Книги Облік у банках / Киндрацька_Бухгалтерський обл_к у комерц_йних банках Украины / R2

Ðîçä³ë 2

Характеристика Плану рахунк³в бухгалтерського обл³ку комерц³йних банк³в

2.1. Особливості побудови Плану рахунків

План рахунків фінансових банківських установ являє собою систематизований перелік рахунків фінансового обліку, використовуваний для реєстрації господарських операцій. Він є складовою частиною національної системи бухгалтерського обліку, а отже, слугує для відображення бухгалтерської інформації.

План рахунків розроблений відповідно до загальноприйнятих у міжнародній практиці принципів та міжнародних стандартів бухгал­терського обліку і є обов’язковим для використання всіма банківськими установами України. За рахунками відображаються операції, визначені чинним законодавством та нормативними актами Національного банку України. Облік валових доходів і валових витрат ведеться за окремими схемами, що рекомендуються НБУ та обираються комерційними банками України самостійно згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Інформація, що відображається на рахунках бухгалтерського обліку, є докладною та зрозумілою для користувачів — керівницт- ва банку, міжнародних фінансових організацій, контролюючих органів.

У процесі підготовки Плану рахунків було враховано той факт, що комерційні банки та Національний банк України безпосередньо виконують неоднакові операції. Більше того, Національний банк України здійснює контроль та нагляд за діяльністю комерційних банків та розробляє методологію обліку. Саме тому було прийнято рішення про підготовку двох окремих нормативних документів.

У результаті постановою Правління Національного банку України від 21.11.97 за № 388 затверджено План рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України та окремий План рахунків бухгалтерського обліку в Національному банку України. Істотні зміни до Плану рахунків внесено Постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520.

Підходи щодо їх побудови однакові, але різні цілі та завдання, різні операції спричинили різні назви класів рахунків та не завжди однакові номери балансових рахунків, що в цілому не суперечить принципам міжнародного обліку, які покладені в основу побудови обох Планів рахунків.

Розглянемо, яким чином термінологія МСБО знаходить своє відображення у Новому Плані рахунків бухгалтерського обліку ко- мерційних банків України.

План рахунків поділяється на чотири категорії та дев’ять класів (див. дод. 21).

Перша категорія — балансові рахунки, які об’єднані в п’ять класів:

Клас 1. Казначейські та міжбанківські операції.

Клас 2. Операції з клієнтами.

Клас 3. Операції з цінними паперами та інші активи і зобов’язання.

Клас 4. Довгострокові вкладення, основні засоби та нематеріальні активи.

Клас 5. Капітал банку.

Друга категорія — рахунки доходів та витрат.

Клас 6. Доходи.

Клас 7. Витрати.

Третя категорія — рахунки управлінського обліку.

Клас 8. Управлінський облік.

Четверта категорія — позабалансові рахунки.

Клас 9. Позабалансові рахунки.

Особливості цього Плану рахунків такі:

мультивалютність;

наявність управлінського обліку;

подвійний запис за позабалансовими рахунками.

Банківський фінансовий облік не обмежується цифровою інформацією відносин з клієнтами, а є складною та чітко визначеною інформаційною системою, що задовольняє потреби багатьох груп споживачів, які мають безпосередні прямі або непрямі стосункки з банком. З огляду на це передбачено нові вимоги до аналітичних рахунків. Отже, важливою особливістю Плану рахунків є те, що він ефективно працюватиме на створення бази економічних показників лише разом з аналітичним обліком. По суті аналітичні рахунки невіддільні від рахунків Плану рахунків (балансових, доходів і витрат).

Рахунки класів 6 і 7 при формуванні доходів і витрат кореспондують із рахунками класів1—4. Залишки за рахунками класів 6 та 7 безпосередньо до валюти балансу не включаються, а в кінці звітного періоду взаємоперекриваються (доходи за вирахуванням витрат) і обліковуються як результат поточного року у класі 5 — капітал банку.

План рахунків забезпечує мультивалютний облік операцій: операції в іноземній валюті відображаються за тими самими рахунками, що й операції в гривнях, згідно з їх економічним змістом.

Зв’язок між операціями в іноземній валюті та гривнях забезпечують технічні рахунки: рахунок валютних позицій та рахунок еквіваленту валютних позицій.

За загальним правилом балансу банку валютні активи обліковуються в активі балансу, а валютні зобов’язання — у пасиві. Після кожної зміни валютного курсу вони підлягають переобліку. Переобліковуються також суми в іноземній валюті, що враховані на позабалансових рахунках.

За попереднім Планом рахунків, що діяв до 1 січня 1998 року, облік валютних операцій проводився окремо за рахунками п’ятого розділу «Іноземна валюта та розрахунки за іноземними операціями».

Рішення щодо мультивалютності Плану рахунків базується ось на чому:

• банк виконує операції в різних валютах при розрахунках за ними, але всі вони є однотипними з тими, розрахунок за якими проводиться в гривнях;

• валюта операції може бути одним із параметрів аналітичного рахунку.

Щодо управлінського обліку, то нормативними документами НБУ він не регламентується і комерційні банки мають самостійно визначати відповідну методику обліку за ними у класі 8 Плану рахунків.

Такий підхід забезпечує можливість створення системи внутрішнього контролю. Отже, банк як суб’єкт господарської діяльності має працювати за принципом установи, що сама собою управляє.

Позабалансові операції відображаються в обліку за системою подвійного запису, що забезпечується спеціальними контррахунками.

Кожний клас рахунків розподілений на:

рахунки порядку ІІ, вони мають двоцифрову нумерацію і означають розділ;

рахунки порядку ІІІ, нумерація за якими трицифрова і це є група;

рахунки порядку ІV відповідно чотирицифрові, що є номером балансового рахунку.

Отже, синтетичний облік здійснюється на рівні балансових рахунків порядків ІІ, ІІІ і ІV, а національний План рахунків на рівні двох знаків синтетичних рахунків дублює баланс банку за статтями активу і пасиву.

Балансові рахунки, що є рахунками синтетичного обліку, забезпечують формування інформації про операції, що їх виконує банк, та її відображення у фінансовій звітності.

Усі балансові рахунки класифікуються:

за видами контрагентів;

характером операцій;

ступенем зниження ліквідності.

2.2. Структура класів Плану рахунків

Перший клас визначає взаємостосунки між Національним банком України та комерційними банками, а також комерційних банків між собою. За рахунками класу 1 відображаються операції з готівкою, банківськими металами, кредитами, депозитами та цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України.

На прикладі структури класу 1 Плану рахунків розглянемо порядок об’єднання рахунків у розділи та групи.

Так, у класі 1 обліковуються такі казначейські інструменти, які визначають розділ (рахунки двоцифрові):

0. готівкові кошти 10

1. банківські метали 11

2. кошти комерційного банку у НБУ 12

3. кошти НБУ в комерційному банку 13

4. казначейські та інші цінні папери, що рефінансуються Національним банком України 14

5. Міжбанківські інструменти обліковуються за такими розділами балансових рахунків:

6. кошти в інших банках 15

7. кошти інших банків 16

8. дебіторська заборгованість за операціями з банками 18

9. кредиторська заборгованість за операціями з банками 19

Далі на прикладі розділу 12 розглянемо деталізацію коштів, що належать комерційному банку і перебувають у Національному банку України.

У цьому разі деталізація пов’язана з трицифровими балансовими рахунками, що визначають групу, а саме:

0. кошти до запитання в НБУ 120

1. строкові депозити в НБУ 121

Уже в кожній групі визначається безпосередньо чотирицифровий номер балансового синтетичного рахунку. Так, за групою 120 це:

0. кореспондентський рахунок в НБУ 1200

1. нагромаджувальний рахунок в НБУ 1207

2. нараховані доходи за коштами до запитання в НБУ 1208

Як видно, нумерація проходить у порядку зростання чисел. Окремі числа пропущені, так би мовити «про запас», на випадок потреби в майбутньому відкрити нові балансові рахунки. За групою 120 це може бути в разі появи інших коштів комерційних банків у Національному банку України. Адже НБУ для досягнення цілей грошово-кредитної політики з урахуванням попиту на кредитні гроші, показників дохідності основних сегментів грошового ринку, ліквідності банківської системи сам визначає необхідні фінансові інструменти, які використовуватимуться ним у стосунках з комерційними банками. Так, з 1 січня 1999 року введено рахунок 1202 «Обов’язкові резерви страхування вкладів фізичних осіб».

У розділі 14 обліковуються цінні папери, які можуть прийматися НБУ в обмін на гроші. Рахунки цього розділу не використовуються для обліку цінних паперів, які придбані і перебувають на зберіганні у банку за дорученням клієнтів. Ці папери обліковуються за позабалансовими рахунками, а цінні папери, які не входять до переліку цінних паперів, що рефінансуються Національним банком — за рахунками класів 3 і 4.

Дуже розгалужену групову структуру мають розділи 15 і 16. За рахунками цих розділів обліковуються відповідно кошти в інших банках і кошти інших банків, а саме:

0. кошти до запитання 150, 160

1. строкові депозити 151, 161

2. кредити 152, 162

3. сумнівна заборгованість інших банків 158

За рахунками класу 2 обліковуються операції, що проводяться комерційним банком з клієнтами. Рахунки цього класу використовуються для обліку розрахунків з клієнтами (крім банків) — суб’єктами господарської діяльності, органами загального державного управління та фізичними особами. До суб’єктів господарської діяльності належать усі юридичні особи, у тому числі неприбуткові установи й організації, а також підприємці, які здійснюють свою діяльність без створення юридичної особи.

Значна кількість рахунків класу 2 призначена для обліку кредитів, депозитів.

Кредити поділяються на кредити в поточну та в інвестиційну діяльність:

1. Кредити в поточну діяльність — кредити, надані позичальникам на задоволення тимчасової потреби в коштах для придбання поточних активів у разі розриву між часом надходження коштів та здійснення затрат. Кредити в поточну діяльність включають усі кредити, надані на купівлю сировини та інших виробничих запасів, на сезонні затрати та інші цілі. До кредитів у поточну діяльність належать:

• рахунки за овердрафтом;

• операції Репо;

• враховані векселі;

• факторингові операції;

• кредити за внутрішніми торговельними операціями;

• кредити за експортно-імпортними операціями;

• інші кредити в поточну діяльність;

  2. Кредити в інвестиційну діяльність — кредити, надані позичальникам на задоволення тимчасової потреби в коштах, при здійсненні ними інвестиційних вкладень. До них належать:

• кредити на будівництво та освоєння землі;

• кредити на купівлю будівель, споруд, обладнання та землі;

• фінансовий лізинг.

  За рахунками класу 2 окремо виділені рахунки для обліку коштів Державного бюджету.

  Кошти інших клієнтів класифіковані за видами.

  1. Кошти до запитання клієнтів банку:

  поточні рахунки;

  кошти в розрахунках;

  цільові кошти;

  інші кошти.

  2. Строкові депозити клієнтів банку і операції Репо:

  кошти, отримані від клієнтів за операціями Репо;

  короткострокові депозити;

  рахунки за довірчими операціями;

  довгострокові депозити;

  інші.

  Інша дебіторська та кредиторська заборгованість і транзитні рахунки за операціями з клієнтами виділені окремими розділами.

  За рахунками класу 3 обліковуються операції комерційних банків із цінними паперами, а також інші активи і зобов’язання. Облік ведеться за такими розділами:

0. цінні папери в портфелі банку на продаж 31

1. цінні папери в портфелі банку на інвестиції 32

2. цінні папери власного боргу 33

3. господарські матеріали 34

4. інші активи банку 35

5. інші пасиви банку 36

6. суми до з’ясування та транзитні рахунки 37

7. позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів 38

8. розрахунки між філіями та іншими підвідомчими установами банку, які розташовані в Україні 39

Зазначимо, що відповідно до нормативних документів НБУ, облік цінних паперів ведеться за кожною їх складовою частиною окремо, а саме: номінал, дисконт або премія. Саме тому за рахунками 31, 32, 33 груп виділяються окремо рахунки: неамортизована премія, неамортизований дисконт та безпосередньо рахунки цінних паперів, за якими вони обліковуються за номіналом.

За кожною групою класу 3 облік цінних паперів ведеться у розрізі контрагентів — емітентів: банків, фінансових (небанківських) установ, нефінансових підприємств і організацій.

Враховуючи основоположні принципи методу нарахування, передбачено у класі 3 окремі балансові рахунки: нараховані доходи та нараховані витрати за цінними паперами в портфелі банку на продаж, на інвестиції, власного боргу, емітованих банком. Також виділяються окремі рахунки для обліку резервів, створюваних під знецінення цінних паперів.

До речі, кількість рахунків резервів з 1 січня 1999 року значно розширено. Наприклад, у класі 1 передбачено такі.

1202 Обов’язкові резерви страхування вкладів фізичних осіб;

1590 Резерв під нестандартну заборгованість інших банків;

1591 Резерви під стандартну заборгованість інших банків;

1890 Резерв під дебіторську заборгованість за операціями з банками.

У класі 2:

2400 Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам;

2401 Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам.

Введення до Плану рахунків резервів, які є контрактивними, можна вважати особливістю його побудови. Сума контрактивних рахунків зменшує облікову вартість відповідного активу: кредитного портфеля, фінансових інвестицій в цінні папери. Отже, створення резервів — це застосування у практичній діяльності банку принципу обережності.

На прикладі рахунків класу 3 можна простежити ще одну особливість нового Плану рахунків. Ідеться про рахунки дебіторської та кредиторської заборгованості.

Ми звикли до того, що вони враховувались як активно-пасивні. Отож, непоодинокими були випадки, коли при складанні звітності заборгованість за цими рахунками взаємопогашалася, що порушувало реальний стан коштів у розрахунках.

Принципи міжнародного обліку передбачають окреме відображення активів та пасивів. Саме тому рахунки дебіторської заборгованості є активними, а рахунки кредиторської заборгованості — пасивними. Отже, виконано вимогу МСБО щодо того, що всі рахунки активів та пасивів у балансі оцінюються окремо.

У класі 3 передбачено цілий ряд рахунків за обліком внутрішньобанківських операцій.

Так, за рахунками розділу 34 обліковуються господарські матеріали та малоцінні швидкозношувані предмети. За розділом 35 передбачено рахунки для обліку дебіторської заборгованості при розрахунках за податками та обов’язковими платежами (3520, 3521, 3522), за розрахунками з працівниками банку (3550, 3551, 3552, 3559).

Нараховані доходи, які за їх видами не підпадають під назви конкретних рахунків класів 1—3, обліковуються за рахунками 357 групи «Інші нараховані доходи».

Структура синтетичних балансових рахунків, що входять до 36 розділу «Інші пасиви банку», аналогічна структурі рахунків розділу 35. Це рахунки кредиторської заборгованості за господарською діяльністю банків, за податками та обов’язковими платежами, за розрахунками з акціонерами, з працівниками банку.

Рахунки розділу 39 «Розрахунки між філіями та іншими підвідомчими установами банку» призначені для здійснення розрахунків між філіями та підвідомчими установами банку. У консолідованому балансі банку (юридичної особи) на звітну дату залишки за активними рахунками розділу мають дорівнювати залишкам за пасивними рахунками розділу.

Рахунки класу 4 призначені для обліку довгострокових вкладень, основних засобів та нематеріальних активів.

Насамперед це вкладення в асоційовані компанії (410 група) і дочірні компанії (420 група).

В Інструкції НБУ «Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків» зазначено:

Асоційована компанія (підприємство) — це компанія, в якій інвестор (банк) має значний вплив і яка не є ні дочірньою компанією, ні спільним підприємством інвестора-банку. Такий вплив передбачає, що інвестор прямо або через дочірні компанії володіє 20 % або більшою часткою капіталу компанії. Значний вплив існує також, якщо інвестор-банк прямо або через дочірні компанії володіє часткою капіталу компанії, меншою за 20 %, але виконуються такі умови:

1) інвестор-банк має представника у Раді директорів або іншому керівному органі;

2) інвестор-банк бере участь у визначеній стратегії операцій, що проводяться компанією;

3) здійснюються досить значні операції між інвестором-банком та компанією;

4) відбувається обмін керівним персоналом;

5) банк, як інвестор, надає компанії відчутну технічну або комер­ційну інформацію.

Дочірня компанія — це компанія, що контролюється банком. Контроль передбачає, що материнська компанія (банк) прямо або через інші дочірні компанії володіє 50 % або більшою часткою капіталу компанії. Контроль здійснюється також, якщо материнська компанія-банк прямо або через дочірні компанії володіє часткою, меншою за 50 %, але має:

1) частку управлінських голосів у компанії, що перевищує 50 % завдяки угодам з іншими інвесторами;

2) право керувати фінансовою та виробничою політикою підприємства відповідно до статуту або угоди;

3) право призначати або звільняти більшість членів Ради директорів або іншого керівного органу;

4) право визначального голосу у Раді директорів або аналогічному керівному органі компанії.

Дохід від інвестицій в асоційовані компанії визначається за пай­овим методом, який передбачає пропорційну частку відображеного у звіті прибутку компанії, в яку вкладається капітал як дохід банку-інвестора. Банк-інвестор зараховує оголошений емітентом дохід від інвестиції, в еквівалентній частці власності на збільшення цієї інвестиції.

Тому балансові синтетичні рахунки за групами 410, 420 ведуться в розрізі емітентів (банків, фінансових (небанківських) установ, інших компаній) без виділення окремих рахунків доходів, нарахованих за інвестиціями.

За групами 430, 431 відображається вартість придбаних банком прав користування землею, об’єктами промислової та інтелектуальної власності, а також інших майнових прав, що визнаються об’єктом права власності банку і приносять дохід. Ідеться про нематеріальні активи.

Рахунки 44 розділу «Операційні основні засоби» та 45 розділу «Неопераційні основні засоби» повністю забезпечують вимоги щодо обліку придбання, руху, реалізації та списання основних фондів, які викладені у нормативних актах Національного банку України.

Якщо операційні основні засоби є банківськими активами, які використовуються для здійснення банківських операцій, то неопераційні активи не використовуються в банківській діяльності. Як одні, так і інші, обліковуються за первісною вартістю, тобто фактич­ними витратами на їх придбання і доведення до робочого стану. Для нагромадження цих витрат до моменту вводу основних засобів в експлуатацію призначені рахунки капітальних вкладень в основні засоби, а саме:

група 443 — в операційні основні засоби;

група 453 — в неопераційні основні засоби.

За рахунками класу 5 здійснюється облік капіталу, що є різницею між загальними сумами активів і зобов’язань банку. У фінансовій звітності капітал становить нефіксовану неконтрактну частину вимог (претензій) до активу банку. Такі вимоги виникають у момент надання акціонерами (пайовиками, засновниками) коштів банку придбанням акцій (часток). Крім того, до капіталу входять резерви, нерозподілений фінансовий результат минулих років, фонд переоцінки основних засобів та результат поточного року.

У практиці МСБО виділяються дві концепції капіталу: фізична — як показник ефективності роботи підприємства — і фінансова — як сума грошових коштів, що внесена засновниками.

У банківських системах всіх країн використовується саме фінансова концепція капіталу.

Як уже зазначалося, капітал є одним із елементів балансу банку. У новому Плані рахунків капітал обліковується у класі 5 на таких балансових синтетичних рахунках:

5000	П	Зареєстрований статутний капітал банку
5001	КП	Несплачений зареєстрований статутний капітал банку
5002	КП	Власні акції банку, які придбані в акціонерів
5003	П	Дивіденди, які спрямовані на збільшення статутного капіталу
5010	П	Емісійні різниці
5020	П	Загальні резерви
5021	П	Резервні фонди
5030	АП	Прибутки та збитки минулих років
5040	АП	Прибуток чи збиток минулого року, що очікує затвердження
5100	П	Результати переоцінки

Рахунки класу 5 можуть кореспондувати з рахунками дебіторської кредиторської заборгованості та рахунками готівкових коштів у разі сплати дивідендів та одержання внесків від акціонерів, збільшення капіталу банку переоцінюванням активів. У будь-якому іншому разі рахунки класу 5 кореспондують лише між собою.

При обчисленні суми капіталу банківської установи дебетове сальдо активних рахунків класу 5 береться з від’ємним значенням, тобто виключається із суми власних коштів.

Капітал банку = 5000 + 5010 + 5020 + 5021 + (5030 + 5040) (якщо сальдо кредитові) – (5030 – 5040) (якщо сальдо дебетові) – 5100 (якщо сальдо дебетове).

Цілком імовірно, що накопичена сума збитків (дебетове сальдо 5030) «перетягне» кредитове сальдо інших пасивних рахунків капіталу, що виводить банк на від’ємний капітал.

Підійшовши до розгляду структури рахунків класу 6 «Доходи» і класу 7 «Витрати», нагадаємо, що залишки за цими рахунками до балансу банку не входять.

Тому розглянемо, яким чином вплив прибутків або збитків банку на суму капіталу відбивається в обліку.

Наявність прибутків — це перевищення суми доходів над сумою витрат.

Доходи Клас 6

Витрати Клас 7

Прибуток

Наявність збитків — це перевищення суми витрат над сумою доходів.

Доходи Клас 6

Витрати Клас 7

Збиток

Облік підтвердженого прибутку минулих років, що залишається в розпорядженні банку після його розподілу, обліковується за кредитом рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років», відповідно — збитку — за дебетом. У балансі в розділі «Капітал» залишок за рахунком 5030 показується як нерозподілений прибуток чи збиток.

Отже, результат поточного року формується за рахунок чистого прибутку, що визначається як різниця між доходами (рахунки класу 6) та витратами (рахунки класу 7), що визнаються за правилами фінансового обліку. Це означає, що всі доходи та витрати обліковуються за рахунками класів 6 і 7 незалежно від порядку оподаткування. Як наслідок, на рахунку 5030 відображається економічний, а не касовий прибуток (збиток). Саме сума економічного прибутку є показником реальної ефективності банку за відповідний період.

Рахунки класів 6 і 7 максимально наближені до показників звіту про прибутки (збитки) банку. Усі доходи і витрати поділяються на банківські і небанківські. До банківських належать ті, що безпосередньо пов’язані з банківською діяльністю, визначеною Законом України «Про банки і банківську діяльність». Небанківські доходи та витрати, які не відносяться до основної діяльності банку, але сприяють її здійсненню.

Банківські доходи (витрати) поділяються на такі:

процентні;

комісійні;

торговельні;

інші банківські операційні доходи (витрати).

Процентні доходи (витрати)

До цієї категорії належать доходи (витрати), які обчислюються пропорційно в часі, впливають на фінансовий результат діяльності банку та є компенсацією банку за взятий на себе кредитний ризик.