|
|
|
"План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Комментарии и корреспонденция счетов"(Медведев А.Н.)("Налоговый вестник", 2001)
|
|
Документ предоставлен КонсультантПлюсwww.consultant.ruДата сохранения: 10.12.2013
|
"Книги издательства "Налоговый вестник", 2001
ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ФИНАНСОВО - ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ
И ИНСТРУКЦИЯ ПО ЕГО ПРИМЕНЕНИЮ.
КОММЕНТАРИИ И КОРРЕСПОНДЕНЦИЯ СЧЕТОВ
А.Н.Медведев
ВВЕДЕНИЕ
Утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н и вводимые в действие с 1 января 2001 г. План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению заменяют План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. N 56. Данные документы имеют как определенную преемственность, так и различия, которые и комментируются в данной книге. В итоге 76 синтетических счетов заменены на 60 синтетических счетов, изменилась и группировка счетов. Остановимся вкратце на принципиальных изменениях.
Во-первых, изменены разделы Плана счетов. Если раньше они группировались следующим образом:
- основные средства и долгосрочные вложения;
- производственные запасы;
- затраты на производство;
- готовая продукция, товары и реализация;
- денежные средства;
- расчеты;
- финансовые результаты и использование прибыли;
- капитал и резервы;
- кредиты и финансирование,
то теперь синтетические счета группируются следующим образом:
- внеоборотные активы;
- производственные запасы;
- затраты на производство;
- готовая продукция и товары;
- денежные средства;
- расчеты;
- капитал;
- финансовые результаты (включая реализацию).
Во-вторых, ряд синтетических счетов объединен или переведен из синтетических счетов в субсчета и обратно.
Так, например, счета 46, 47, 48 и 80, на которых ранее отражалась реализация (то есть переход прав собственности на товары (работы, услуги) согласно ст.39 НК РФ), заменены на три счета в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N N 32н и 33н:
- для продаж (доходов по обычным видов деятельности) - 90;
- для операционных и внереализационных доходов и расходов - 91;
- для чрезвычайных доходов и расходов - 99.
При этом следует обратить внимание на то, что существующий в налоговом праве термин "реализация" (ст.39 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ) в бухгалтерском учете не применяется. В этой связи необходимо напомнить, что бухгалтерский термин "продажи" (такое название носит синтетический счет 90) позаимствован из американской практики ("sales" - дословно "продажи"), в то время как в английской практике применяется термин "turnover" (дословно - "оборот").
Таким образом, новый План счетов привел корреспонденцию счетов в соответствие с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Счет 90 полностью заменил собой счет 46, в то время как счет 91 заменил счета 47 и 48 полностью и частично - 80 (в части операционных и внереализационных доходов и расходов), а счет 99 заменил собой частично счет 80 (в части определения финансового результата и отражения чрезвычайных доходов и расходов).
Прежде чем переходить к комментированию нового Плана счетов, необходимо обратить внимание читателя на изменения в нумерации счетов бухгалтерского учета, которые наглядно видны из следующей таблицы:
Соответствие номеров счетов
бухгалтерского учета
(исходя из их содержания)
Синтетические счета
План счетов
1991 г.
План счетов
2000 г.
Примечания
01
01
02
02
03
03
04
04
05
05
06
58
07
07
08
08
10
10
11
11
12
01
в части основных средств
10
в части материалов
13
-
14
-
-
14
15
15
16
16
19
19
20
20
21
21
23
23
25
25
26
26
28
28
29
29
30
08
в части временных ти-
тульных сооружений
23
в части временных нети-
тульных сооружений
31
97
36
46
37
40
40
43
41
41
42
42
43
44
44
44
45
45
46
90
47
91
48
91
50
50
51
51
52
52
55
55
56
50
в части денежных доку-
ментов
81
в части собственных ак-
ций
57
57
58
58
60
60
61
60
62
62
63
76
64
62
65
76
67
68
68
68
69
69
70
70
71
71
73
73
74
79
в части доверительного
управления
76
в части простого товари-
щества - у товарищей,
вносящих вклады
80
в части простого товари-
щества - у товарища,
принимающего вклады и
ведущего общие дела
75
75
76
76
77
75
78
-
79
79
80
99
81
99
82
59
в части резервов под
обесценение вложений в
ценные бумаги
63
в части резервов по сом-
нительным долгам
83
98
84
94
85
80
86
82
87
83
в части добавочного ка-
питала
98
в части безвозмездных
поступлений
88
84
89
96
90
66
92
67
93
66
в части краткосрочных
кредитов
67
в части долгосрочных
кредитов
94
66
95
67
96
86
Забалансовые счета
|
План счетов 1991 г. |
План счетов 2000 г. |
Примечания |
|
001 |
001 |
|
|
002 |
002 |
|
|
003 |
003 |
|
|
004 |
004 |
|
|
005 |
005 |
|
|
006 |
006 |
|
|
007 |
007 |
|
|
008 |
008 |
|
|
009 |
009 |
|
|
014 |
010 |
|
|
015 |
010 |
|
|
021 |
011 |
|
Однако кроме изменения нумерации некоторых счетов бухгалтерского учета изменилось также и их содержание, что будет раскрыто в комментариях к каждому синтетическому счету, которые приводятся после официальных текстов Минфина России.
Раздел I. Внеоборотные активы
В соответствии с новым Планом счетов в состав внеоборотных активов включаются:
- основные средства (с учетом их амортизации);
- доходные вложения в материальные ценности;
- нематериальные активы (с учетом их амортизации);
- оборудование к установке;
- вложения во внеоборотные активы (учет затрат по созданию и приобретению внеоборотных активов).
Следует обратить внимание, что по сравнению с составом внеоборотных активов, предусмотренным Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", новый План счетов из состава внеоборотных активов исключил долгосрочные финансовые вложения (долгосрочные ценные бумаги, инвестиции в дочерние и зависимые общества, предоставленные займы на срок свыше 12 месяцев и т.п.). Теперь все финансовые вложения (без подразделения на долгосрочные и краткосрочные) отражаются в составе денежных средств на синтетическом счете 58 "Финансовые вложения", в связи с чем и исключен синтетический счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения".
Счет 01 "Основные средства"
Название и номер синтетического счета не изменились.
Критерии отнесения имущества к основным средствам определены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н. Вместе с тем следует обратить внимание на предстоящее кардинальное изменение в подходе к данному вопросу: как разъяснено в Письмах Минфина России от 19 октября 2000 г. N 16-00-13-07 и от 15 сентября 2000 г. N 04-02-05/11, предполагается отказаться от применения стоимостного критерия для отнесения имущества к основным средствам, сохранив единственный критерий - срок полезного использования в течение свыше 12 месяцев.
Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ установлено, что с момента вступления данного Закона в силу (с 31 января 1998 г.) право собственности на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Государственной регистрации подлежат права на следующие объекты недвижимости:
- земельные участки;
- участки недр;
- обособленные водные объекты;
- все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (например, любые объекты с заглубленным фундаментом: здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы).
Отсутствие государственной регистрации права собственности на объект недвижимости означает, что сделки по приобретению этого имущества являются ничтожными, то есть недействительными уже в момент их совершения.
Таким образом, по дебету счета 01 "Основные средства" могут быть отражены только те объекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке.
Данная норма нашла свое отражение в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н).
До момента государственной регистрации объектов недвижимого имущества затраты организации на приобретение основных средств подлежат отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (до 1 января 2001 г. данный синтетический счет носил название "Капитальные вложения").
В Письме МНС России от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/334@, основанном на Письме Минфина России от 29 февраля 2000 г. N 16-00-17-05, разъяснено, что объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, поскольку указанный объект основных средств до момента регистрации права собственности на него у покупателя должен отражаться по дебету счета 08 "Капитальные вложения". В связи с этим амортизационные отчисления по данному объекту недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном регистре, не начисляются и не учитываются для целей налогообложения. Аналогично до момента государственной регистрации права собственности не должны учитываться расходы по содержанию объекта недвижимости, в том числе и расходы на его ремонт. Данная позиция выражена в Письме Минфина России от 10 августа 2000 г. N 04-02-05/1: объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано, до официальной регистрации должен учитываться в составе капитальных вложений, и, следовательно, для целей налогообложения по такому объекту не должна начисляться амортизация и учитываться расходы по содержанию, например, расходы на его ремонт. В Письме Минфина России от 3 августа 2000 г. N 04-02-05/1 разъяснено, что принятие для целей налогообложения амортизации по объекту недвижимости, приобретенному после вступления в силу Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ, то есть после 31 января 1998 г., и не прошедшему государственную регистрацию, является недопустимым.
При этом, как разъяснено в Письме Минфина России от 14 августа 2000 г. N 04-05-06/61, приобретенный объект недвижимости принимается к учету в качестве объекта основных средств в сумме фактических затрат на его приобретение, включая и плату за регистрацию права собственности на недвижимое имущество. В Письме Минфина России от 13 сентября 2000 г. N 04-02-05/1 разъяснено, что плата за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество увеличивает первоначальную стоимость приобретаемых за плату основных средств. Аналогичное разъяснение содержится в Письме Минфина России от 18 мая 2000 г. N 04-02-04/1.
В новом Плане счетов по сравнению с ранее действовавшим содержится одно принципиальное новшество: если ранее при выбытии объекта основных средств первоначальная стоимость объекта списывалась в дебет счета "Реализация и прочее выбытие основных средств" (47), а накопленная амортизация - в кредит этого счета, то теперь к синтетическому счету 01 открывается субсчет "Выбытие основных средств", который частично заменит ранее задействованный для этой операции счет "Реализация и прочее выбытие основных средств":
Дебет 01 / субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - списание стоимости выбывающего объекта;
Дебет 02 Кредит 01 / субсчет "Выбытие основных средств" - списание накопленной амортизации;
Дебет 91 Кредит 01 / субсчет "Выбытие основных средств" - списание остаточной стоимости объекта.
Также в План счетов введены проводки для переоценки основных средств, для учета основных средств простого товарищества, для расчетов с обособленными подразделениями.
N
п/п
Содержание операций
Корреспонди-
рующие счета
дебет
кредит
1.
Выбытие объекта основных средств - по перво-
начальной стоимости в дебет субсчета "Выбытие
основных средств"; перевод объектов основных
средств из одной группы (вида) в другую
01
01
2.
Перевод доходных вложений в материальные цен-
ности, предназначавшиеся для сдачи в аренду
(прокат, лизинг), в состав основных средств
01
03
3.
Ввод в эксплуатацию объектов основных средств
на основании формы ОС-1; достройка, дооборудо-
вание, реконструкция основных средств на осно-
вании формы ОС-3
01
08
4.
Увеличение стоимости основных средств за счет
расчетов с разными дебиторами
01
76
5.
Принятие к учету объектов основных средств,
полученных от обособленных подразделений, вы-
деленных на самостоятельный баланс при внутри-
хозяйственных расчетах
01
79
6.
Принятие к учету объектов основных средств,
внесенных учредителями в счет их вкладов в ус-
тавный капитал или внесенных товарищами по до-
говору простого товарищества
01
80
7.
Отражение результатов переоценки объектов ос-
новных средств (в сторону увеличения)
01
83
8.
Списание накопленной амортизации при выбытии
объекта основных средств
02
01
9.
Выбраковка животных из основного стада
11
01
10.
Списание потерь от уничтожения и порчи основ-
ных средств на расчеты со страховой организа-
цией
76
01
11.
Передача объектов основных средств обособлен-
ным подразделениям, выделенным на самостоя-
тельный баланс при внутрихозяйственных расче-
тах
79
01
12.
Возврат основных средств товарищам при прекра-
щении договора простого товарищества
80
01
13.
Отражение результатов переоценки объектов ос-
новных средств (в сторону уменьшения)
83
01
14.
Списание остаточной стоимости объекта основных
средств при выбытии
91
01
15.
Списание остаточной стоимости объекта основных
средств при недостаче или порче
94
01
16.
Потери объектов основных средств в связи с
чрезвычайными обстоятельствами (стихийные
бедствия, пожары, аварии, национализация
и т.п.)
99
01
Счет 02 "Амортизация основных средств"
Номер синтетического счета не изменился.
Наименование данного синтетического счета изменено (ранее он назывался "Износ основных средств") для приведения его названия в соответствие с его экономическим назначением: износ характеризует физическое и моральное старение объекта, в то время как амортизация характеризует экономические процессы по перенесению стоимости объекта на созданную при его участии продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и по созданию источника для простого воспроизводства.
При этом следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденному Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, амортизация по основным средствам может начисляться одним из следующих способов:
- линейным способом;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
В План счетов добавлены проводки для переоценки сумм накопленной амортизации (при переоценке основных средств), а также для расчетов по амортизации с обособленными подразделениями.
┌───┬──────────────────────────────────────────────┬─────────────┐
│ N │ Содержание операций │Корреспонди- │
│п/п│ │рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ дебет│кредит│
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 1.│Списание накопленной амортизации при выбытии │ 02 │ 01 │
│ │объекта основных средств │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 2.│Перевод начисленных сумм амортизации по арен- │ 02 │ 02 │
│ │дованным основным средствам при их переходе в │ │ │
│ │собственность лизингополучателя (если по усло-│ │ │
│ │виям договора лизинга лизинговое имущество │ │ │
│ │учитывается на балансе лизингополучателя) │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 3.│Списание накопленной амортизации при выбытии │ 02 │ 03 │
│ │доходных вложений в материальные ценности │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 4.│Списание накопленной амортизации по объектам │ 02 │ 79 │
│ │основных средств, переданным обособленным под-│ │ │
│ │разделениям (филиалам, представительствам │ │ │
│ │и т.п.), выделенным на самостоятельный баланс,│ │ │
│ │при внутрихозяйственных расчетах │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 5.│Уменьшение накопленной амортизации по резуль- │ 02 │ 83 │
│ │татам переоценки объектов основных средств │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 6.│Начисление амортизации по объектам основным │ │ │
│ │средств, используемых: │ │ │
│ │- в создании внеоборотных активов │ 08 │ 02 │
│ │- в основном производстве │ 20 │ 02 │
│ │- во вспомогательных производствах: │ 23 │ 02 │
│ │общепроизводственного назначения │ 25 │ 02 │
│ │общехозяйственного назначения │ 26 │ 02 │
│ │- в обслуживающих производствах и хозяйствах │ 29 │ 02 │
│ │- в процессах продаж │ 44 │ 02 │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 7.│Начисление амортизации по объектам основных │ 79 │ 02 │
│ │средств, переданным обособленным подразделени-│ │ │
│ │ям (филиалам, представительствам и т.п.), вы- │ │ │
│ │деленным на самостоятельный баланс, при внут- │ │ │
│ │рихозяйственных расчетах │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 8.│Доначисление амортизации по результатам пере- │ 83 │ 02 │
│ │оценки объектов основных средств │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 9.│Начисление амортизации по объектам основных │ 91 │ 02 │
│ │средств, сданным в аренду (в том случае если │ │ │
│ │данные доходы не формируют выручку) │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│10.│Начисление амортизации по объектам основных │ 97 │ 02 │
│ │средств, используемым в подготовительных рабо-│ │ │
│ │тах, затраты на которые предварительно аккуму-│ │ │
│ │лируются в качестве расходов будущих периодов │ │ │
└───┴──────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┘
Счет 03 "Доходные вложения
в материальные ценности"
Название и номер синтетического счета не изменились.
По сравнению с ранее действовавшим порядком теперь выбытие доходных вложений в материальные ценности (аналогично основным средствам, учитываемым на счете 01) отражается не с использованием счета "Реализация и прочее выбытие основным средств" (47), а непосредственно на синтетическом счете 03 со списанием результата в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
N
п/п
Содержание операций
Корреспонди-
рующие счета
дебет
кредит
1.
Принятие к учету имущества, предназначенного
для предоставления во временное пользование
(пользование и владение) за плату (например,
оприходование лизингодателем объекта основных
средств, предназначенного для сдачи в аренду
по договору лизинга)
03
08
2.
Принятие к учету лизингодателем объекта основ-
ных средств, возвращенного лизингополучателем
(в том случае если согласно условиям договора
он учитывался на балансе лизингополучателя)
03
76
3.
Принятие к учету внесенного в уставный капитал
имущества, которое предназначено для предо-
ставления во временное пользование (пользова-
ние и владение) за плату
03
80
4.
Перевод доходных вложений в материальные цен-
ности, предназначавшиеся для сдачи в аренду
(прокат, лизинг), в состав основных средств
01
03
5.
Списание накопленной амортизации при выбытии
доходных вложений в материальные ценности
02
03
6.
Передача лизингодателем объекта основных
средств лизингополучателю (в том случае если
согласно условиям договора он учитывается на
балансе лизингополучателя)
76
03
7.
Возврат имущества, относящегося к доходным
вложениям в материальные ценности, товарищам
при прекращении договора простого товарищества
80
03
8.
Списание остаточной стоимости имущества, отно-
сящегося к доходным вложениям в материальные
ценности, при его выбытии
91
03
9.
Списание остаточной стоимости имущества, отно-
сящегося к доходным вложениям в материальные
ценности, при недостаче или порче
94
03
10.
Потери имущества, относящегося к доходным вло-
жениям в материальные ценности, в связи с
чрезвычайными обстоятельствами (стихийные
бедствия, пожары, аварии, национализация
и т.п.)
99
03
Счет 04 "Нематериальные активы"
Название и номер синтетического счета не изменились.
С 1 января 2001 г. согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, определено, что нематериальные активы - часть имущества организации, которая характеризуется следующими признаками при одновременном их соблюдении:
- не имеет материально - вещественной структуры;
- может быть идентифицирована от другого имущества;
- имеет целевое предназначение (использование в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд);
- используется свыше 12 месяцев;
- не предназначена для последующей перепродажи;
- обладает способностью приносить экономические выгоды (доход) в будущем;
- имеются документы о существовании самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.
При этом следует обратить внимание на требование по документальному оформлению поступления нематериальных активов, которое сформулировано в п.24 ПБУ 14/2000.
Исходя из сказанного выше к нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;
- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
При этом в ПБУ 14/2000 особо оговорены случаи, когда нематериальные активы создаются самой организацией:
1) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные авторами (физическими лицами) в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, или по договору с организацией - заказчиком, принадлежит организации - работодателю или организации - заказчику;
2) свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
Таким образом, с 1 января 2001 г. больше не являются нематериальными активами:
- права, вытекающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, поскольку исключительное право автора - физического лица - не отчуждаемо от него и не может быть передано им другим лицам;
- права на ноу - хау (технологии и др.), поскольку они не оформлены соответствующими документами о государственной регистрации права на результаты интеллектуальной деятельности.
Вместе с тем к нематериальным активам по-прежнему относятся:
- организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал);
- деловая репутация организации, которая согласно п.27 ПБУ 14/2000 определяется как разница между ценой организации (то есть приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.
Следует обратить внимание, что как и План счетов 1991 г., новый План счетов 2000 г. содержит противоречивую корреспонденцию счетов: с одной стороны, принятие к учету объекта нематериальных активов производится с использованием счета 08:
Дебет 08 Кредит 51 - оплата расходов по приобретению объекта нематериальных активов и по его регистрации;
Дебет 04 Кредит 08 - принятие в учету объекта нематериальных активов в сумме фактических затрат по его приобретению и доведению до рабочего состояния.
С другой стороны, Минфин России предусмотрел и прямые бухгалтерские записи без использования счета 08:
Дебет 04 Кредит 51 (52, 55) - оплата расходов по приобретению объекта нематериальных активов.
Вместе с тем новый План счетов содержит два принципиально новых (по сравнению с Планом счетов 1991 г.) положения:
- во-первых, выбытие нематериальных активов отражается без использования синтетического счета "Реализация прочих активов" (48), а непосредственно по дебету и кредиту счета 04 (в порядке, применяемом к выбытию основных средств и доходных вложений в материальные ценности);
- во-вторых, в соответствии с ПБУ 14/2000 новый План счетов предусматривает начисление амортизации по объектам нематериальных активов без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - путем уменьшения первоначальной стоимости соответствующего объекта.
┌───┬──────────────────────────────────────────────┬─────────────┐
│ N │ Содержание операций │Корреспонди- │
│п/п│ │рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ дебет│кредит│
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 1.│Принятие к учету объекта нематериальных акти- │ 04 │ 08 │
│ │вов │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 2.│Оплата расходов по приобретению объектов нема-│ 04 │ 51 │
│ │териальных активов по безналичному расчету в │ │ │
│ │российских рублях │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 3.│Оплата расходов по приобретению объектов нема-│ 04 │ 52 │
│ │териальных активов по безналичному расчету в │ │ │
│ │иностранной валюте │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 4.│Оплата расходов по приобретению объектов нема-│ 04 │ 55 │
│ │териальных активов с использованием специаль- │ │ │
│ │ных счетов в банках │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 5.│Увеличение стоимости объектов нематериальных │ 04 │ 76 │
│ │активов за счет расчетов с разными дебиторами │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 6.│Принятие к учету объектов нематериальных акти-│ 04 │ 79 │
│ │вов, полученных от обособленных подразделений,│ │ │
│ │выделенных на самостоятельный баланс при внут-│ │ │
│ │рихозяйственных расчетах │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 7.│Принятие к учету объекта нематериальных акти- │ 04 │ 80 │
│ │вов, полученного в качестве вклада в уставный │ │ │
│ │капитал или по договору простого товарищества │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 8.│Списание накопленной амортизации при выбытии │ 05 │ 04 │
│ │объекта нематериальных активов │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 9.│Начисление амортизации по объектам нематери- │ │ │
│ │альных активов путем уменьшения первоначальной│ │ │
│ │стоимости объекта при использовании объекта: │ │ │
│ │в основном производстве │ 20 │ 04 │
│ │во вспомогательном производстве │ 23 │ 04 │
│ │в общепроизводственных расходах │ 25 │ 04 │
│ │в общехозяйственных расходах │ 26 │ 04 │
│ │в обслуживающих производствах и хозяйствах │ 29 │ 04 │
│ │в процессе продаж │ 44 │ 04 │
│ │в расходах будущих периодов │ 97 │ 04 │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│10.│Уменьшение стоимости объектов нематериальных │ 76 │ 04 │
│ │активов за счет расчетов с разными кредиторами│ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│11.│Передача объектов нематериальных активов обо- │ 79 │ 04 │
│ │собленным подразделениям, выделенным на само- │ │ │
│ │стоятельный баланс при внутрихозяйственных │ │ │
│ │расчетах │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│12.│Возврат объектов нематериальных активов това- │ 80 │ 04 │
│ │рищам при прекращении договора простого това- │ │ │
│ │рищества │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│13.│Списание остаточной стоимости объекта немате- │ 91 │ 04 │
│ │риальных активов при выбытии │ │ │
└───┴──────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┘
Счет 05 "Амортизация нематериальных активов"
Название и номер синтетического счета не изменились.
Пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, установлены три способа начисления амортизации по нематериальным активам для отражения в бухгалтерском учете:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При этом ПБУ 14/2000 установлено, что начисление амортизационных отчислений производится в течение всего срока полезного использования нематериальных активов. Приостановление начисления амортизации допускается только в случае консервации организации. Регламентация вопросов консервации предприятий применительно к отраслевой специфике содержится в Законе РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах".
Согласно п.21 ПБУ 14/2000 в бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться одним из следующих способов:
1) накоплением соответствующих сумм на отдельном счете;
2) уменьшением первоначальной стоимости объекта.
Однако ПБУ 14/2000 содержит и ряд исключений по амортизации отдельных нематериальных активов:
- по организационным расходам амортизация начисляется путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации);
- по положительной или отрицательной деловой репутации амортизация начисляется различными способами:
- по положительной деловой репутации - надбавке к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод, которая учитывается как отдельный инвентарный объект, амортизация производится путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости;
- по отрицательной деловой репутации - скидке с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием устойчивого положения на рынке (стабильных покупателей, репутации, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.), которая учитывается как доходы будущих периодов и равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.
Данный порядок бухгалтерского учета деловой репутации заменяет порядок, установленный ранее Письмом Минфина России от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий".
Следует также обратить внимание на то обстоятельство, что ПБУ 14/2000 не содержит критериев для неамортизируемых нематериальных активов (как это было установлено п.4.23.1 утратившей силу Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97, применительно к расходам по созданию организации, признанным в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, товарным знакам и знакам обслуживания).
Пункт 17 ПБУ 14/2000 вводит критерии для определения срока полезного использования нематериальных активов:
1) срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности по законодательству Российской Федерации;
2) ожидаемый срок использования объекта нематериальных активов.
По тем нематериальным активам, по которым срок полезного использования установить нельзя, амортизация начисляется в течение 20 лет (аналогичная норма с 1 января 2000 г. была введена Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31).
┌───┬──────────────────────────────────────────────┬─────────────┐
│ N │ Содержание операций │Корреспонди- │
│п/п│ │рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ дебет│кредит│
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 1.│Списание накопленной амортизации при выбытии │ 05 │ 04 │
│ │объекта нематериальных активов │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 2.│Списание накопленной амортизации по объектам │ 05 │ 79 │
│ │нематериальных активов, переданным обособлен- │ │ │
│ │ным подразделениям (филиалам, представительст-│ │ │
│ │вам и т.п.), выделенным на самостоятельный ба-│ │ │
│ │ланс, при внутрихозяйственных расчетах │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 3.│Начисление амортизации по объектам нематери- │ 08 │ 05 │
│ │альных активов, используемых при создании вне-│ │ │
│ │оборотных активов хозяйственным способом │ │ │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 4.│Начисление амортизации по объектам нематери- │ │ │
│ │альных активов, используемых: │ │ │
│ │в основных производствах │ 20 │ 05 │
│ │во вспомогательных производствах │ 23 │ 05 │
│ │в общепроизводственных расходах │ 25 │ 05 │
│ │в общехозяйственных расходах │ 26 │ 05 │
│ │в обслуживающих производствах и хозяйствах │ 29 │ 05 │
│ │в процессах продаж │ 44 │ 05 │
│ │в расходах будущих периодов │ 97 │ 05 │
├───┼──────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│ 5.│Начисление амортизации по объектам нематери- │ 79 │ 05 │
│ │альных активов, переданным обособленным под- │ │ │
│ │разделениям, выделенным на самостоятельный ба-│ │ │
│ │ланс, при внутрихозяйственных расчетах │ │ │
└───┴──────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┘
Счет 07 "Оборудование к установке"
Название и номер синтетического счета не изменились.
В отличие от Плана счетов 1991 г. новый План счетов предусматривает, что при выбытии оборудования, предназначенного к установке, его стоимость списывается непосредственно в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" без использования счета "Реализация прочих активов" (48).
В новом Плане счетов отсутствуют бухгалтерские проводки, позволяющие сформировать покупную стоимость оборудования к установке, без использования счетов расчетов (60, 79, 66, 67 и т.п.) - только кредитованием счетов учета денежных средств (50, 55), что также было предусмотрено Планом счетов 1991 г.
N
п/п
Содержание операций
Корреспонди-
рующие счета
дебет
кредит
1.
Принятие к учету оборудования, требующего мон-
тажа, в учетных ценах (в случае использования
учетных цен)
07
15
2.
В стоимость оборудования, требующего монтажа,
включены работы (услуги), оказанные вспомога-
тельными производствами
07
23
3.
Принятие к учету оборудования, требующего мон-
тажа, на основании акцептованных, но еще не
оплаченных счетов поставщиков; акцептованы
счета за работы (услуги), включенные в стои-
мость оборудования, требующего монтажа
07
60
4.
Принятие к учету оборудования, требующего мон-
тажа, приобретенного за счет краткосрочных
кредитов и займов
07
66
5.
Принятие к учету оборудования, требующего мон-
тажа, приобретенного за счет долгосрочных кре-
дитов и займов
07
67
6.
Расходы, произведенные подотчетными лицами,
отнесены на увеличение стоимости оборудования,
требующего монтажа (командировочные расходы по
приобретению и доставке оборудования, оплата
прочих сопутствующих расходов через подотчет-
ных лиц)
07
71
7.
Принятие к учету оборудования, требующего мон-
тажа, внесенного учредителями в счет их вкла-
дов в уставный капитал
07
75
8.
В стоимость оборудования, требующего монтажа,
включены еще не оплаченные расходы или расхо-
ды, оплачиваемые бартером
07
76
9.
Принятие к учету оборудования, требующего мон-
тажа, поступившего от обособленных подразделе-
ний организации, выделенных на отдельные ба-
лансы
07
79
10.
Принятие к учету оборудования, требующего мон-
тажа, поступившего от товарищей в качестве их
вклада в простое товарищество
07
80
11.
Принятие к учету оборудования, требующего мон-
тажа, поступившего в качестве целевого финан-
сирования
07
86
12.
Принятие к учету оборудования, требующего мон-
тажа, выявленного не учтенным при инвентариза-
ции
07
91
13.
Оборудование, требующее монтажа, сдано в мон-
таж
08
07
14.
Оборудование, требующее монтажа, списано на
вспомогательные производства
23
07
15.
Уменьшение стоимости оборудования, требующего
монтажа, за счет расчетов с разными дебиторами
и кредиторами
76
07
16.
Возврат оборудования, требующего монтажа, то-
варищам при прекращении договора простого то-
варищества
80
07
17.
Списание стоимости оборудования, предназначен-
ного к установке, при его выбытии
91
07
18.
Списание стоимости оборудования, предназначен-
ного к установке, при недостаче или порче
94
07
19.
Потери оборудования, предназначенного к уста-
новке, в связи с чрезвычайными обстоятельства-
ми (стихийные бедствия, пожары, аварии, нацио-
нализация и т.п.)
99
07
Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Номер синтетического счета не изменился. Частично изменилось его назначение.
По сравнению с Планом счетов 1991 г. название синтетического счета 08 изменено: вместо "Капитальные вложения" - "Вложения во внеоборотные активы", что более соответствует его экономическому назначению. При этом новый План счетов не содержит бухгалтерских записей по отражению на счете 08 предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг (которые теперь не являются внеоборотными активами), что было установлено Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (однако данный Приказ не отменен, за исключением п.3.6, который был признан незаконным Решением Верховного Суда Российской Федерации от 1 декабря 1998 г. N ГКПИ 98-525).
В новом Плане счетов отсутствует содержавшийся в Плане счетов 1991 г. субсчет к счету 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств" (который также был предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160), так как согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденному Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, установлен перечень расходов, которые формируют первоначальную стоимость объекта основных средств и отражаются по счету 08, в то время как расходы, не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, по счету 08 не отражаются, а сразу относятся на соответствующие источники.
Предусмотренные Планом счетов 1991 г. два субсчета "Приобретение взрослых животных" (08-8) и "Доставка животных, полученных безвозмездно" (08-9) объединены в один субсчет 08-7 "Приобретение взрослых животных".
Новым Планом счетов предусмотрена проводка для выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т.п.) вложений во внеоборотные активы (незавершенного капитального строительства), отсутствовавшая в Плане счетов 1991 г.:
Дебет 91 Кредит 08.
Отсутствие в Плане счетов 1991 г. соответствующей проводки для реализации (продажи) объемов незавершенного строительства объяснялось тем, что в тот период таких сделок просто не было. Начало широкомасштабным операциям по продаже не законченных строительством капитальных вложений (отражаемым по счету 08) было положено Постановлением Правительства РФ от 3 февраля 1992 г. N 59 "О мерах по продаже не завершенных строительством объектов".
N
п/п
Содержание операций
Корреспонди-
рующие счета
дебет
кредит
1.
Начисление амортизации по объектам основных
средств, используемых в создании внеоборотных
активов хозяйственным способом
08
02
2.
Начисление амортизации по объектам нематери-
альных активов, используемых при создании вне-
оборотных активов хозяйственным способом
08
05
3.
Оборудование, требующее монтажа, сдано в мон-
таж
08
07
4.
Списание стоимости сырья и материалов, исполь-
зованных при создании внеоборотных активов
08
10
5.
Перевод молодняка животных в основное стадо
08
11
6.
Списание накопленных разниц (между фактической
себестоимостью и учетными ценами) в стоимости
приобретенных материальных ценностей, исполь-
зованных при создании внеоборотных активов
08
16
7.
Включение в первоначальную стоимость внеобо-
ротных активов не возмещаемых из бюджета сумм
НДС, уплаченных поставщикам материально - про-
изводственных ресурсов, при использовании ак-
тивов в производстве продукции (выполнении ра-
бот, оказании услуг), освобожденной от НДС
08
19
8.
Списание работ (услуг) вспомогательных произ-
водств, использованных при создании внеоборот-
ных активов
08
23
9.
Списание работ (услуг) общехозяйственного наз-
начения, использованных при создании внеобо-
ротных активов
08
26
10.
Акцептованы, но еще не оплачены счета постав-
щиков (исполнителей) по вложениям во внеобо-
ротные активы
08
60
11.
Включение в первоначальную стоимость внеобо-
ротных активов сумм процентов, уплаченных по
краткосрочным кредитам и займам, использован-
ным при приобретении и создании внеоборотных
активов
08
66
12.
Включение в первоначальную стоимость внеобо-
ротных активов сумм процентов, уплаченных по
долгосрочным кредитам и займам, использованным
при приобретении и создании внеоборотных акти-
вов
08
67
13.
Начисление налогов и сборов, связанных с соз-
данием и приобретением внеоборотных активов
08
68
14.
Начисление единого социального налога на фонд
оплаты труда в части выплат персоналу, занято-
му созданием внеоборотных активов
08
69
15.
Начисление заработной платы персоналу, занято-
му созданием внеоборотных активов
08
70
16.
Включение в первоначальную стоимость внеобо-
ротных активов расходов, связанных с созданием
и приобретением внеоборотных активов, произве-
денных подотчетными лицами
08
71
17.
Принятие к учету вложений во внеоборотные ак-
тивы (незавершенного строительства основных
средств), внесенных в счет вкладов в уставный
капитал
08
75
18.
Акцептованы, но еще не оплачены счета постав-
щиков (исполнителей) по вложениям во внеобо-
ротные активы
08
76
19.
Принятие к учету вложений во внеоборотные ак-
тивы, поступивших от обособленных подразделе-
ний организации, выделенных на отдельные ба-
лансы; отражение задолженности обособленным
подразделениям по работам (услугам), связанным
с созданием внеоборотных активов
08
79
20.
Принятие к учету вложений во внеоборотные ак-
тивы, внесенных товарищами в качестве вкладов
в простое товарищество
08
80
21.
Принятие к учету вложений во внеоборотные ак-
тивы, поступивших в качестве целевого финанси-
рования
08
86
22.
Принятие к учету в качестве вложений во вне-
оборотные активы ресурсов, оставшихся при вы-
бытии прочих активов
08
91
23.
Возмещение виновными лицами ранее предъявлен-
ных претензий по недостаче или некомплектности
внеоборотных активов
08
94
24.
Резервирование предстоящих расходов за счет
вложений во внеоборотные активы
08
96
25.
Включение в первоначальную стоимость внеобо-
ротных активов ранее осуществленных расходов
будущих периодов, относящихся к данному перио-
ду
08
97
26.
Принятие к учету (по рыночной стоимости) полу-
ченных безвозмездно вложений во внеоборотные
активы
08
98
27.
Ввод в эксплуатацию объектов основных средств
на основании формы ОС-1; достройка, дооборудо-
вание, реконструкция основных средств на осно-
вании формы ОС-3
01
08
28.
Принятие к учету имущества, предназначенного
для предоставления во временное пользование
(пользование и владение) за плату (например,
оприходование лизингодателем объекта основных
средств, предназначенного для сдачи в аренду
по договору лизинга)
03
08
29.
Принятие к учету объекта нематериальных акти-
вов
04
08
30.
Уменьшение стоимости вложений во внеоборотные
активы за счет расчетов с разными кредиторами;
списание утраченных вложений за счет расчетов
со страховой организацией
76
08
31.
Передача вложений во внеоборотные активы обо-
собленным подразделениям, выделенным на само-
стоятельный баланс при внутрихозяйственных
расчетах
79
08
32.
Возврат вложений во внеоборотные активы това-
рищам при прекращении договора простого това-
рищества
80
08
33.
Списание стоимости вложений во внеоборотные
активы при их выбытии
91
08
34.
Списание стоимости вложений во внеоборотные
активы при недостаче или порче
94
08
35.
Потери вложений во внеоборотные активы в связи
с чрезвычайными обстоятельствами (стихийные
бедствия, пожары, аварии, национализация
и т.п.)
99
08