Т е м а 1.1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1.1 Исторические аспекты налогообложения

Налоги возникают и развиваются вместе с государством. Самой ранней формой налогообложения можно считать жертвоприношение, которое не всегда было добровольным, а являлось неким неписаным законом. Еще в Пятикнижии Моисея сказанo: «...и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов принадлежит Господу» [9, с. 8].

Позже возникла «светская» десятина, которая взималась в пользу влиятельных князей наряду с церковной десятиной в течение многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы. Так, в Древней Греции в VII—VI вв. до н. э. представителями знати были введены налоги на доходы в размере ¹/₁₀ или ¹/₂₀ части доходов.

Интересна система налогообложения Древнего Рима. В мирное время граждане не платили денежных податей, только в военное время жители Рима облагались налогами в соответствии со своими доходами. Суммы налога определялись каждые пять лет избранными чиновниками-цензорами, которым граждане Рима подавали заявление о своем имущественном состоянии и семейном положении (прототип декларации о доходах). В IV—III вв. до н. э. в условиях разрастания римского государства, основания и завоевания все новых городов-колоний происходят изменения и в налоговом праве. В колониях вводятся коммунальные налоги и повинности, величина которых (по аналогии с Римом) зависела от размеров состояния граждан, а их определение происходило каждые пять лет. В случае победоносных войн налоги уменьшались, а порой совсем отменялись. Коммунальные же налоги с тех, кто проживал вне Рима, взимались постоянно [9, с. 8].

Примечательно, что единой налоговой системы не существовало. Жители провинции были подданными империи, но не пользовались правами гражданства. Свидетельством зависимого положения была их обязанность платить налоги. Те города и земли, которые оказывали наиболее упорное сопротивление римским легионам, облагались более высокими налогами. В отдельных провинциях римская администрация сохраняла местную систему налогов.

При установлении и взимании налогов римская администрация часто прибегала к помощи откупщиков, деятельность которых она не могла должным образом контролировать. Результатом были коррупция, злоупотребление властью, а затем и экономический кризис, разразившийся в I в. до н. э.

Император Август Октавиан (63 г. до н. э. — 14 г. н. э.) осуществил реорганизацию финансового хозяйства римского государства, в том числе и налоговую реформу. Была значительно сокращена практика откупов, переоценена налоговая база провинций, составлены кадастры, проведена перепись, введены обязательные декларации, налоговая служба стала преемственной (т. е. опиралась на предшествующие результаты).

Основными налогами в Древнем Риме был поземельный и единая подушная подать для жителей провинций. Существовали и косвенные налоги (налог с оборота, налог на наследство и т. д.).

Население вносило налоги деньгами, поэтому оно было вынуждено развивать рынок и товарно-денежные отношения, углублять процесс разделения труда, что способствовало урбанизации. Таким образом, уже в Древнем Риме налоги играли стимулирующую роль.

Многие налоговые традиции Древнего Рима перешли к Византии. В ранневизантийскую эпоху до VII в. включительно существовал 21 вид прямых налогов. Применялись в Византии и чрезвычайные налоги: на строительство флота, содержание воинских контингентов и пр. Однако обилие налогов не привело к финансовому процветанию Византийской империи. Наоборот, чрезмерное налоговое бремя повлекло за собой сокращение налоговой базы и, как следствие, финансовые кризисы [9, с. 12].

В XVI—XVII вв. в Европе появилось современное государство раннего периода новой истории. Теории налогов еще практически не существовало. Не было крупного постоянного налога, парламенты периодически выдавали разрешения правителям производить взыскания и вводить чрезвычайные налоги. Плательщиками налога обычно являлись люди, принадлежащие к третьему сословию.

Государство не имело достаточного количества профессиональных чиновников для взыскания налогов, поэтому сбором налогов занимались, как правило, откупщики. В Европе практиковался метод продажи с аукциона права взимания налога, поэтому очень остро стояла проблема справедливости налогообложения, что привлекало внимание многих ученых и государственных деятелей. Так, Ф. Бэкон в книге «Опыты или наставления нравственные и политические» писал: «Налоги, взимаемые с согласия народа, не так ослабляют его мужество; примером тому могут служить пошлины в Нидерландах. Заметьте, что речь у нас сейчас идет не о кошельке, а о сердце. Подать, взимаемая с согласия народа или без такового, может быть одинакова для кошельков, но не одинаково ее действие на дух народа» [6, с. 14].

Только в конце XVII — начале XVIII в. в европейских странах начинается формирование административного государства, создаются соответствующий чиновничий аппарат и рациональная налоговая система, состоявшая из косвенных (в основном акцизов) и прямых (в основном подушных и податных) налогов.

Отсутствие теории налогообложения, необдуманность практических мер приводили порой к тяжелым последствиям (например, соляным бунтам в царствование Алексея Михайловича).

В последней трети XVIII в. в Европе начинают активно разрабатываться проблемы теории и практики налогообложения. Основоположником теории налогообложения считается шотландский экономист и философ А. Смит. В конце XVIII в. закладывались основы современного государства, проводящего активную экономическую, в том числе финансовую и налоговую, политику. Это касается как стран Западных Европы, так и России. Еще при Петре I были образованы двенадцать коллегий, из которых четыре заведовали финансовыми вопросами. Екатерина II (1729—1796) преобразовала систему управления финансами. В 1802 г. манифестом Александра I «Об учреждении министерств» было создано Министерство финансов и определена его роль [6, с. 9].

В отличие от Европы налоговая система Руси стала формироваться несколько позже. Только во время принятия в 988 г. христианства начала складываться финансовая система Древней Руси.

Олег после своего утверждения в Киеве установил дань с подвластных племен, которая взималась двумя способами: «повозом», когда ее привозили в Киев, и «полюдьем», когда князь или его дружины сами ездили за ней. Постепенно был введен сначала нерегулярный, а затем более систематический прямой налог.

Косвенные налоги были представлены различными торговыми и судебными пошлинами. Пошлина «мыт» взималась за провоз товаров через городские заставы, «гостиная» — за право иметь склады, «вес» и «мера» — за взвешивание товаров, «вира» представляла собой штраф за убийство, «продажа» — штраф за прочие преступления.

В годы татаро-монгольского ига русские князья платили Золотой Орде дань под названием «выход», которая сначала собиралась баскаками (уполномоченными хана), а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой мужской души и со скота. Все удельные князья собирали дань в своем уделе самостоятельно и потом передавали ее великому князю для отправления в Орду. Постепенно сумма «выхода» стала зависеть от соглашений великих князей с ханами. Кроме «выхода» существовала такая повинность, как «ям» — содержание посла Орды вместе с многочисленной свитой и обязанность поставлять подводы ордынским чиновникам. Перечисленные поборы не позволяли Руси пополнять казну за счет прямых налогов, поэтому основным источником внутренних доходов стали пошлины.

В 1480 г. Иван III фактически начал заново создавать финансовую систему Руси, прекратив уплату «выхода». В это время были введены следующие налоги: «данные» деньги с черносошных крестьян и посадских людей; налоги ямские, пищальные (используемые на производство пушек); сборы на городовое и засечное дело и строительство засек (укреплений на южных границах Московского государства). Размер прямых налогов определялся с помощью «сошного письма», которое предусматривало измерение земельных площадей и перевод полученных данных в условные податные единицы «сохи» и определение на этой основе налогов. Соха как единица измерения была отменена лишь в 1679 г., когда единицей налогообложения стал «двор».

Иван Грозный ввел стрелецкую подать на создание регулярной армии и полоняничные деньги для выкупа ратных людей, захваченных в плен, и мирных жителей, угнанных в полон [6, с. 14].

В российском государстве существовала весьма сложная и запутанная система управления государственными финансами. Большинство прямых налогов поступало в приказ большого прихода, местные налоги находились в ведении территориальных приказов, царские земли облагал налогом приказ большого дворца, городские промыслы — приказ большой казны, церковные и монастырские земли — Казенный патриарший приказ. Кроме того, сбором налогов и пошлин занимались Печатный, Стрелецкий, Ямской и Посольский приказы. Можно констатировать, что финансовая система России в XV—XVII вв. была чрезвычайно сложной и запутанной.

Попытку упростить и упорядочить эту систему предпринял царь Алексей Михайлович (1629—1676), который в 1655 г. создал Счетный приказ, ведающий сбором податей, проверяющий финансовую деятельность других приказов, анализирующий приходные и расходные книги, что позволило довольно точно определить бюджет российского государства на тот период.

При Петре I (1672—1725) начала складываться достаточно стройная финансовая и налоговая политика российского государства, хотя крупномасштабные государственные преобразования и многочисленные войны вызывали постоянную нехватку финансовых ресурсов.

При Петре I государство превращалось в светское общество, церковное право отделилось от гражданского, которое ориентировалось на потребности международной торговли. Бурному развитию промышленности предшествовала налоговая реформа. Появились новые налоги: гербовый сбор, подушной сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов, с церковных верований, даже налог на бороды. Однако доходы казны в основном по-прежнему формировались за счет традиционных налогов (например, половину всех бюджетных доходов империи составлял подушной налог) [6, с. 18].

Податная реформа завершается при правительствах Екатерины I (1725—1727) и Петра II (1727—1730). В 1725—1728-е гг. происходят ревизия, критика и пересмотр всех основ петровской налоговой системы.

Уже 1 февраля 1725 г. Екатерина I утвердила предложения генерал-прокурора Сената П. И. Ягужинского о сокращении подушной подати на четыре копейки, что, по его мнению, стало бы весьма «чувственно» налогоплательщикам; об облегчении положения помещиков, наказанных за утайку податных душ; об установлении рассрочки в уплате штрафов за утайку налогов.

Однако подушная система была такой же формальной, как и подворная. Податные души рассматривались лишь как счетные единицы, необходимые правительству для определения общей суммы оклада.

Налоги и повинности распределялись в общинах дифференцировано, согласно оценке крестьянским миром экономических возможностей каждого хозяйства, их «животов», «промыслов» и т. д. Помещик XVIII в., заботясь о сохранении платежеспособности крестьян, приказывал раскладывать сумму подушной подати в соответствии с благосостоянием хозяйств. Некоторые экономисты (В. О. Ключевский и П. Н. Милюков) вполне обоснованно поднимали вопрос о том, что введение подушной подати усилило податные тяготы населения.

Верховным тайным советом 8 февраля 1727 г. было принято постановление о подушной системе сбора податей и подписана целая серия указов, согласно которым подушная подать сокращалась на 23 копейки. Из губерний отзывались все военные, участвовавшие в сборе налогов, полицейские и судебные функции передавались губернаторам и воеводам, армейские части выводились из сельской местности в города, где солдаты размещались в домах посадских людей. Однако в целом все действия, предпринятые в соответствии с перечисленными указами, мало способствовали как улучшению положения плательщиков, так и поправлению дел казны.

В целях разработки перспектив податной политики были образованы две комиссии: Комиссия об окладе должна была рассмотреть расходы на армию и возможности их сохранения, а Комиссия о подати — пересмотреть принципы налогообложения. Предложения членов комиссии были различными, например, граф А. И. Остерман предлагал введение подоходного налога, что в тех условиях было нереально. Правительство так и не решило, каким следует быть обложению. Причинами неудачи деятельности комиссии следует считать отсутствие исчерпывающих сведений о состоянии податной системы в период ее обсуждения и упорную борьбу за власть между различными группировками знати в связи со смертью Екатерины I в мае 1727 г. и воцарением Петра II. Таким образом, никакой альтернативы петровской податной системе придумано не было. Комиссия была распущена в 1730 г., а ее предложения не были реализованы [6, с. 25].

При Екатерине II (1729—1797) были введены экспедиции государственных доходов, ревизий. Купечество стало уплачивать гильдейскую подать — процентный сбор с объявленного капитала. При этом размер капитала записывался «по совести каждого».

Основную долю в доходах казны (более 40%) составляли косвенные налоги. Важной вехой в становлении налоговой системы России того периода стала программа финансовых преобразований, разработанная М. М. Сперанским (1772—1839), которую в 1810 г. утвердил Государственный совет России. Основные положения указанной программы сводились к следующему:

1. Расходы должны соответствовать доходам, поэтому никакой новый расход не может быть назначен прежде, чем будет найден соразмерный ему источник дохода.

2. Расходы должны разделяться по:

1. ведомствам;

2. степени нужды в них (необходимые, полезные, избыточные, излишние и бесполезные, причем последние вообще не должны допускаться);

3. пространству (общие, государственные, губернские, окружные и волостные). Никакой сбор не должен существовать без ведома правительства, так как правительство должно знать все, что собирается с народа и обращается в расходы;

4. предметному назначению (обыкновенные и чрезвычайные). Для чрезвычайных расходов в запасе должны быть не деньги, а способы их получения;

5. степени постоянства (стабильные и меняющиеся) [6, с. 32].

Важную роль в становлении налоговой системы, равно как и в теории налогообложения, сыграл Н. И. Тургенев (1789—1871). В 1818 г. он издает труд «Опыт теории налогов», где изложены пять правил установления и взимания налогов:

1. «Равномерное распределение налогов» — налоги должны соответствовать доходам налогоплательщика.

2. «Определенность налога» — неясность в отношении количества налогов и времени платежа делает налогоплательщика зависимым от произвола сборщика.

3. «Собирание налогов в удобнейшее время» — уменьшение налоговой нагрузки предполагает не только снижение ее количественной величины, но и ее перераспределение по времени.

4. «Ориентация большей части налогового бремени на чистый доход» — следует взимать больше «с дохода, притом с чистого дохода, а не с самого капитала».

5. «Дешевое собирание налогов» — стремление к наименьшим затратам на издержки собирания налогов [9, с. 22].

Во время царствования Николая II большое значение приобрели прямые налоги.

В конце XIX в. вместо подушной подати был введен налог с городских строений, большое значение придавали оброку — плате крестьян за пользование землей (земельный налог согласно действующей в настоящее время налоговой системе России). Новые экономические виды деятельности порождали новые налоги: сбор с аукционных продаж, сбор с векселей и заемных писем, налоги на право торговой деятельности, налог с капитала для акционерных обществ, процентный сбор с прибыли, налог на автоматический экипаж, городской налог на прописку и т. д.

Россия вступила в Первую мировую войну (1-го сентября 1914 г.), что губительным образом сказалось на финансовом благополучии государства. Для того чтобы покрыть военные расходы, правительство повысило налоги и сборы, ввело новые акцизы, прибегало к внутренним и внешним займам. Февральская революция (1917 г.) только усугубила положение.

С 1917 г. начинаются новые экономические преобразования в России. В 1920 г. готовится проект Постановления Совета народных комиссаров (СНК) о прямых налогах и записка В. И. Ленина председателю Комиссии С. Е. Чуцкаеву об отмене денежных налогов, издается работа В. И. Ленина «О замене продразверстки продналогом». Молодая Советская республика часто изменяет систему налогообложения. Так, в 1921 г. были введены промысловый налог на обороты частных промышленных и торговых предприятий, акцизы на спирт, вино, пиво, спички, табачные изделия, гильзы и другие товары; в 1922 г. — подоходно-поимущественный налог (на зажиточных людей), налог с грузов, перевозимых железнодорожным и водным транспортом, налог со строений, рента с городских земель и т. д.; в 1923 г. — подоходный налог со ставкой 10, а затем 20% от прибыли предприятий.

В 1921 г. на смену политике «военного коммунизма» пришла новая экономическая политика (НЭП). Вместо продразверстки был введен продналог, появились иностранные концессии, разработана система займов, кредитных операций, приняты меры по укреплению денежной единицы. Опыт НЭПа доказал, что только хозяйственная самостоятельность предприятий, их правовая обособленность от государственного аппарата управления создают условия для формирования рынка капиталов и действенной системы налогообложения.

В 1930 г. начинается очередной этап налоговых реформ: издается Постановление Центрального исполнительного комитета (ЦИК) и СНК от 02.09.1930 г. «О налоговой реформе»; в 1931 г. принимается еще ряд постановлений, затрагивающих вопросы налогообложения; в 1936 г. происходят преобразования в системе платежей государственных предприятий и колхозно-кооперативного сектора. Также изменяются налоги с населения: часть налогов отменяется, подоходный объединяет в себе ряд мелких налогов.

Во время Великой Отечественной войны с 1941 по 1946 г. действовал военный налог. В 1946 г. введен налог на холостяков для поддержки одиноких матерей. В 1960-е гг. были призывы вообще отказаться от налогов и ввести систему платежей из прибыли, плату за фонд и нормируемые оборотные средства, но реформа налоговой системы в 1965 г. не пошла по пути отмены налогов. В 1970-е гг. сформировалась такая налоговая система, какой она была к 1991 г. (к моменту развала СССР).

Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишали хозяйственных руководителей всякой инициативы, что стало одной из важнейших причин финансового кризиса, который разразился в России на рубеже 1980—1990-х гг. Выход из этого кризиса был один — переход к рыночной экономике [9, с. 38].

Рыночные преобразования характеризуются серьезными изменениями налогового законодательства. Постановлением Совета министров СССР 24 января 1990 г. в системе союзного Министерства финансов была создана Государственная налоговая служба (ГНС), в состав которой входили Государственная налоговая инспекция Министерства финансов СССР, государственные налоговые инспекции министерств финансов союзных республик и государственные налоговые инспекции по автономным республикам, краям и областям, округам, городам, районам и районам в городах. К основным обязанностям ГНС была отнесена регистрация всех налогоплательщиков, контроль за соблюдением налогового законодательства, взимание налогов и перечисление их в бюджет государства, сбор недоимок и штрафов с нарушивших налоговое законодательство предприятий [9, с. 40].