Бухгалтерский управленческий учет

ВЫСШЕЕ ФИНАНСОВОЕ ОБРАЗОВАНИЕ

М.А. Вахрушина

БУХГАЛТЕРСКИЙ

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ

УЧЕТ

учебник

Допущено Министерством образования Российской Федерации в качестве учебника для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям

8 е издание, исправленное

Москва, 2010

УДК 657(470+571)(075.8) ББК 65.052(2Рос)я73(1

В22

Рецензенты:

Друцкая М.В. — кандидат экономических наук, профессор; Власов А.В. — кандидат экономических наук, профессор

Вахрушина, Мария Арамовна.

В22 Бухгалтерский управленческий учет : учеб. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / М. А. Вахру( шина. — 8(е изд., испр. — М. : Издательство «Омега(Л», 2010. — 570 с. : ил., табл. – (Высшее финансовое образование).

ISBN 978(5(370(01917(3

Агентство CIP PГБ

В учебнике рассматриваются возможности бухгалтерского управлен( ческого учета в принятии рациональных решений в сфере предпринима( тельства. Основное внимание уделено проблемам калькулирования и ме( тодам управления затратами, как отечественным, так и нетрадиционным для российской практики. Приводятся практические примеры и ситуа( ции, иллюстрирующие основные теоретические положения учебника, и расчеты, результаты которых позволят руководству принять грамотные управленческие решения. Освещаются организационные аспекты бухгал( терского управленческого учета, а также подходы к составлению внутрен( ней (сегментарной) отчетности.

Для студентов финансово(экономических специальностей вузов, про( фессиональных бухгалтеров, менеджеров, финансовых директоров, работ( ников бухгалтерских служб организаций.

УДК 657(470+571)(075.8) ББК 65.052(2Рос)я73(1

©Вахрушина М.А., 2000

©Вахрушина М.А., 2006, с изменениями

©Оформление. ООО «Издательство

«Омега(Л», 2010

2

ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение..........................................................................................................	7
Глава 1. Основы бухгалтерского управленческого учета ......................	11

1.1.Управленческий учет как элемент информационной системы организации. Предпосылки появления

управленческого учета в РФ ...........................................................	11
1.2. Понятие бухгалтерского управленческого учета,
его предмет. Влияние организационной структуры
предприятия на построение системы
управленческого учета ....................................................................	16

1.3.Объекты, методы, принципы и модель бухгалтерского управленческого учета организации.

Его место в системе управления предпринимательской
деятельностью .................................................................................	27
1.4. Характеристика информации, предоставляемой
бухгалтерским управленческим учетом.
Условия ее хранения .......................................................................	41
1.5. Взаимодействие финансового и управленческого учета .............	44
1.6. Функции бухгалтера(аналитика, осуществляющего
управленческий учет .......................................................................	50
1.7. Законодательные основы бухгалтерского
управленческого учета ....................................................................	52
Контрольные вопросы и задания ..............................................................	53
Тесты .......................................................................................................	54
Глава 2. Затраты: их поведение, учет и классификация .......................	55
2.1. Эволюция методов учета затрат .....................................................	55
2.2. Понятие затрат, их классификация ................................................	56
2.2.1. Классификация затрат для определения
себестоимости, оценки стоимости запасов
и полученной прибыли .........................................................	60
2.2.2. Классификация затрат для принятия решений
и планирования .....................................................................	66
2.2.3. Классификация затрат для контроля
и регулирования деятельности центров
ответственности .....................................................................	84
2.3. Организация учета производственных затрат ...............................	84
2.3.1. Формирование рабочего плана счетов .................................	85

3

2.3.2. Группировка и распределение затрат ...................................	89
Контрольные вопросы и задания ..............................................................	98
Тесты .......................................................................................................	98
Глава 3. Калькулирование ................................................................	101
3.1. Себестоимость продукции: ее состав и виды ..............................	101
3.2. Роль калькулирования себестоимости продукции
в управлении производством .......................................................	104
3.3. Принципы калькулирования, его объект и методы ....................	107
3.4. Попроцессный, попередельный, позаказный
и функционально(стоимостной методы
калькулирования ...........................................................................	111
3.4.1. Попроцессный метод ..........................................................	111
3.4.2. Попередельный метод .........................................................	116
3.4.3. Позаказный метод ...............................................................	130
3.4.4. Учет затрат по функциям (АВС(метод) ..............................	149
3.5. Калькулирование полной и производственной
себестоимости ...............................................................................	166
3.5.1. Учет прямых затрат в составе себестоимости
продукции (работ, услуг) .....................................................	166
3.5.2. Учет косвенных расходов в составе
себестоимости продукции (работ, услуг) ...........................	174
3.5.3. Калькулирование производственной
себестоимости ......................................................................	190
3.6. Калькулирование себестоимости по переменным
расходам .........................................................................................	195
3.7. Фактический и нормативный методы учета затрат
и калькулирования ........................................................................	209
3.7.1. Метод учета фактических затрат
и калькулирования фактической
себестоимости ......................................................................	209
3.7.2. Нормативный метод учета затрат
и калькулирования себестоимости продукции ...................	211
3.7.3. Система «стандарт(кост» как продолжение
нормативного метода учета затрат .....................................	218
Контрольные вопросы и задания ............................................................	244
Тесты .....................................................................................................	245
Глава 4. Принятие управленческих решений ...................................	248
4.1. Анализ безубыточности производства .........................................	249
4.2. Планирование ассортимента продукции (товаров),
подлежащей реализации ...............................................................	258
4.3. Принятие решений по ценообразованию ...................................	266

4

4.4. Определение структуры продукции
с учетом лимитирующего фактора ...............................................	270
4.5. Решения о реструктуризации бизнеса .........................................	274
4.5.1. Зарубежный опыт децентрализации бизнеса ....................	275
4.5.2. Примеры децентрализации российского
бизнеса .................................................................................	282
4.6. Решения о капиталовложениях ....................................................	307
Контрольные вопросы и задания ............................................................	323
Тесты .....................................................................................................	324
Глава 5. Бюджетирование и контроль затрат ........................................	327
5.1. Планирование в системе бухгалтерского
управленческого учета ..................................................................	327
5.1.1. Генеральный бюджет торговой организации .....................	330
5.1.2. Генеральный бюджет производственного
предприятия ........................................................................	332
5.2. Контроль и анализ деятельности предприятия ...........................	352
5.3. Бюджетирование и контроль
деятельности центров ответственности ......................................	362
Контрольные вопросы и задания ............................................................	375
Тесты .....................................................................................................	375
Глава 6. Организация бухгалтерского управленческого
учета ..................................................................................................	377
6.1. Возможные варианты организации управленческого учета:
автономная и интегрированная системы ....................................	377
6.2. Система записей хозяйственных операций
на счетах управленческого и финансового учета ........................	388
6.2.1. Применение системы интегрированного
учета в торговой организации ............................................	388
6.2.2. Применение системы интегрированного
учета на промышленном предприятии ..............................	392
Контрольные вопросы и задания ............................................................	395
Тесты .....................................................................................................	395
Глава 7. Сегментарная отчетность организации ..............................	397
7.1. Сущность, значение и правила построения
сегментарной отчетности .............................................................	397
7.1.1. Правила построения отчетности по сегментам
для внешних пользователей ................................................	399
7.1.2. Условия и принципы построения
внутренней сегментарной отчетности ...............................	410

5

7.2. Сегментарная отчетность как основа оценки
деятельности центров ответственности .......................................	424
7.2.1. Подходы финансового и управленческого учета
к оценке эффективности бизнеса ......................................	424
7.2.2. Финансовые критерии оценки
деятельности центров ответственности .............................	429
7.2.3. Нефинансовые критерии оценки
деятельности центров ответственности .............................	446
7.3. Порядок построения и возможности применения
информации сегментарной отчетности
в организации ................................................................................	452
7.3.1. Анализ эффективности функционирования
существующей организационной структуры
предприятия ........................................................................	452
7.3.2. Задачи и этапы построения системы
сегментарной отчетности организации .............................	458
7.3.3. Бюджетирование и оценка фактических
результатов деятельности центров
ответственности ...................................................................	464
Контрольные вопросы и задания ............................................................	476
Тесты .....................................................................................................	477
Глава 8. Трансфертное ценообразование ...............................................	480
8.1. Трансфертная цена: ее виды и принципы
формирования ...............................................................................	480
8.2. Примеры трансфертного ценообразования
в российских организациях ..........................................................	484
8.2.1. Промышленная деятельность .............................................	484
8.2.2. Банковская деятельность ....................................................	494
8.2.3. Торговая деятельность .........................................................	498
Контрольные вопросы и задания ............................................................	503
Тесты .....................................................................................................	504
Ответы на вопросы тестов ......................................................................	506
Практическая работа ...............................................................................	507
Словарь терминов .....................................................................................	519
Приложения ..............................................................................................	527
Литература ........................................................................................	567

6

ВВЕДЕНИЕ

Вусловиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие стало юридически и экономически самостоятельным. Эф( фективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдель( ных подразделений и служб.

Внастоящее время немногие российские организации имеют таким образом поставленный бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем ин( формация была пригодна для оперативного управления и анализа. На се( годняшний день только банки по требованию Центрального банка РФ в целях контроля за их надежностью и ликвидностью сводят баланс еже( дневно.

Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную произ( водственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической

ифинансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и фи( нансовые результаты, принимать обоснованные управленческие реше( ния. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими рас( четами и, как правило, носят интуитивный характер.

Информация, необходимая для оперативного управления предприя( тием, содержится в системе управленческого учета, который считают од( ним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Первые высказывания о необходимости формирования самостоятельной инфор( мационной системы об издержках производства и о том, какой ей быть, появились еще в начале XX в. в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В данном сочинении впервые была предпринята попытка выделить учет издержек производства в самостоятельное направление учетной работы.

Другим важным обстоятельством, способствовавшим созданию управленческого учета как самостоятельной области бухгалтерского дела, было учреждение в США националь( ной ассоциации бухгалтеров(производственников, возникшей в октябре 1919 г. по ини( циативе Дж. Ли Никольсона — деятеля в области фабрично(заводского счетоводства. Эта ассоциация сыграла большую роль в развитии и переквалификации бухгалтеров США.

В послевоенные годы становится очевидным тот факт, что бухгалтерский учет начал активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики, а бух( галтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений, контролю за обеспечением информацией служб управления, т. е. у него появились до( полнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений.

7

Практическим шагом на пути становления и развития бухгалтерского управлен( ческого учета было выделение из общей бухгалтерской службы предприятия кальку ляционной (управленческой) бухгалтерии. Создание двух самостоятельных бухгалтерий (финансовой и калькуляционной) связывалось прежде всего с расширением произ( водства, ростом его концентрации, с централизацией капитала, с образованием круп( ных компаний, а также с необходимостью сохранения их коммерческой тайны.

Данное обстоятельство определенным образом повлияло на формирование еди( ных национальных счетов. Так, до второй мировой войны в странах континенталь( ной Европы (Франция, Германия и др.) национальные счета были представлены сче( тами финансового и управленческого учета в единой форме.

После второй мировой войны в экономической жизни Европы решающее зна( чение стал приобретать американский капитал, а вместе с ним получил признание и англо(американский подход к бухгалтерскому учету. Мнения большинства тео( ретиков и практиков сошлись на том, что план, охватывающий финансовые и уп( равленческие счета, интересующие администрацию предприятия, приводит к на( рушению коммерческой тайны. Дальнейшее развитие национальных счетных пла( нов шло по пути их ориентации на возможности составления финансовой отчетности и в большинстве своем ограничивалось рамками финансового учета.

Появление бухгалтерского управленческого учета как самостоятельной учебной дисциплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров (American Accounting Association), разработавшей в 1972 г. программу получения диплома по управлен( ческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера(аналитика. Этот год ознаменовал официальное разделение бухгалтерского учета на финансо( вый и управленческий.

Было бы ошибочно воспринимать бухгалтерский управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В 20(х — начале 30(х годов функции бухгалтерских служб были значительно шире, чем в последующие годы советской власти. Бухгалтер того времени зани( мался как учетной, так и планово(аналитической работой. По мере раз( вития в стране социалистической системы хозяйствования и укрепле( ния централизованного планирования произошло постепенное отде( ление от бухгалтерской службы плановых и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого де( ятельность бухгалтера фактически свелась к учетной регистрации фак( тов хозяйственной жизни предприятия.

В период реформ, с отказом от централизованной системы управ( ления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало прини( жаться значение планирования и как следствие — техпромфинплана предприятия. Бюджетирование в бухгалтерском управленческом уче( те во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной прак( тике порядок разработки техпромфинплана.

Факторный анализ, хорошо известный российским экономистам, также используется в бухгалтерском управленческом учете при анали( зе отклонений фактических затрат от сметных.

8

В советской экономике не раз предпринимались настойчивые по( пытки внедрения внутреннего хозрасчета, самоокупаемости и самофи( нансирования. Объектом хозрасчета при этом являлись производствен( ные и непроизводственные подразделения предприятия, а объектом хозрасчетного дохода — заработанные ими средства. Такой подход, по существу, служил прообразом одной из концепций бухгалтерского уп( равленческого учета — управления по центрам ответственности.

И самое главное, основой управленческого учета является сбор ин( формации об издержках организации и калькулирование. Отечествен( ной практикой глубоко проработаны вопросы, связанные с калькули( рованием. Накоплен богатый теоретический и практический опыт в области нормативного метода учета затрат и калькулирования, так по( хожего на систему «стандарт(кост» в управленческом учете.

Почему же приемы и методы управленческого учета, используемые в директивной экономике, не давали должного результата? Ответ прост: не было собственника, заинтересованного в повышении отдачи от вло( женного им капитала путем экономии производственных издержек. Только в условиях рыночных отношений возможна объективная интегра ция методов управления в единую систему бухгалтерского управленческо го учета.

Некоторыми вопросами, являющимися прерогативой управленчес( кого учета, занимаются сегодня отдельные подразделения предприя( тия (при составлении оперативной отчетности, анализе экономичес( кой деятельности и т.д.), однако эта информация разбросана между различными службами и весьма затруднительно (подчас даже неосу( ществимо) ее своевременное и комплексное использование. Анализ экономической деятельности если и проводится, то с серьезным опоз( данием, когда основные финансовые показатели предприятия уже сформированы и возможность повлиять на них упущена; эффектив( ность работы отдельных подразделений, как правило, не анализирует( ся вовсе.

На предприятиях, несмотря на назревшую необходимость, практи( чески отсутствует налоговое планирование. Вместе с тем продуманный подход к калькулированию, лежащему в основе бухгалтерского управ( ленческого учета, в ряде случаев способен облегчить налоговое бремя организации.

Переход на международные стандарты бухгалтерского учета, осуще( ствляемый Российской Федерацией, новые экономические условия неизбежно расширят функции и полномочия бухгалтерской службы. Бухгалтерская профессия выйдет на качественно иной уровень, а бух(

9

галтер(аналитик в своей деятельности поднимется на новую ступень, перейдя от учетной регистрации хозяйственных фактов к управлению производством.

С января 1998 г. в Российской Федерации действует Программа ре( формирования бухгалтерского учета в соответствии с Международны( ми стандартами финансовой отчетности. Переход на МСФО заявлен и в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу одобренной приказом Ми( нистерством финансов РФ от 01.07.2004 № 180. Цель реформиро( вания состоит в приведении национальной системы бухгалтерского уче( та в соответствие с международными стандартами финансовой отчет( ности и требованиями рыночной экономики. Достижение данной цели будет означать возможность формирования системы информации для эффективного управления внутри предприятия. Одной из задач рефор( мы является оказание методической помощи предприятиям в понима( нии и внедрении системы управленческого учета. Этому в определен( ной степени может способствовать знакомство с данным учебником. Для лучшего усвоения материала в конце каждой главы приведены кон( трольные задания и тесты для самопроверки, а в конце книги — ответы на тесты, практическая работа и терминологический словарь.

Важной составляющей управленческого учета является управлен( ческий анализ.

Вопросам управленческого анализа посвящено учебное пособие (Вах( рушина М.А. Управленческий анализ. — Москва : Омега(Л, 2006), явля( ющееся по существу практическим приложением к данному учебнику.

Пособие, не дублируя изложение учебника, дополняет и углубля( ет его. Оно содержит разбор конкретных ситуаций, возникших в ре( ально существующих российских организациях. При этом использо( вана следующая схема изложения: вначале приведена постановка за( дачи, а затем предложены подходы к ее решению. Каждая подглава заканчивается заданиями, предложенными для самостоятельного про( ведения управленческого анализа, возможными путями их решений, а также тестами и ответами к ним.

Автор просит читателей свои замечания и пожелания направлять в адрес издательства.

Автор благодарит своего главного консультанта д. э. н., проф. В.Д. Но( водворского и рецензентов проф. А.В. Власова, д.э.н. Л.В. Сотникову и проф. М.В. Друцкую за полученные от них замечания и рекомендации. Автор признательна членам своей семьи за поддержку и терпение при написании данной работы.