"Все о налогах", 2009, N 12
Представление налоговой и бухгалтерской отчетности
Особенности представления декларации
Исходя из положений пп. 4, 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ (НК РФ), за налогоплательщиками закреплена обязанность по представлению в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налогоплательщиков налоговых деклараций (расчетов), если такая обязанность предусмотрена НК РФ. Налогоплательщики также обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", кроме случаев, когда согласно данному Закону такие налогоплательщики не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Налогоплательщик не должен представлять в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым он освобожден от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 80 НК РФ).
Например, плательщики единого налога на вмененный доход (ЕНВД) не представляют нулевые декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество, поскольку освобождены от уплаты этих налогов. В частности, в Письме от 12.11.2007 N 03-02-07/1-465 Минфин России разъясняет, что налоговые органы на местах не вправе требовать представления деклараций по тем налогам, от уплаты которых налогоплательщики освобождены.
Если же организация или индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, но не осуществляют операций, в результате которых происходит движение денежных средств на их счетах в банках (в кассе), и не имеют по этим налогам объектов налогообложения, то по таким налогам указанные налогоплательщики представляют единую (упрощенную) налоговую декларацию.
Внимание! В том случае, если хотя бы одно из условий не выполняется, налогоплательщику следует отчитываться по обычным формам налоговых деклараций. Но может возникнуть ситуация, когда бухгалтер получил документы о какой-либо операции, признаваемой объектом налогообложения, после того, как сдал упрощенную декларацию, полагая при этом, что налогооблагаемых операций не было, и подает декларацию по обычной форме. Является ли данное нарушение порядка представления деклараций основанием для привлечения к ответственности?
Очевидно, что ошибочное представление иного документа (единой упрощенной налоговой декларации вместо налоговой декларации по соответствующей форме) не освобождает налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения.
На практике многие сталкиваются с тем, что в течение определенного времени деятельность не ведется, и поэтому объект налогообложения отсутствует. Однако за такими налогоплательщиками все равно сохраняется обязанность по представлению в налоговые органы деклараций, в которых исчисленная сумма налога равна нулю.
Если же организация признается плательщиком ЕНВД, то с 01.01.2009 представление нулевых деклараций для нее вообще не предусмотрено. Данные налогоплательщики, даже фактически не осуществляя деятельности в каком-либо периоде, рассчитывают сумму налога, исходя из потенциально возможного дохода, а не реально полученного при осуществлении предпринимательской деятельности (см. Письма Минфина России от 30.06.2009 N 03-11-09/230, от 28.05.2009 N 03-11-09/188).
Минфин России в Письме от 15.12.2008 N 03-07-15/1/15 говорит об отсутствии обязанности организации представлять налоговую декларацию по акцизам по обособленным подразделениям, если по месту их нахождения в отчетном налоговом периоде операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, не совершались.
Такого же мнения придерживаются и суды. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 02.09.2009 N КА-А40/8680-09 при рассмотрении спора между налогоплательщиком и налоговым органом установил, что в спорном налоговом периоде организация по месту нахождения своего филиала не осуществляла операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, в связи с чем у нее отсутствовала обязанность по представлению налоговой декларации.
Судом исследовался довод налогового органа о наличии у организации лицензии как документа, подтверждающего статус налогоплательщика акциза и обязанность по представлению декларации вне зависимости от осуществления операций с подакцизными товарами. Суд также указал, что наличие лицензии определяет право лица (организации) осуществлять конкретную деятельность, а не устанавливает обязанность представления налоговых деклараций.
Минфин России в Письме от 14.08.2009 N 03-02-07/1-399 отметил, что декларации, в том числе и по обособленным подразделениям, налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Как следует из п. 3 ст. 80 НК РФ, налоговая декларация может представляться в налоговые органы:
- на бумажном носителе;
- в электронном виде.
При этом налоговая декларация (расчет) как на бумажном носителе, так и в электронном виде представляется по законодательно установленной форме вместе с документами, которые согласно НК РФ надо приложить к налоговой декларации (расчету).
Обязательность представления декларации в электронном виде. Минфин России в Письме от 15.04.2009 N 03-02-08/31 разъясняет, что в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ обязанность представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговые органы в электронном виде возложена на налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также на вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел. Кроме того, такая обязанность возложена на налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших.
В иных случаях организация вправе представить налоговые декларации (расчеты) в налоговые органы на бумажных носителях или по установленным форматам в электронном виде.
Критерии, по которым организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков, установлены Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@. К ним относятся:
- показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации;
- взаимозависимость между организациями.
Организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, подлежат налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях.
Межрегиональная (межрайонная) инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам осуществляет постановку на учет налогоплательщика и направляет ему уведомление о постановке его на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика. Уведомление должно быть направлено межрегиональной (межрайонной) инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в трехдневный срок после получения соответствующих документов от инспекции ФНС России по месту нахождения организации.
Таким образом, организация приобретает статус крупнейшего налогоплательщика с момента ее постановки на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика и получения от налогового органа уведомления (см. Письмо Минфина России от 04.05.2008 N 03-02-07/1-169).
Среднесписочная численность работников. Все налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган в установленный срок сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год (см. Письмо Минфина России от 20.11.2008 N 03-02-08/24). Данное положение распространяется и на тех налогоплательщиков, которые не привлекают наемных работников, например, когда индивидуальный предприниматель самостоятельно ведет хозяйственную деятельность.
Указанные сведения в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).
Таким образом, сведения о среднесписочной численности работников за 2009 г. организация должна представить в налоговые органы по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@, не позднее 20 января 2010 г. Рекомендации по порядку заполнения формы "Сведения о среднесписочной численности за предшествующий календарный год" даны в Письме ФНС России от 26.04.2007 N ЧД-6-25/353@.
Налоговая декларация (расчет) согласно п. 4 ст. 80 НК РФ может представляться налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган следующими способами: лично или через представителя; направлена в виде почтового отправления с описью вложения; передана по телекоммуникационным каналам связи.
Отчетность на бумажном носителе
Налогоплательщик может представлять отчетность на бумажном носителе лично, через представителя, почтой.
Представители налогоплательщика
На основании п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
Законными представителями налогоплательщика-организации являются лица, уполномоченные представлять данную организацию на основании закона или ее учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
По смыслу ст. ст. 26, 28, 29, 32, 33 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченного судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящего семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица (см. также Письмо Минфина России от 10.07.2008 N 03-04-05-01/230).
Исходя из положений ГК РФ, в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование как единоличных, так и коллегиальных исполнительных органов может быть различным (единоличных - генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных - правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждается документами, удостоверяющими его должностное положение.
На основании ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.
В силу ст. ст. 72, 84, 91, 103 и 110 ГК РФ представителем юридического лица может быть единоличный (например, один участник полного товарищества) или коллегиальный орган (например, общее собрание участников хозяйственного общества).
Согласно п. 1 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на основании ст. 28 НК РФ признаются действиями (бездействием) организации (см. также п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"; далее - Постановление N 5).
При этом в Письме Минфина России от 17.11.2008 N 03-02-08/23 говорится о том, что должностное лицо организации, ответственное за представление налоговой декларации в налоговые органы по месту учета, подлежит привлечению к административной ответственности согласно ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) в связи с нарушением им установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации.
Таким образом, если по каким-либо причинам законный представитель налогоплательщика не подал в принятом порядке и в установленные сроки налоговую декларацию, то:
1) налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии с нормами НК РФ;
2) представитель привлекается к административной ответственности в соответствии с КоАП РФ.
Внимание! В п. 8 Постановления N 5 Пленум ВАС РФ также разъяснил, что в силу п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Как указал ВАС РФ, при применении данной нормы судам необходимо иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения.
Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, то полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ.
Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях (п. 2 ст. 26 НК РФ).
Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (п. 3 ст. 26 НК РФ).
Управление МНС России по г. Москве в Письме от 24.06.2003 N 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.
При оформлении доверенности обратите внимание на дату ее выдачи, так как в силу п. 1 ст. 186 ГК РФ доверенность, в которой отсутствует дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 10.04.2006 N 03-06-06-03/08, индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган.
В данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу п. 3 ст. 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.