ПРОЕКТ «РЕФОРМА РОССИЙСКОГО АУДИТА»

Проект

«Реформа российского аудита»

Качество аудита и методические аспекты его проверки

Введение 3

Качество работы фирмы в целом 8

Наличие внутренних стандартов и процедур обеспечения качества 8

Следование этическим стандартам. Независимость, честность, объективность. 11

Работа с персоналом 13

Работа с клиентами 18

Качество проведения конкретного аудита 21

Планирование 21

Информационное обеспечение работы аудиторов 21

Документирование аудита 22

Изучение и оценка системы внутреннего контроля клиента 24

Сбор аудиторских доказательств 24

Действия в случае обнаружения искажений бухгалтерской отчетности 28

Проверка событий после отчетной даты 29

Проверка выполнения принципа непрерывности деятельности 31

Проверка результатов выполненной работы 31

Примерный порядок проведения внешней проверки качества 33

Приложение 1. Примерный перечень процедур по отбору новых клиентов. 37

Приложение 2. Проверка внутренних документов аудиторской организации на соответствие общим требованиям 39

Приложение 3. Проверка внутренних документов аудиторской организации на соответствие стандартам, регламентирующим порядок проведения аудита. 42

Приложение 4. Оценка соблюдения требований стандартов в ходе конкретных аудиторских заданий 43

Введение

С того времени, как в России возник и начал развиваться аудит, неизбежно обсуждались заинтересованными лицами и проблемы его качества, меры по обеспечению этого качества, а также ответственность аудиторов в случае его несоблюдения.

Сразу следует оговориться, что на момент подготовки данного материала вопросы проверки качества аудита на законодательном уровне не были разрешены, т. е. не было ясности, какие именно организации или органы вправе контролировать качество аудита, как часто это должно происходить, что должно подлежать проверке, и каким образом такая проверка должна проводиться. По этой причине в данном отчете мы не хотели бы обсуждать достоинства и недостатки, связанные с тем, проверяют ли качество аудита сотрудники уполномоченного государственного органа, представители профессионального объединения аудиторов или кто-либо еще, а также касаться проблем, связанных с конфиденциальностью полученных в ходе таких проверок сведений, например, в отношении клиентов аудиторской организации, подлежащей проверке.

Отметим также, что хотя по тексту отчета мы будем разделять два таких комплекта документов, как МСА и российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, во многих случаях различия между ними являются не существенными, и мы считаем возможным говорить о стандартах аудита вообще и о необходимости работы по таким стандартам.

Мы хотели бы коснуться здесь только проблем организации и методики таких проверок, того, что и как надо проверять, поскольку для российских специалистов должно представлять интерес, как именно осуществляются подобные проверки в мировой практике аудита.

При этом неизбежно будет затронут и вопрос о том, что можно назвать «лучшей аудиторской практикой», поскольку обсуждая, что и как обычно проверяют при выяснении соответствия работы аудиторской фирмы МСА, логично рассказать о том, что и как должно быть организовано в аудиторской организации для того, чтобы она смогла успешно выдержать такую проверку, т. е. не только как проверять качество, но и как такое качество обеспечивать.

Одним из наиболее важных вопросов, в отношении которых следует определиться, являются критерии качества аудита. Обычно в западной практике качественным признается такой аудит, который соответствует принятым в соответствующей стране стандартам и принципам работы. Принят на официальном уровне такой подход и у нас. В положении о лицензировании аудиторской деятельности сказано, что критерием качества аудита является выполнение правил (стандартов) аудиторской деятельности¹.

Тем не менее, бытует среди некоторых российских аудиторов и другая точка зрения. Они рассуждают, что аудиторская организация и проверяемый экономический субъект заключают между собой договор. Аудиторы выполняют свою работу, а представители клиента оценивают ее качество. Следовательно, говорят они, работу следует провести так, чтобы у клиента не было к ней замечаний или возражений. Если клиент доволен аудитором, то и аудит можно считать качественным.

Конечно, с точки зрения международных подходов к аудиту такая позиция не выдерживает критики. Более того, в российской практике сплошь и рядом клиенты, в отношении которых аудиторами были сделаны строгие, но справедливые выводы, стремятся обвинить аудиторов в низком качестве аудита, отказываются на этом основании от оплаты услуг по договору, а то и жалуются на аудиторов в лицензирующие органы. Особенность аудиторской профессии заключается в том, что аудиторы выполняют важную общественную функцию: подтверждают или не подтверждают достоверность бухгалтерской отчетности, на основе которой впоследствии множество людей: представителей банков, инвестиционных компаний, контрагентов, будут решать: иметь или не иметь дело с данным экономическим субъектом. Именно поэтому для аудитора главной задачей является то, чтобы не обмануть ожидания тех людей, которые хотят довериться аудиторскому заключению, а не попытки потрафить сиюминутным интересам клиента. Именно поэтому аудитор обязан действовать в рамках определенных правил (на базе которых он вправе разрабатывать собственные приемы и методики) и кодекса профессиональной этики, а не выполнять любые капризы и пожелания представителей экономического субъекта, подлежащего проверке. Например, проверять только то, что ему скажут и не касаться тех проблем, где клиент не хотел бы «выносить сор из избы».

Кстати, мы неоднократно сталкивались не только со случаями, когда аудитора не допускают к проверке тех или иных документов, разделов учета, подразделений экономического субъекта, где могут быть легко обнаружены нарушения. Есть и иная тактика. Часто в дополнение к обычному ежегодному аудиту аудиторскую организацию с помощью специального технического задания перегружают проверкой многочисленных второстепенных вопросов, составлением малозначительных справок, подготовкой рекомендаций по самым различным поводам. Одновременно экономический субъект пытается, насколько возможно, выторговать у аудиторской организации низкую цену за такое аудиторское задание. В результате аудиторы бывают поставлены в трудное положение. Выполнить все, что требуется, оказывается невозможно из-за недостатка времени и людских ресурсов. Сконцентрируешься на дополнительном техническом задании – пропустишь те ошибки или злоупотребления, ради которых недобросовестный клиент всю эту дополнительную работу и заготовил, в результате аудитор может дать неоправданно мягкое или полностью положительное заключение и рискует своей репутацией. Сконцентрируешься на задачах обычного аудита - рискуешь не выполнить что-то из технического задания. Клиент может обвинить в низком качестве работы (и формально будет прав – второстепенные задания выполнить не удалось), а заодно и поставить под сомнение справедливую критику по результатам обычного аудита. Говорят, что безвыходное положение - это обычно положение, очевидный выход из которого нас почему-то не устраивает. МСА и кодекс профессиональной этики требует от аудиторов не браться за нереальные задания², с одной стороны, и давать аудиторские заключения со своим мнением только в том случае, если был выполнен необходимый для аудита объем работ, с другой стороны³. К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не могут пока позволить себе роскошь отказываться от таких клиентов.

Неверные взгляды на цели аудита и неверные подходы к критериям его качества влекут за собой и непонимание того, как проверки качества следует проводить. Современная российская практика может предложить, по крайней мере, два ошибочных подхода к проверке качества аудита.

Один из них типичен для ситуации, когда проверку качества поручают налоговым, контрольным или иным «силовым» ведомствам, работники которых обычно плохо представляют себе специфику аудиторской деятельности. В ходе таких проверок часто проверяют наличие у фирмы лицензии на ведение аудита, наличие договоров с клиентами, а после этого нередко проверяющие начинают заниматься тем, что им более знакомо и привычно: проверяют учет и отчетность аудиторской фирмы как таковой на предмет наличия у нее, например, налоговых нарушений. Очевидно, что в данном случае не приходится говорить о качестве аудита, здесь проверке обычно подлежат совсем другие стороны работы аудиторской организации.

Другой ошибочный подход высказывали нам порой некоторые аудиторы. Они говорили, что проверка качества должна быть продолжительной (занимать не менее нескольких недель) и должна включать проверку правильности тех или иных выводов и рекомендаций аудиторов. Например, верно ли были в ходе данного аудита сделаны замечания по конкретным вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, как надо было бы трактовать данные вопросы с точки зрения проверяющих и т. п. Такой способ проведения проверок также неприемлем, поскольку, во-первых, он должен занимать много времени и, следовательно, быть очень дорогим. Во-вторых, решение аудитора по конкретному вопросу нередко носит субъективный характер, основано на его профессиональном суждении. Следовательно, делать выводы о качестве работы аудиторской организации на основе выводов о действиях аудитора в конкретном случае было бы неправильно. Встречается и еще более радикальная точка зрения по данному вопросу. Например, некоторые считают, что убедиться в качестве работы аудиторской фирмы можно лишь проводя повторную проверку (перепроверку) того же самого клиента силами другой аудиторской организации. Хотя такая мера, как перепроверка, и предусмотрена Временными правилами аудиторской деятельности⁴, очевидно, что она весьма неэффективна. Обычно те, кто проверяет качество, проводят выборочный контроль нескольких аудиторских файлов, в основном тех, по результатам которых у клиентов не было замечаний. Проводить повторный полноценный аудит большого количества клиентов данной аудиторской организации было бы и расточительно и нецелесообразно.

МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы»⁵ и российское правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита»⁶ требуют, чтобы во всех аудиторских организациях существовала надлежащим образом формализованная внутренняя система контроля качества аудита. Другими словами, каждой аудиторской фирмой должна быть разработана и регулярно применяться система внутренних стандартов или инструкций, выполнение которых позволяло бы обеспечивать необходимое качество работы. Именно эту систему и следует проверять в ходе проверки качества аудита: с одной стороны, убедиться в наличии необходимых инструкций и соответствии их содержания стандартам, с другой - убедиться в том, что предусмотренные документами мероприятия и процедуры надлежащим образом претворяются в жизнь. Такая проверка обычно занимает всего один-два дня, т. е. не требует значительных людских и материальных ресурсов, в то же время наличие или отсутствие некоторых внутрифирменных регламентирующих документов и их выполнение – факт более очевидный и однозначный, чем верность трактовки того или иного бухгалтерского вопроса. Следовательно, проверить это можно с большей степенью надежности и объективности.

Перейдем к изложению процедур проверки качества. Принято рассматривать две стороны процедур: те, которые имеют отношение к качеству работы аудиторской фирмы в целом, и те, которые относятся к качеству проведения конкретного аудита. Рассмотрим эти вопросы последовательно.