Особливості бухгалтерського обліку в бюджетних закладах Організація бухгалтерського обліку в бюджетних закладах

Бюджетні установи - це заклади, організації та установи основна діяльність яких повністю або частково фінансується за рахунок коштів бюджету. Обов‘язковою умовою їх функціонування є відкриття фінансування із бюджету та ведення бухгалтерського обліку і звітності в порядку, передбаченому для бюджетних установ.

До бюджетних установ відносяться – дитячі дошкільні заклади, школи, середні спеціальні навчальні заклади, науково-дослідні інститути, професійно-технічні училища, вищі навчальні заклади, лікарні, музеї, бібліотеки, заклади соціального захисту населення і оборони тощо.

Основними нормативними документами, що визначають методологічні основи, порядок організації бухгалтерського обліку в бюджетних закладах є Інструкція про порядок використання і обліку позабюджетних коштів бюджетних установ та звітності по них, затверджена Головним Управлінням державного Казначейства України 11.08.98 р. №63, Наказ Державного Казначейства України №23 від 22.02.2001 р. Про затвердження порядку касового виконання державного бюджету за видатками.

Бухгалтерський облік в закладах невиробничої сфери здійснюється за Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженим Наказом Головного управління Державного казначейства України 10.12.99 р. №114 та Інструкцією про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затвердженою Державним Казначейством України 10.07.2000 р. №61.

План рахунків складається з 2 розділів, в яких об'єднані рахунки першого порядку (основні чи синтетичні) і рахунки другого порядку (субрахунки), які є підрозділом рахунків другого порядку. Кожному синтетичному рахунку присуджено двозначний номер, а кожному субрахунку тризначний номер.

В плані рахунків передбачено використання забалансових рахунків, які служать для обліку орендованих основних засобів, товарно-матеріальних цінностей на відповідальному збереженні, бланків суворої звітності, заборгованості учнів і студентів за неповернені матеріальні цінності тощо.

У додатку 4 наведено план рахунків бухгалтерського обліку виконання кошторисів видатків закладів, які перебувають на державному бюджеті.

Бюджетні заклади витрачають державні кошти у відповідності з цільовим призначенням і в міру виконання запланованих заходів.

Основним плановим і фінансовим документом, який визначає загальний обсяг, цільове надходження, використання коштів установи є єдиний кошторис доходів і видатків установи.

Кошторис доходів і видатків бюджетної установи - основний плановий документ, який підтверджує повноваження щодо отримання доходів та здійснення видатків, визначає обсяг та спрямування коштів для виконання нею своїх функцій та досягнення цілей, визначених на рік відповідно до бюджетних призначень.

Кошторис має дві складові:

- загальний фонд, який містить обсяг надходжень із загального фонду бюджету та розподіл видатків за повною економічною класифікацією на виконання бюджетною установою основних функцій;

- спеціальний фонд, який містить обсяг надходжень із спеціального фонду бюджету та розподіл за повною економічною класифікацією на здійснення видатків спеціального призначення.

Установа, незалежно від того веде вона облік самостійно чи обслуговується централізованою бухгалтерією, для забезпечення своєї діяльності складає на кожний календарний рік індивідуальні кошториси, штатні розписи та плани асигнувань за кожною виконуваною нею функцією.[10]

План асигнувань із загального фонду бюджету установи - це помісячний розподіл видатків за скороченою формою економічної класифікації, який регламентує взяття установою зобов’язань протягом року.

В бюджетному плануванні використовують наступні види кошторисів:

- індивідуальні - кошториси окремих бюджетних установ;

- загальні, які складаються по однотипним закладам (клубам, бібліотекам) з невеликим обсягом фінансування та однотипним великим закладам, які обслуговуються централізованою бухгалтерією.;

- кошториси витрат на централізовані заходи, які складають міністерства, управління та відділи Державної адміністрації України, в яких здійснюється планування витрат на придбання дорогоцінного навчального обладнання та інвентарю, на проведення нарад, конференцій, спортивних змагань;

- зведені кошториси - зведені в один кошторис індивідуальні кошториси установ за галузями господарства.

Кошторис доходів і видатків поділяється на дві частини - дохідну і видаткову.

У доходній частині кошторису установи зазначаються планові обсяги бюджетних асигнувань, що виділяються на утримання установи, а також надходження з інших доходних джерел.

Формування доходної частини кошторису здійснюється на підставі індивідуальних розрахунків доходів і платежів та відрахувань до бюджету, які складаються по кожному джерелу доходів, що передбачаються на плановий період. За основу цих рахунків беруться показники обсягів надання тих чи інших платних послуг, а також інші розрахункові показники (площа приміщень та вартість обладнання, іншого майна що здаються в оренду, кількість місць у гуртожитках, кількість відвідувань музеїв, виставок тощо) та розмір плати у розрахунку на одиницю показника. На підставі перелічених показників визначається сума доходів на плановий період по кожному джерелу доходів із помісячним розподілом та урахуванням конкретних умов роботи установи.

У видатковій частині єдиного кошторису доходів і видатків установи зазначається загальна сума витрат установи та їх розподіл за категоріями видатків із встановленням витрат, які планується профінансувати за рахунок бюджетних асигнувань, та витрат, які планується здійснити за рахунок позабюджетних надходжень.

Передбачені у видатковій частині кошторису асигнування повинні забезпечувати повне фінансування витрат установи.

Мінфін України, місцеві фінансові органи доводять до головних розпорядників коштів бюджету про граничні обсяги видатків загального фонду проекту відповідного бюджету на наступний рік, що є підставою для складання проектів кошторисів на наступний бюджетний рік.

Розпорядниками коштів є керівники міністерств, відомств, установ, яким надано право розпоряджатися бюджетними асигнуваннями, виділеними на відповідні заходи.

Залежно від ступеня підпорядкованості і обсягу наданих прав розпорядники коштів діляться на головних і нижчестоящих. До головних розпорядників коштів відносяться - міністри і керівники центральних органів виконавчої влади (по державному бюджету); керівники відділів обласних, міських, районних адміністрацій (по місцевих бюджетах); голови сільських і селищних рад (по сільських і селищних бюджетах).

Головні розпорядники коштів мають право розподіляти бюджетні кошти між нижчестоящими розпорядниками, а також витрачати їх на централізовані та інші заходи, на утримання апарату управління.

Нижчестоящі розпорядники коштів поділяються на розпорядників коштів другого і третього ступенів. Розпорядники другого ступеня - керівники, які одержують кошти на видатки установ та розподіляють суму коштів, визначену головним розпорядником для переказу безпосередньо підпорядкованим їм установам, підприємствам і організаціям.

Розпорядники третього ступеня - керівники, які одержують кошти тільки для безпосереднього витрачання.[9]

Головні розпорядники коштів, керуючись відповідними вказівками Мінфіну України, місцевих фінансових органів щодо правильної та своєчасної організації роботи пов’язаної зі складанням проектів кошторисів:

- установлюють для розпорядників граничні обсяги видатків із загального фонду бюджету, термін подання проектів кошторисів і дають вказівки щодо їх складання;

- розробляють і повідомляють розпорядникам нижчого рівня інші показники, яких вони повинні додержуватися для правильного визначення видатків у проектах кошторисів;

- забезпечують складання проектів кошторисів на централізовані заходи, що здійснюються безпосередньо головними розпорядниками коштів бюджету.

У тижневий термін після опублікування Закону України про Державний бюджет України, Мінфін України, місцеві фінансові органи доводять до головних розпорядників коштів лімітні довідки про бюджетні асигнування.

Лімітна довідка - це документ, який містить затверджені бюджетні призначення (асигнування) та їх помісячний розподіл.

Згідно із зазначеними лімітними довідками головні розпорядники та розпорядники коштів вищого рівня уточнюють розпорядникам нижчого рівня річні обсяги бюджетних асигнувань, проводять помісячний розподіл асигнувань із загального фонду та доводять до них відповідні лімітні довідки.

Розпорядники нижчого рівня уточнюють проекти кошторисів, складають проекти планів асигнувань і подають зазначені документи головним розпорядникам для уточнення проектів зведених кошторисів та складання проектів зведених планів асигнувань.

Уточнені проекти кошторисів та складені проекти планів асигнувань повинні відповідати лімітним довідкам.

Кошториси, плани асигнувань і штатні розписи затверджуються керівником відповідної вищестоящої установи. Для установ, які не мають вищестоящої галузевої організації (центральні районні, центральні міські лікарні тощо) затвердження здійснюється відділами держадміністрації або виконавчими органами відповідних місцевих рад.

Кошторис затверджується за загальним і спеціальним фондами на рік без розподілу за періодами року в обсязі, який дорівнює сумі цих фондів.

Затвердження вищевказаних документів здійснюється у двох примірниках (перший повертається установі, другий - залишається в установі, яка їх затвердила), скріплюється гербовою печаткою і підписом керівників установ, уповноважених затверджувати такі документи, із зазначенням дати.

Передбачені в кошторисах кошти є найбільшими і витрачання коштів зверх цих сум не дозволяється. Зміни до затвердженого кошторису і плану асигнувань в процесі їх виконання можуть вноситись лише з дозволу організації, яка затвердила кошторис і план асигнувань у наступних випадках:

- існує необхідність перерозподілу видатків за економічною класифікацією:

- прийняття нормативного акта щодо передачі повноважень та бюджетних асигнувань від одного розпорядника іншому;

- прийняття рішення щодо розподілу централізованих бюджетних асигнувань між розпорядниками;

- існує необхідність збільшення видатків спеціального фонду бюджету внаслідок перевищення надходжень до цього фонду над урахованими у бюджеті на відповідний рік;

- прийняття рішення щодо скорочення видатків загального фонду бюджету в цілому на рік.

У кожному випадку внесення змін до кошторисів і планів асигнувань складаються відповідні довідки. При цьому перезатвердження кошторисів і планів асигнувань необов’язкове.

У процесі господарської діяльності бюджетні установи здійснюють різноманітні видатки: поточні, капітальні, відплатні (тобто здійснені в обмін на товари чи послугу) або невідплатні (односторонні). Вони мають досить складну структуру і представлені у вигляді класифікації. Бюджетна класифікація багаторівнева і являє собою розмежування видатків за економічними ознаками.

Економічна класифікація видатків бюджету представлена в таблиці 1[8].

Таблиця 1. Економічна класифікація видатків бюджету.

Поточні видатки	1000
Видатки на товари і послуги	1100
Оплата праці працівників бюджетних установ Заробітна плата Грошове утримання військовослужбовців	1110 1111 1112
Нарахування на заробітну плату	1120
Придбання предметів постачання і матеріалів, оплата послуг та інші видатки Предмети, матеріали, обладнання та інвентар Медикаменти та перев’язувальні матеріали продукти харчування М’який інвентар та обмундирування Оплата транспортних послуг та утримання транспортних засобів Оренда та експлуатаційні послуги Поточний ремонт обладнання, інвентарю та будівель, технічне обслуговування обладнання Послуги зв’язку Оплата інших послуг та інші видатки	1130 1131 1132 1133 1134 1135 1136 1137 1138 1139
Видатки на відрядження	1140
Матеріали, інвентар, будівництво, капітальний ремонт та заходи спеціального призначення, що мають загальнодержавне значення	1150
Оплата комунальних послуг та енергоносіїв Оплата теплопостачання Оплата водопостачання і водовідведення Оплата електроенергії Оплата природного газу Оплата інших комунальних послуг Оплата інших енергоносіїв	1160 1161 1162 1163 1164 1165 1166
Продовження таблиці 1
Дослідження і розробки, державні програми	1170
Виплата процентів (доходу) за зобов’язаннями	1200
Субсидії і поточні трансферти	1300
Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)	1310
Поточні трансферти органам державного управління інших рівнів	1320
Поточні трансферти населенню Виплата пенсій і допомоги Стипендії Інші поточні трансферти населенню	1340 1341 1342 1343
Поточні трансферти за кордон	1350
Капітальні видатки	2000
Придбання основного капіталу	2100
Придбання обладнання і предметів довгострокового користування	2110
Капітальне будівництво (придбання) Будівництво (придбання) житла Будівництво (придбання адміністративних об’єктів Інше будівництво (придбання)	2120 2121 2122 2123
Капітальний ремонт, реконструкція та реставрація Капітальний ремонт та реконструкція житлового фонду Капітальний ремонт та реконструкція адміністративних об’єктів Капітальний ремонт та реконструкція інших об’єктів Реставрація пам’яток культури, історії та архітектури	2130 2131 2132 2133 2134
Створення державних запасів і резервів	2200
Придбання землі і нематеріальних активів	2300
Капітальні трансферти	2400
Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям) Капітальні трансферти органам державного управління інших рівнів Капітальні трансферти населенню Капітальні трансферти за кордон	2410 2420 2430 2440
Нерозподілені видатки	3000
Кредитування з вирахуванням погашення	4000
Надання внутрішніх кредитів з вирахуванням погашення	4100
Надання внутрішніх кредитів Надання кредитів органам державного управління інших рівнів Надання кредитів підприємствам, установам, організаціям надання інших внутрішніх кредитів	4110 4111 4112 4113
Продовження таблиці 1
Повернення внутрішніх кредитів Повернення кредитів органами державного управління інших рівнів Повернення кредитів підприємствами, установами, організаціями Повернення інших внутрішніх кредитів	4129 4121 4122 4123
Надання зовнішніх кредитів з вирахуванням погашення	4200
Надання зовнішніх кредитів	4210
Повернення зовнішніх кредитів	4220

Класифікація наведена в таблиці 1, завдяки своїй побудові робить розмежування видатків досить повним, що є виправданим як на макро-, так і на мікро рівні.

Бухгалтерський облік виконання кошторисів видатків здійснюється по меморіально-ордерній формі обліку.

Склад облікових реєстрів і послідовність запису в них при меморіально-ордерній формі обліку представлені на рисунку 1.[6]

Рисунок 1. Меморіально-ордерна форма обліку

При меморіально-ордерній формі обліку перевірені і прийняті до обліку документи систематизуються по датам звершення операцій (в хронологічному порядку) і оформлюються меморіальними ордерами - накопичувальними відомостями, яким присуджені наступні постійні номери (згідно з Інструкцією про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання, затвердженою 27.07.2000 Наказом Державного казначейства України № 68)[5]:

- меморіальний ордер №1 - накопичувальна відомість за касовими операціями, ф.380 (бюджет);

- меморіальний ордер №2 - накопичувальна відомість руху коштів на загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків), ф. 381 (бюджет);

- меморіальний ордер №3 - накопичувальна відомість руху коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків), ф. 382 (бюджет);

- меморіальний ордер №4 - накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами, ф. 408 (бюджет);

- меморіальний ордер №5 - зведення розрахункових відомостей із заробітної плати і стипендій, ф. 405 (бюджет);

- меморіальний ордер №6 - накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами, ф. 409 (бюджет) ;

- меморіальний ордер №7- накопичувальна відомість за розрахунками в порядку планових платежів ф. 409 (бюджет);

- меморіальний ордер №8 - накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами ф. 386 (бюджет);

- меморіальний ордер №9 - накопичувальна відомість про вибуття і переміщення необоротних активів ф. 438 (бюджет);

- меморіальний ордер №10- накопичувальна відомість про вибуття і переміщення МШП ф. 439 (бюджет);

- меморіальний ордер №11- зведення накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування, ф. 398 (бюджет);

- меморіальний ордер №12- зведення накопичувальних відомостей про витрачання продуктів харчування, ф. 411 (бюджет);

- меморіальний ордер №13- накопичувальна відомість витрачання матеріалів, ф. 396 (бюджет);

- меморіальний ордер №14- накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ, ф. 409 (бюджет);

- меморіальний ордер №15- зведення накопичувальних відомостей за розрахунками з батьками на утримання дітей, ф. 406 (бюджет).

Меморіальні ордери складаються по мірі звершення операцій, але не пізніше наступного дня отримання первинного документа та підписується головним бухгалтером або його заступником, а при централізації обліку - крім того і керівником групи обліку.

Всі меморіальні ордери реєструються в книзі Журнал-головна ф. 308 (бюджет), яка ведеться по субрахунках. Книга Журнал-головна відкривається щорічно записами сум залишків на початок року у відповідності з заключним балансом за минулий рік. Записи в ній робляться один раз на місяць.

Аналітичний облік при меморіально-ордерній формі ведеться в облікових реєстрах (в книгах, картках, накопичувальних відомостях тощо).