формування ринкових відносин є пріоритетними джерелами фінансування об’єктів малого бізнесу;
— за строками користування вони поділяються на коротко та довгострокові. Втім, процедури обліку за цими формами кредитування співпадають.
Факт надання кредиту СГД за внутрішніми торговельними операціями фіксується бухгалтерським записом:
Д-т р-ку № 2040 «Короткострокові кредити СГД за внутрішніми торговельними операціями»
К-т р-ку № 2600 «Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності.
При нарахуванні процентних доходів за наданим кредитом виконують запис:
Д-т р-ку № 2048 «Нараховані доходи за кредитами СГД за внутрішніми торговельними операціями»
К-т р-ку № 6024 «Процентні доходи за кредитами СГД за внутрішніми торговельними операціями»
У разі неотримання платежу протягом семи календарних днів після строку, обумовленого кредитною угодою, нараховані доходи у фінансовому обліку визнаються простроченими, що відповідає бухгалтерському запису:
Д-т р-ку № 2049 «Прострочені нараховані доходи за кредитами СГД за внутрішніми торговельними операціями»
К-т р-ку № 2048 «Нараховані доходи за кредитами СГД за внутрішніми торговельними операціями».
Як зазначалося вище, банк проводить постійні аналітичні процедури, які загалом характеризуємо як процес спостереження за фінансовим станом позичальника. На основі отриманої інформації можливо аргументувати невпевненість щодо погашення боржником належних банку доходів як плати за користування кредитом. Вочевидь, йдеться про визнання заборгованості за нарахованими доходами сумнівною, про що в обліку виконується запис:
Д-т р-ів № 1780 «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями»,
№ 2480 «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами»
К-т р-ів «Прострочені нараховані доходи»
або
К-т р-ів «Нараховані доходи» — у разі визнання Їх сумнівними без попереднього відображення за рахунками «Прострочені нараховані доходи».
Втім, подальше нарахування доходів, що визнані сумнівними, у фінансовому обліку не призупиняється, тобто зазначені рахунки № 1780, 2480, 3589 дебетуються у кореспонденції з відповідними рахунками класу б «Доходи».
Що стосується аналітичних та облікових процедур спостереження за процесом дотримання строків погашення основної кредитної заборгованості, то вони загалом співпадають із описаними. Втім є одна особлива норма:
заборгованість може бути пролонгованою за умови подання до банку документів, що засвідчують наявність незалежних від позичальника умов на подовження строку погашення кредиту (затримка платежів покупцями, несвоєчасна доставка вантажу з вини транспортних організацій).
Факт пролонгації заборгованості підтверджується відповідними рішеннями кредитного комітету і відповідає бухгалтерському запису:
Д-т р-ів «Пролонгована заборгованість за кредитами»
К-т р-ів «Кредити».
За попереднім прикладом операція з пролонгації супроводжується записом:
Д-т р-ку № 2046 «Пролонгована заборгованість за кредитами СГД за внутрішніми торговельними операціями»
К-т р-ку № 2040 «Короткострокові кредити СГД за внутрішніми торговельними операціями».
При визнанні заборгованості, яка обліковувалась за рахунком групи 204 простроченою формуємо бухгалтерське проведення:
Д-т р-ку № 2047 «Прострочена заборгованість за кредитами СГД за внутрішніми торговельними операціями»
К-т р-ку № 2040 «Короткострокові кредити СГД за внутрішніми торговельними операціями». або
К-т р-ку № 2046 «Пролонгована заборгованість за кредитами СГД за внутрішніми торговельними операціями» — за умови, що заборгованість було попередньо пролонговано.
У подальшому, при значному погіршенні фінансового стану позичальника банк отримує підстави для визнання заборгованості сумнівною. У цих випадках дебетуються відповідні рахунки груп 158 «Сумнівна заборгованість інших банків», 209 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані СГД», 229 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані фізичним особам» у кореспонденції з відповідними рахунками «Прострочена заборгованість за кредитами».
Облік формування резервів під кредитну заборгованість за операціями з клієнтами супроводжується записами:
|
Формування резерву під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам |
Формування резерву під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам |
||||||
|
Дебет рахунку |
Кредит рахунку |
Дебет рахунку |
Кредит рахунку |
||||
|
№ |
Назва |
№ Назва |
№ |
Назва |
№ |
Назва |
|
|
7702 |
Відрахування в резерв під заборгованість за наданими кредитами клієнтам |
2401 |
Резерв під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам |
7702 |
Відрахування в резерв під заборгованість за наданими кредитами клієнтам |
2400 |
Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам, які надані клієнтам |
Наведені рахунки для обліку резервів за чинним планом рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків класифікуються як контрактивні. Отже, на суму сформованого резерву зменшується вартість відповідного активу — кредитного портфеля банку.
Зменшення розрахункової суми резерву порівняно з попередньою звітною датою, що свідчить про покращання якості елементів кредитного портфеля, в обліку відображається зворотними проведеннями.
В процесі спостереження за фінансовим станом позичальника при отриманні вагомих аргументів на визнання кредитної заборгованості безнадійною банк списує її за рахунок сформованого резерву у такий спосіб:
-
за міжбанківськими кредитними операціями:
Д-т р-ку № 1590 «Резерви під нестандартну заборгованість інших банків»
К-т Відповідний рахунок сумнівної заборгованості;
-
за кредитними операціями з клієнтами
Д-т р-ку № 2400 « Резерв під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам»
К-т Відповідний рахунок сумнівної заборгованості.
Водночас, списані суми безнадійної кредитної заборгованості починаються обліковуватись на позабалансових рахунках № 9610 «Борги банків, які списані у збиток» чи № 96111 «Борги клієнтів, списані у збиток».
При організації податкового обліку банкам слід ураховувати положення п. 12.2.3 та 22.13 Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». На даний час значна частина резервів (60%) на можливі втрати за кредитними операціями не зменшує оподатковувану базу банківських установ, що стримує керівництво відносити кредитну заборгованість сумнівного характеру в кращі категорії, за якими встановлені нижчі нормативні відрахування до резервів. У такий спосіб за підсумками поточного року можливо отримати вагоміший результат діяльності, що, втім, не відповідає дійсній картині фінансового стану комерційного банку.
Цим пояснюється той факт, що з початку 1998 року (це початкова точка реформування обліку в банківській системі України) механізм резервування було поширено лише на основну кредитну заборгованість. Як показана, послідуюча практика діяльності, банки мають серйозні проблеми з отримання процентних доходів, які нараховуються з моменту надання кредиту, що значною мірою знижує реальну дохідність кредитних операцій.
Високий рівень ризику несплати процентів за користування кредитом змусив Національний банк України запровадити механізм формування резервів за рахунок витрат банку під прострочену та/або сумнівну заборгованість за нарахованими доходами.
Відповідні доповнення постановою Правління НБУ № 472 від 07.12.2000 р. внесено до чинного плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків.
При формуванні резервів виконується запис:
Д-т р-ку № 7720 «Відрахування в резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами»
К-т р-ів № 2490 «Резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами».
Зменшенню суми сформованих резервів під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами відповідають зворотні проведення.
При настанні умов, що підтверджують нереальність отримання доходів, приймається відповідне рішення щодо визнання сумнівної заборгованості за нарахованими доходами безнадійною і її списання з балансу за рахунок сформованого резерву.
Операція супроводжується бухгалтерськими записами:
Д-т р-ів № 1790 «Резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями»
№2490 «Резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами»
К-т р-ів № 1780 «С’умнтназаооргованість за нарахованими доходами за міжбанювськимйопераціямй»
№ 2480 «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами».
Водночас виконуються записи на позабалансових рахунках № 9600 «Не сплачені банками доходи» або № 9601 «Не сплачені клієнтами доходи», за якими списані заборгованості обліковуються до Часу надходження в порядку відшкодування або до закінчення строку позовної давності.
Слід зазначити, що аналітичні процедури спостереження за фінансовим станом позичальника факт списання як основної заборгованості за кредитом, так і несплачених нарахованих доходів не призупиняє.
Відслідковується будь-яка можливість повернення раніше списаних безнадійних активів. Якщо повернення списаної заборгованості за кредитом Здійснюється на протязі поточного року, то кредитуються відповідні рахунки групи 771 «Списання безнадійних активів», якщо у наступному році — то групи 671 «Повернення списаних активів» у кореспонденції з рахунками грошових коштів (каси, кореспондентських рахунків банку чи поточного рахунку клієнта).
При отриманні платежу на часткове або повне погашення списаної сумнівної заборгованості за нарахованими процентними доходами кредитується рахунок № 7720 «Відрахування в резерви під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами» або № 6717 «Повернення раніше списаних безнадійних процентних доходів минулих років» у кореспонденції Із зазначеними рахунками грошових коштів.
Певна річ, відповідні коригування виконуються за рахунками позабалансового обліку, тобто зменшуються суми за рахунками груп № 960 «Не сплачені в строк доходи» та № 961 «Борги, списані у збиток».
Викладений матеріал засвідчує важливе значення для ефективної діяльності комерційного банку у конкурентному середовищі контролю за здійсненням кредитних операцій.
Необхідно проводити цілеспрямовану роботу по диверсифікації кредитного портфеля з тим, аби неплатоспроможність одного клієнта, групи клієнтів не зумовила падіння загальної дохідності кредитного портфеля, а відтак і економічного прибутку банку. За такого підходу особливої значимості набувають питання управління ризиками за кредитною діяльністю. Одним з елементів цього управління є облікові процедури щодо кожної кредитної операції. Вони, як показано вище, суттєво впливають на формування системи внутрішнього контролю за веденням кредитної діяльності, відтак у процесі розширення банківського бізнесу будуть постійно вдосконалюватися.