3.4. Взаємодія фінансового та управлінського обліку у господарському механізмі комерційного банку
У процесі адаптації бухгалтерського обліку комерційних банків України до нових умов господарювання, породжених ринковими відносинами, здійснено методологічний поділ облікової системи на дві взаємодоповнюючі підсистеми: фінансову та управлінську. З часу дії оновленої системи обліку банків (з 1 січня 1998 року) підсистема фінансового обліку пройшла шлях становлення та вдосконалення. Підґрунтям її ефективного функціонування слід вважати чітку систему методологічного забезпечення. Це стосується передусім чинного плану рахунків та нормативних документів Національного банку України з фінансового обліку основних банківських операцій.
Процедури фінансового обліку забезпечують формування показників реального фінансового стану банку, його активів, зобов’язань та капіталу з урахуванням міжнародних норм і правил, визнаних вітчизняною практикою як базові (концептуальні) основи обліку та фінансової звітності.
Фінансовий облік базується на обліковій політиці як сукупності визначених у межах чинного законодавства принципів, методів і процедур, що використовуються установою банку для складання та подання фінансової звітності.
У процесі використання нових облікових інструментів, зокрема нарахування, резервів, переоцінок, у підсистемі фінансового обліку формується якісно нова фінансова інформація про діяльність комерційного банку. На її основі можна не тільки приймати рішення по управлінню банком, але й використовувати її для порівняння із загальною ситуацією, що складається у банківській системі та в окремих комерційних банках, як в Україні, так і за її межами.
У подібний спосіб українські банки здійснили поступове зближення із практикою, характерною для країн із ринковою економікою. На протязі періоду, що минув із 1 січня 1998 року, принципи міжнародних стандартів бухгалтерського обліку вкорінилися в банківських облікових процесах настільки глибоко, що у даний час їх характеризуємо вже як методологічні постулати фінансового обліку.
Внаслідок запроваджених змін, фінансова звітність комерційних банків повною мірою віддзеркалює реальну картину їх фінансового стану.
Вочевидь, програма реформування обліку в банківських установах України саме націлювалась на розв’язання методологічних проблем організації фінансової звітності, що наблизило вітчизняний облік до міжнародних стандартів. Організація фінансового обліку і співставність фінансової звітності у міжнародному контексті — це важливий етап просування України по шляху гармонізації обліку.
Нині в Україні існує власна модель організації обліку і система облікових положень (стандартів).
Важливо, що П(С)БО не протирічать стандартам, прийнятим світовим співтовариством. У своїй більшості вони гармонують з ними.
Впровадження методологічної бази фінансового обліку через принципи міжнародних стандартів не відкидає всі попередні напрацювання у сфері організації і здійснення облікової процедури у комерційному банку. Передусім йдеться про первинний документальний облік. Його основне завдання вбачаємо у забезпеченні якісного документування здійснюваних банком операцій. Це сприятиме: по-перше, виконанню операцій і угод у відповідності до наперед оформлених документів і тільки після отримання відповідного підтвердження керівництва банку; по-друге, обліку активів з метою забезпечення їх збереження шляхом доступу до них тільки з повноваженнями, наданими керівництвом; по-третє, проведенню інвентаризації з певною періодичністю і вживанню необхідних заходів у разі виявлення неякісних активів і нестач.
Слід зазначити, що первинний облік навіть у реформованій обліковій системі комерційного банку є найбільш вразливою частиною облікової процедури фінансового обліку. Саме тому, побудову будь-якого бухгалтерського алгоритму слід розпочинати з методології первинного документального обліку, його економічної і контрольної функціональності. У такий спосіб проходить еволюція документального обліку, яку вбачаємо у сучасних вимогах вихідної документальної повноти і коректності первинних документів.
Зазначений підхід до первинного документального обліку великою мірою визначає ефективність облікової системи банку загалом та зокрема підсистеми фінансового обліку.
Комерційний банк у ринковій економіці є складною організаційною структурою, діяльність якої носить багатоцільовий характер, відтак підпадає під значний ризик. Це вимагає високої якості управління, що досягається в процесі оперативного реагування на інформацію, отриману Із зовнішніх та внутрішніх джерел.
У будь-якій організації, а в банках особливо, фундаментальним елементом процесу управління вважається облік. У відриві від обліку не слід розглядати ні планування, ні створення структурних підрозділів, ні мотивацію діяльності. Втім управління банку безпосередньо стосується передусім управління інформацією про рух коштів і функції працівників. Отже, управління — це інформація, а банк вважаємо єдиним інформаційно-аналітичним простором як сукупності інформаційних потоків, епіцентром яких є бухгалтерська служба. Бухгалтерія, опрацьовуючи інформацію отриману у процесі виконання облікової процедури у підсистемі фінансового обліку, систематизує її, аналізує і спрямовує користувачам у вигляді фінансових звітів. На цьому етапі чітко відчутний недостатній ступінь аналітичності інформації. Більше того, кожний рівень користування інформацією потребує адекватного рівня її деталізації. Ця проблема розв’язується підсистемою управлінського обліку, в процесі формування специфічних інформаційних потоків і звітності за ними. Передусім йдеться про інформацію, що характеризує якість активів; достатність капіталу; ліквідність в банку.
В процесі аналізу якості активів бажано використовувати максимально повний потік первинної інформації відносно: 1) структури активів; 2) питомої ваги активів у розрізі ступеня ліквідності; 3) ступеня ризиковості кожного активу з урахуванням коефіцієнту ризику; 4) рівня іммобілізації активів; 5) обсягів і структури низькодоходних активів та активів, що не спричиняють до отримання доходів.
У будь-якому випадку, висока якість активів визначається, передусім, поверненням кожного активного фінансового інструменту у строки, визначені угодами, а також отриманням прирощеної його вартості у вигляді процентних, комісійних, дивідендних доходів. Вочевидь, великий обсяг необхідної інформації, керівництво банку отримує за даними фінансової звітності.
Втім, інформаційну потребу для ефективних управлінських рішень, підсистема фінансового обліку та звітності задовольняє не повністю. Передусім це стосується інформації відносно ризиків що, зазвичай, м супроводжують банківську діяльність. Безперечно, ризик є зворотнім боком свободи банку у прийнятті управлінських рішень, відтак його пов’язуємо із невизначеністю настання події, що може призвести до коливань фінансових результатів діяльності.
Активне втручання в управління ризиками можливе за наявності необхідної оперативної інформації про зміни у зовнішньому (до банку) середовищі.
Слід зазначити, що ризики визнані об’єктом фінансового обліку у процесі реформування облікової системи банків. У структурі чинного плану рахунків виокремлено контрактивні рахунки для обліку резервів, відрахування до яких є важливим елементом регулювання ризиків втрат при здійсненні банками активних операцій, передусім кредитних, з цінними паперами. Обліку також підлягають резерви, сформовані під сумнівні суми дебіторської заборгованості.
Певна річ, підсистема фінансового обліку формує загальну уяву про обсяги сформованих резервів, що, безперечно, є важливим елементом управління ризиками.
Втім, для ефективного втручання у процес управління ризиками, необхідно володіти достовірною, своєчасною інформацією на кожному управлінському рівні. Іншими словами, кожен управлінський рівень комерційного банку повинен отримувати інформацію відносно тих ризиків, з якими має справу конкретний виконавець цього рівня. Вочевидь, йдеться про облік ризиків, що виступають об’єктами управлінського обліку, а відтак про узагальнену інформацію щодо них в управлінській звітності. Ураховуючи рівні управління комерційним банком, управлінську звітність класифікуємо у такий спосіб:
1. Загальні звіти для керівництва, за показниками яких відпрацьовується політика щодо основних напрямів банківської діяльності. Їх слід визнати елементом стратегічного управління, відтак основна кількість показників цих звітів дублює інформацію фінансової звітності з певною деталізацією за даними управлінського обліку.
2. Звіти, що використовуються для прийняття рішень керівниками структурних підрозділів. Йдеться про тактичні управлінські рішення.
3. Звіти, що узагальнюють інформацію за операціями або групами операцій.
Певна річ, тут маємо на увазі можливість прийняття оперативних рішень. Вочевидь, цю інформацію необхідно оновлювати щоденно, з урахуванням змін на міжбанківському ринку ресурсів та інвестицій. Втім, інформація для прийняття тактичних рішень підлягає оновленню як щоденно, так і щотижня, а звітність для вищого керівництва — щомісячно.
У такий спосіб створюється трирівнева система звітності з акцентом на поєднання інформації фінансового і управлінського обліку. Важливо підкреслити, що ефективно сформована звітність сприятиме визначеності в процесі прийняття управлінських рішень. Водночас зміст показників звітності може стимулювати конкретні ДІЇ керівництва.
Створення резервів віддзеркалює структуру активів, що склалася в комерційному банку і їх ризиковість тобто формування резервів є наслідком фактичного стану справ у банку. Отже, формування резервів слід віднести до пасивних методів управління активами. Активні методи управління передбачають зміни у банківських портфелях (у кредитному та інвестиційному) з метою формування їх оптимальної структури. Слід також встановити обмеження на можливі втрати, затвердивши ліміти у розрізі структурних підрозділів, відповідальних за виконання операцій, що підпадають під ризики. Ліміт — максимально допустиме значення межі ризику, що визначене стратегією комерційного банку. Він завжди має кількісне вираження [126, с. 2].
Впровадження системи лімітів ризику і їх доведення до відповідних підрозділів банку означає необхідність процедур їх обліку у підсистемі управлінського обліку. Слід розуміти, що первинною інформаційною ланкою для управлінського обліку є угода, а не бухгалтерське проведення або будь-яка інша інформаційна одиниця. Саме на ефективне підписання угоди спрямовується інформаційна підтримка прийняття рішення відповідальними особами банку. Управлінський облік опрацьовується для себе, на принципах, які повною мірою відповідають філософії, меті і потребам управлінської команди комерційного банку. За такого підходу первинні об’єкти управлінського обліку концентруються в окремих підрозділах.
Слід зазначити, що у світовій банківській практиці управлінський облік зорієнтовано передусім на кінцевий результат діяльності банківської установи. З цією метою здійснено поступову інтеграцію прогнозування, планування та обліку. Внаслідок цього, в процедурах управлінського обліку активно використовуються стандарти, кошториси, норми витрат, ліміти ризиків. Їх вважаємо інструментарієм, що формує методологію управлінського обліку. Завдяки цьому одночасно із обліком результатів за центрами відповідальності можливо проводити оперативний аналіз відхилень від наперед заданих параметрів.
Другим напрямом специфічних інформаційних потоків управлінського обліку вважається інформація щодо достатності капіталу. Світовий банк виокремлює дві складові капіталу банку: основний, що є стабільною частиною власних коштів (статутний та інші фонди банку і нерозподілений прибуток минулих років) та додатковий капітал, що є рухомою, мінливою частиною власних коштів у вигляді поточного прибутку у розпорядженні банку. Що стосується основного капіталу, то його рівень контролюється Національним банком України практично щоденно через дотримання затверджених нормативів капіталу. Значення нормативів визначається за даними фінансового обліку, що узагальнюються у відповідних файлах економічної інформації і подаються у встановлені строки до НБУ.
Втім, додатковий капітал визначаємо важливим об’єктом управлінського обліку. Для вияву сукупності факторів, що впливають на фінансові результати діяльності банку, а відтак спричинюють зміни обсягів капіталу, необхідно провести оцінку ефективності діяльності різних рівнів: за окремими операціями, за структурними підрозділами банку. Це вкрай важливо з огляду на те, що «достатність капіталу» відбиває загальну оцінку надійності банку, ступінь його вразливості на ризики. Капітал є основним захисним бартером від збитків.
Традиційно у комерційних банках виокремлюються структурні підрозділи як центри відповідальності. Втім для ефективного управління банком цього недостатньо. Необхідно володіти інтегрованою інформацією, отриманою на межі показників декількох структурних підрозділів з огляду на те, що банківські продукти формуються у процесі їх взаємодії. Відсутність системності і відпрацьованих інформаційних потоків призводить до повторів і дублювання інформації, що, зазвичай, збільшує вартість банківських продуктів. Важливо, у розрізі кожного банківського продукту обліковувати підсумкову його ефективність як різницю між доходами та понесеними витратами. У такий спосіб банківська установа здійснить поступовий перехід від обліку за центрами відповідальності до створення і функціонування центрів прибутку.
Центр прибутку є таким підрозділом банку, у якому можливо самостійно прийняти рішення, а результати його діяльності слід розглядати окремо.
Структурні підрозділи також можна розглядати як центри прибутку, хоча вони є обмеженими зонами відповідальності і у правовому аспекті не самостійні від керівництва банку в частині прийняття рішень. Втім у визначених межах вони мають простір для діяльності, відтак їх можливо розглядати окремо. Головний акцент при виокремленні центрів прибутку слід робити на методику визначення вкладу кожного підрозділу у загальний результат діяльності банківської установи. Це важливо, оскільки розрахунок результатів діяльності кожного центра прибутку є одним із основних елементів процесу прийняття рішення про закриття нерентабельних підрозділів, зокрема філіалів комерційного банку. Вочевидь, зазначеним підходом до контролю ефективності діяльності повинні відповідати конкретні методики управлінського обліку. Головна їх мета — визначення суми прибутку за виокремленими центрами прибутку.
Як відомо, фінансовий облік оперує категорією «економічний прибуток», що визначається сумою доходів за вирахуванняи понесених витрат. Зазначену категорію переносимо до інструментарію управлінського обліку.
Для визначення економічного прибутку як результату діяльності — центрів прибутку комерційного банку, успішно впроваджуються в практику сучасні способи управлінського обліку. Серед них: складання кошторису витрат (бюджетування); поопераційний аналіз витрат; орієнтація на планово-задані показники доходів і витрат.
Ключовим елементом управлінського обліку вважаємо складання та контроль кошторису витрат.
Бюджетне планування або бюджетування — це процес формування і контролю виконання деталізованого бюджету видатків і поступлень грошових коштів за окремими економічними операціями і напрямами банківської діяльності в процесі оперативного управління.
Головним позитивним моментом вважаємо те, що в процесі оперативної діяльності окремих підрозділів і банка загалом бюджетне планування є автоматичним механізмом контролю фінансових потоків, стимулюючи активну діяльність по оптимізації витрат і зростанню доходів.
Необхідною умовою структури бюджетів безумовно вважається їх постатейна деталізація. Передусім вона стосується статей витрат. Доцільно Її формувати за номенклатурою показників «Звіту про прибутки та збитки» комерційного банку.
Поділ на конкретні статті витрат і поступлень залежить від обраної моделі управлінського обліку з метою контролю діяльності і затверджених принципів бюджетування. Банківське бюджетування складається із двох типів бюджетів. Перший — це прогнозний (плановий) бюджет, який визначає орієнтири в процесі оперативного управління. Другий — реальний бюджет, що будується за результатами діяльності певного звітного періоду (місяця, кварталу, року).
Важливою умовою постатейної деталізації бюджетів є Їх відповідність статтям витрат в підсистемі управлінського обліку. Це значною мірою сприятиме посиленню контрольних функцій управлінського обліку.
Другим етапом бюджетування вважається обгрунтований поділ структурних підрозділів на центри витрат та центри прибутку. Вони у процесі діяльності формують систему внутрішнього ціноутворення загального банківського продукту, відтак вважаються бюджетними одиницями.
Бюджетний цикл складається із процедур планування всіх сфер діяльності підрозділів; розрахунку проекту бюджету; внесення коригувань при зміні об’ємних показників діяльності; остаточного планування; обліку відхилень від запланованих обсягів доходів і витрат.
При поділі структурних підрозділів на центри витрат і центри прибутку слід враховувати, заробляє чи ні дана бюджетна одиниця доходи. Певна річ, бухгалтерію банку відносимо до центру витрат, а кредитний відділ, наприклад, до центру прибутку.
Найскладнішим елементом управлінського обліку за даного методу бюджетування є відпрацювання внутрішньої системи ціноутворення. Її зміст полягає в тому, що крім реальних видатків або доходів, які мають центри витрат і центри прибутку, до розрахунку ефективності їх діяльності вводяться конкретні суми доходів і витрат, які є наслідком взаємодії окремих підрозділів (надання взаємних послуг, купівля-продаж грошових ресурсів).
Саме тому, у більшості банків у даний час використовується інша модель бюджетування, що реалізується через прямі та накладні витрати. Внаслідок формується пряма собівартість за центрами витрат чи прибутку. В процесі розподілу накладних витрат розраховується повна собівартість банківських продуктів.
Методика управлінського обліку жодними нормативними документами НБУ не описується. Які напрями його організації та ведення приймуть у практичну діяльність банку залежить передусім від складності банківського бізнесу, структури банку та ініціативи керівництва.
Втім, комерційні банки зацікавлені в методологічній допомозі зі сторони Національного банку України; ускладнюються фінансові операції, зростає кількість ризикових операцій. Не всі банки мають фінансові можливості на підготовку висококласних спеціалістів у сфері управлінського обліку, фінансового аналізу, планування. Це свідчить про об’єктивну необхідність консультаційних послуг зі сторони НБУ, можливо на платній основі. Водночас такий підхід спричинює виникнення певної проблеми, а саме: хтоН буде нести відповідальність за те, що в разі виконання конкретних рекомендацій НБУ банк понесе збитки?
На даному етапі формування ринкових відносин, комерційні банки, здійснюючи операції на ринку інвестицій та кредитів повинні враховувати передусім кваліфікацію спеціалістів особливо у сфері управлінського обліку.
Пріоритетом напрацювань його механізмів слугує ефективність сукупного функціонування комерційного банку як економічної системи.
Втім, науковців України поки що не захопила ідея дослідження управлінського обліку у банківській сфері. Певна річ банківському бізнесу притаманні особливості, однак загальна мета управління — забезпечити прибуткову високорентабельну діяльність — єдина для всіх господарюючих суб’єктів.
Академік М. Г. Чумаченко, у науковій статті «Развитие управленческого учета в Украине», яку слід вважати програмною з проблеми управлінського обліку наводить, як він пише, цікаве визначення професора В. Ф. Палія і професора Р. В. Віла «Управлінський облік відрізняється від фінансового (бухгалтерського) обліку за характером і спрямуванням. Головною метою фінансового обліку є вимірювання якості використання коштів; головна мета управлінського обліку полягає у вдосконаленні якості використання коштів [50, с. 475].
Отже, механізм управлінського обліку є адекватною реакцією на становлення комерційного банку як економічно самостійного суб’єкта господарської діяльності у ринковій економіці. Це унеможливлює втручання у сферу його внутрішніх відносин і створює реальні стимули для виконання управлінського контролю в управлінських цілях через процедури управлінського обліку.