Ðîçä³ë
9
Кредитування є найважливішим напрямком здійснюваних банком активних операцій. Кредитний портфель становить здебільшого від третини до половини всіх активів банку.
Беручи участь у процесі кредитування, українські комерційні банки піддаються внутрішнім і зовнішнім випробуванням. Навіть за найліпшої кредитної політики виникають втрати за кредитами. Репутація банку може бути серйозно підірвана зростанням частки проблемних кредитів, що призводить до погіршення позиції банку на ринку кредитних ресурсів.
Для успішного кредитування, підвищення дохідності кредитних операцій банки мають впровадити зрозумілу та гнучку систему управління власним кредитним портфелем. За реалій сьогодення із нестабільним та недосконалим (а в окремих випадках і суперечливим) законодавством, успішне вирішення цього питання прямо пов’язане з бухгалтерським обліком, що є інформаційною підсистемою управління.
За даним розділом розглянемо такі питання.
1. Загальні принципи бухгалтерського обліку кредитних операцій.
2. Облік операцій за овердрафтом.
3. Облік факторингових операцій.
4. Облік субординованих кредитів та операцій з дисконту векселів.
5. Порядок бухгалтерського обліку позабалансових кредитних операцій.
6. Облік сумнівних кредитів та резервів під кредитні ризики.
9.1. Загальні принципи бухгалтерського обліку кредитних операцій
Бухгалтерський облік кредитних операцій грунтується на принципах, загальноприйнятих у міжнародній практиці, зокрема:
безперервності діяльності установи банку;
стабільності правил бухгалтерського обліку;
обережності;
поділу звітних періодів (нарахування доходів та видатків);
дати операції;
переваги змісту над формою;
оцінки активів та пасивів;
окремого відображення активів і пасивів.
Кредити поділяються на овердрафт; факторинг; урахування векселів; строкові; субординовані.
До кредитних операцій, враховуючи принцип МСБО «перевага змісту над формою», належать також:
операції фінансового лізингу;
розміщення міжбанківських депозитів;
операції купівлі активів за умови зворотного продажу (операції репо).
Фінансовий облік надання або отримання кредитів, визнання доходів (витрат) за кредитними операціями здійснюється за рахунками Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України (постанова Правління НБУ від 21.11.97 за № 388).
Чітко простежуються такі принципи бухгалтерського обліку кредитів за Планом рахунків.
Кредити поділяються на міжбанківські, які обліковуються за відповідними рахунками класу 1, та кредити суб’єктам господарської діяльності, які обліковуються за рахунками класу 2.
Кредити, видані суб’єктам господарської діяльності, поділяються на дві великі групи:
кредити в поточну діяльність;
кредити в інвестиційну діяльність.
При обліковуванні кредиту за рахунком Плану рахунків насамперед беруть до уваги цільове спрямування кредиту, що має перевагу над його формою.
У разі зміни початкової дати погашення кредиту основний борг переноситься на рахунок пролонгованої заборгованості (якщо між банком та позичальником підписано відповідну угоду).
За умови неотримання платежу за кредитом у визначений угодою термін наступного дня кредит переноситься на рахунок простроченої заборгованості.
Такий принцип визнання заборгованості простроченою поширюється не лише на факт погашення номіналу, а й частини його (якщо угодою передбачено поетапну сплату основного боргу).
У разі визнання кредиту сумнівним сума основного боргу починає обліковуватись за відповідним рахунком групи 158 «Сумнівна заборгованість інших банків», групи 209 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані суб’єктам господарської діяльності», групи 229 «Сумнівна заборгованість за кредитами, що надані фізичним особам».
Визнаючи кредит сумнівним, виходять з оцінки фінансового стану позичальника та перспектив його розвитку. Такий підхід пе- редбачений Положенням про порядок формування і використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними опера- ціями комерційних банків (постанова Правління НБУ від 27.03.98 за № 122).
Якщо глибоко проаналізувати викладений у Положенні матеріал відносно класифікації кредитів за ступенем ризику, то варіанти визнання боргу за кредитами сумнівним можна подати так:
1. Прострочення заборгованості за кредитом та процентів за ним понад 90 днів (ця умова стосується і пролонгованих кредитів) позичальником, фінансова діяльність якого визнається як добра, однак відсутні резерви щодо її підтримки на цьому рівні тривалий час.
2. Прострочення заборгованості за кредитом та процентами не більш як 90 днів за позичальником, фінансова діяльність якого задовільна, але спостерігається чітка тенденція до погіршення.
На пролонговані кредити ця умова поширюється в разі сплати процентів за пролонгованим боргом.
3. Стосується кредитів, наданих позичальникам, фінансова діяльність яких незадовільна та спостерігається її чітка циклічність протягом коротких періодів часу, незважаючи на те, що заборгованість за кредитом та проценти за ним сплачуються у встановлені терміни.
Ця умова поширюється на пролонговані один раз кредити на строк, що не перевищує 90 днів.
Наведені варіанти зазначеною вище Постановою не передбачені (це думка автора).
Нараховані доходи обліковуються за відповідними рахунками групи, в якій обліковується номінал кредиту; на наступний день після їх очікуваного погашення, у разі неотримання платежу переносяться на відповідні рахунки простроченої заборгованості.
За правилами бухгалтерського обліку процентних та комісійних доходів і витрат банку (затверджені постановою Правління Національного банку України від 25.09.97 за № 316) банкам дозволяється визнавати доходи за кредитами сумнівними до отримання за однієї з двох обставин:
прострочки позичальником платежу понад 30 днів;
погіршення фінансового стану позичальника настільки, що керівництво згідно з документами, які підтверджують цей факт, має підстави вважати позичальника сумнівним дебітором. Дане рішення оформлюється протоколом засідання кредитного комітету банку.
Прострочені нараховані доходи, що визнані сумнівними, списуються з відповідного балансового рахунку і переносяться на позабалансовий облік. Подальше нарахування доходів за даною кредитною угодою проводиться позабалансом доти, доки кредитний актив не буде списаний з балансу банку за рахунок відповідного резерву.
Процентні доходи, які отримані авансом, обліковуються за рахунком 3600 «Доходи майбутніх періодів». Надалі банк поступово амортизує доходи майбутніх періодів, тобто відносить на доходи відповідну суму процентів, що відносяться до звітного періоду.
Дана операція відображається в обліку бухгалтерським проведенням
Д-т Доходи майбутніх періодів
К-т Процентні доходи (відповідні рахунки класу 6).
Бухгалтерські проведення за кредитною операцією стосуються:
1) обліку номіналу кредиту та зміни основної суми боргу;
2) обліку процентних та комісійних доходів.
Облік номіналу кредиту залежить від методу виплати процентів:
за період;
на період.
У разі застосування методу «за період», проценти можуть виплачуватися періодично або в кінці терміну, визначеного кредитною угодою, а номінальна сума кредиту і сума, що перераховується на поточний рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку), збігаються.
При укладенні угоди виконується бухгалтерське проведення за позабалансом на суму, зазначену в кредитній угоді:
Д-т 9129 Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам
К-т 9900 Контррахунок.
При перерахуванні коштів одержувачу кредиту:
Д-т Кредитний рахунок клієнта
К-т Поточний рахунок клієнта
і одночасно проводиться зворотний запис за позабалансовим обліком:
Д-т 9900
К-т 9129.
Обумовлені кредитною угодою комісійні винагороди списуються банком самостійно меморіальним ордером з поточного рахунку позичальника, що відображується проведенням:
Д-т Поточний рахунок позичальника
К-т Комісійні доходи (рахунки класу 6).
Питання про утримання банками суми комісійної винагороди відразу із суми кредиту остаточно не вирішено. У бухгалтерському обліку зміст даної операції відображатиметься так:
Д-т Кредитний рахунок позичальника
К-т Поточний рахунок позичальника
К-т Комісійні доходи.
При застосуванні методу «на період» проценти можуть сплачуватись повністю або частково в момент видачі кредиту, тобто авансом. Оскільки сума, що перераховується на поточний рахунок позичальника, буде зменшена на суму процентів, сплачених на період, у фінансовому обліку окремо обліковується сума номіналу кредиту та сума процентів, що сплачена авансом. Протягом дії кредитної угоди сума авансових процентів має бути замортизована.
Доцільно розглянути приклад.
Банк видає кредит 20000 грн. на поточні потреби на 6 міс. за ставкою 56 %. Комісійна винагорода банку — 120 грн.
Застосовується метод сплати процентів «на період», а кількість днів користування позикою підраховується за методом «30 / 360».
За
даною позикою сума процентів до сплати
— 5600 грн.
.
Отже, на поточний рахунок позичальника буде перераховано 14280 грн. (20000 – 5600 – 120).
В обліку за даною операцією виконується проведення:
Д-т 2040 Короткострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями 20000 грн.
К-т 3600 Доходи майбутніх періодів 5600 грн.
К-т 6111 Комісійні доходи від кредитного обслуговування клієнтів 120 грн.
К-т 2600 Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності 14280 грн.
Ще раз підкреслимо теоретичний характер наведених проведень, оскільки на практиці дозволу на подібне стягнення процентів банки поки що не мають.
Протягом терміну дії кредитної угоди основна сума номіналу кредиту зменшується на суми, що сплачуються позичальником у погашення заборгованості.
Як правило, передчасне погашення заборгованості позичальники не проводять.
Облік нарахованих доходів за кредитними операціями, зазвичай — це процентні доходи, здійснюється відповідно до затвердженої наказом облікової політики банку. Саме цим документом визначаються критерії щодо застосування при нарахуванні процентів у даному звітному фінансовому році одного з можливих методів: рівних частин, актуарного або методу процентного числа.
Розгляд принципових різниць за даними методами не входить до методології бухгалтерського обліку. Нарахування процентів за кредитами входить до функцій кредитного або фінансового підрозділу банку, а до бухгалтерії передається відомість нарахування процентів, на підставі якої проводяться бухгалтерські записи (у дод. 14 показано відомість нарахування процентів за міжбанківськими кредитами). За кожним позичальником — клієнтом даного банку щодо суми нарахованих процентів оформляється меморіальний ордер (див. дод. 15) у двох примірниках. Перший залишається в документах банку, котрий видав кредит, другий передається банку — платнику процентів за кредитом.
Для обліку нарахованих процентів використовуються відповідні рахунки «Нарахованих доходів»
Д-т Нараховані доходи
К-т Процентні доходи.
Використання рахунку «Нараховані доходи» дозволяє банку контролювати правильність та своєчасність отримання своїх доходів.
Облік комісійних доходів за кредитними операціями залежить від природи цих доходів. Розрізняють комісії непроцентного характеру та комісії, що прирівняні до процентів, які обчислюються пропорційно до суми та терміну операції і обліковуються за принципом нарахування.
До таких комісій належать:
комісії за позабалансовими кредитними операціями, що відстежують факт прийняття банком кредитних ризиків (різні види гарантій, наданих банком своїм клієнтам);
комісії за прийняті зобов’язання з фінансування (комісії за право користування овердрафтом, за підтвердження акредитивів).
До комісій непроцентного характеру, що визнаються в доходах на час та в міру надання послуги (це не завжди збігається з часом фактичної їх сплати) відносять:
комісії за одноразові послуги (наприклад, комісії за посередництво на фінансовому ринку);
комісії за послуги, що надаються протягом певного часу (комісії за надання консультацій, за послуги за річними або безстроковими контрактами). Доходи за такими послугами обліковуються за принципом нарахування в міру реалізації контракту в частині поточного звітного періоду;
комісії за позабалансовими кредитними операціями, які вважаються комісіями за послуги і визнаються в доходах, тільки-но послуги вважаються виконаними.
Додержання загальних принципів бухгалтерського обліку кредитних операцій можливе при виконанні обов’язкового правила: пролонгована заборгованість, прострочена заборгованість, а також нараховані доходи та прострочені нараховані доходи мають обліковуватись за відповідними рахунками тієї групи Плану рахунків, в якій обліковується номінал кредиту (сума основного боргу за кредитною угодою); сумнівна заборгованість обліковується за окремими групами рахунків, але в розрізі балансових рахунків, що визначають конкретну групу кредитів, щодо яких заборгованість визнається сумнівною.