Правовое регулирование аудиторской деятельности
.docпо итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и (или) обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц; (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ)
ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;
ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора в отношении своих членов;
ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;
обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;
содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации;
защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, судах и правоохранительных органах;
разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;
представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов;
осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом.
5. При аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора эта аудиторская организация или этот индивидуальный аудитор исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами которых они состоят, без права повторного вступления как в эти аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, так и в другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации или данного индивидуального аудитора.
Оценка существенности ошибок при проведении аудиторской проверки.
Одной из основных задач аудитора является получение достаточных доказательств для выражения мнения о том, что бухгалтерская отчетность, по которой составляется аудиторское заключение, составлена в соответствии с общепринятой практикой и принципами и не содержит каких-либо существенных недостатков или неточностей.
Принимая во внимание тот факт, что аудитор не подтверждает каждую заключенную клиентом сделку, он не может сделать больше, чем просто выразить мнение с определенным уровнем уверенности в его правомерности. Всегда существует определенный риск того, что какая-либо существенная неточность не была обнаружена.
Предпринимательский риск в аудите заключается в том, что аудитор может не получить планируемый доход от проверки, получить сумму меньше планируемой, понести убытки из-за некачественной проверки. Он также может быть определен как опасность предъявления претензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита, и опасность возникновения финансовых потерь от занятий аудиторской деятельностью.
В системе регулирования аудиторской деятельности данный вопрос рассмотрен в Федеральном стандарте аудита № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
Аудиторский риск означает риск, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. При этом аудиторский риск включает три компонента: неотъемлемый риск, риск системы контроля и риск необнаружения.
Риск аудитора (аудиторский риск) также означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признает, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Он является критерием качества работы аудитора, в основе оценки его лежит их профессиональное мнение. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.
Неотъемлемый риск выражает вероятность наличия ошибок в системе бухгалтерского учета до проверки их системой внутреннего контроля. Зависит от отраслевых особенностей, редких, нетипичных операций экономического субъекта.
Риск системы контроля выражает вероятность наличия существенных ошибок в системе бухгалтерского (финансового) учета после проверки их системой внутреннего контроля, т. е. фактически означает оценку аудитором эффективности работы системы внутреннего аудита (контроля) на предприятии. Он никогда не может быть абсолютно высоким, так как часть контрольных функций выполняется системой бухгалтерского учета на предприятии.
Риск необнаружения выражает вероятность необнаружения аудитором ошибок. Его составляющими могут быть:
риск анализа (опасность, что процедуры анализа не выявят существенных ошибок);
риск при проверках по существу (опасность, что существенные ошибки не будут выявлены в процессе выполнения процедур проверки);
риск выборочного исследования (опасность, что выборка операций для проведения проверки не отразит существенных ошибок).
Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:
модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
увеличить затраты времени на проверку;
повысить объемы аудиторских выборок.
При оценке рисков применяются следующие градации: высокий, средний, низкий.
Аудитор может принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).
Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить все 100 % сальдо счетов или однотипных операций данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, в частности, потому, что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.
Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и группы операций.
Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля. Если аудитор считает их по совокупности высокими, то необходимо, чтобы риск необнаружения был низким, если в ходе планирования выяснилось, что уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля имеет достаточно низкие значения, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита. В таких случаях аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.
В случае, если аудитор устанавливает, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемо низкого уровня в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.
В практической деятельности провести правильный подсчет аудиторского риска бывает довольно затруднительно, тем более что стандарт содержит слишком много неопределенностей и не приводит конкретных методик расчета, наиболее приемлемое и конструктивное толкование аудиторского риска – это интерпретация его как вероятности ошибки аудитора в ходе проведения проверки.
Идеальных способов сведения аудиторского риска к нулю не существует, но аудитор всегда должен стремиться к максимальному его снижению путем учета всевозможных факторов при планировании аудита.
Аудиторский риск.
Аудиторский риск - это объективно существующая вероятность допущения возможных неточностей и отклонений от реальных данных, возникающая в ходе аудиторской проверки компании.
Общий аудиторский риск - это вероятность формирования неверного мнения и как следствие составление ложного заключения об отсутствии существенных ошибок в ходе аудиторской проверки.
Таким образом, общий аудиторский риск состоит из внутреннего риска деятельности (бизнеса) клиента, риска контроля и риска необнаружения.
Общий аудиторский риск на приемлемом уровне - это субъективно установленный уровень риска, который аудитор готов взять на себя в отношении того, что в финансовой отчетности клиента будут обнаружены погрешности после завершения аудита и предоставления положительного аудиторского заключения без оговорок.
Риск не может быть устранен полностью, поэтому в аудиторской практике установлен приемлемый уровень риска - 5%, следовательно, уровень доверия равняется 95% и такое соотношение иногда называют "магической цифрой аудиторского риска".
Внутренний риск представляет собой совокупность возможных рисков, связанных с функционированием предприятия и характеризует уровень всех потенциальных ошибок в результате деятельности предприятия до проверки со стороны системы внутреннего контроля. Риск возникновения таких ошибок связан с влиянием как объективных, так и субъективных факторов.
Объективные факторы внутрненнего риска - инфляционные процессы, конкуренция, изменение условий кредитования, налогообложения, сокращение рынка сбыта продукции и т.п.
Субъективные факторы внутреннего риска - сущность и содержание бизнеса клиента; степень сложности организационной структуры предприятия; политика управления и хозяйствования, в том числе учетно-экономическая политика; система стимулирования труда персонала; наличие необычных и редких хозяйственных операций; степень обеспечения сохранности собственности; масштабы деятельности.
На основе оценки влияния перечисленных факторов внутреннего риска аудитор должен установить, на какие именно хозяйственные операции как объекты аудита они окажут воздействие. При этом максимальное внимание следует обращать на те моменты, которые могут влиять на качество финансовой отчетности, а потому отсекаются те риски клиента, которые не связаны с составлением финансовой отчетности.
Даже при условии положительного влияния, перечисленных факторов внутренний риск будет не ниже 50%, а при их отрицательном воздействии он может приближаться к 100%.
Риск контроля представляет собой оценку действенности системы внутреннего контроля клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Система внутреннего контроля предприятия образуется подсистемами внутрихозяйственного контроля и внутреннего аудита. В свою очередь, в подсистеме внутрихозяйственного контроля, функции которого реализуют все структурные подразделения аппарата управления, особо следует выделить внутрихозяйственный контроль, реализуемый специалистами финансовой службы. Поэтому при определении риска контроля необходимо оценить надежность и действенность подсистем внутрихозяйственного контроля и внутреннего аудита.
Для оценки уровня риска контроля необходимо сделать:
убедиться в наличии и ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента (наличие и качество организационных регламентов: Положения о внутрихозяйственном контроле и закрепление контрольных функций в должностных инструкциях персонала (особенно бухгалтеров); Положения о внутреннем аудите и должностных инструкций внутренних аудиторов);
убедиться в наличии и установить степень конкретности и детальности планов и программ деятельности службы внутреннего аудита;
установить степень полноты и соответствия программам проверок рабочих документов и отчетов внутренних аудиторов;
убедиться в степени обоснованности примененных методик внутреннего аудита отдельных объектов;
на основе имеющейся внутренней контрольной информации (ведомости контроля отдельных объектов, контрольных расчетов, актов обследований, заключения внутренних аудиторов) оценить качество функционирования системы внутреннего контроля в целом;
установить действенность мероприятий, корректирующих воздействий, предпринятых по результатам внутреннего аудита;
протестировать контрольные моменты, подтверждающие качество системы внутреннего контроля (визуально оценить аккуратность, правильность и своевременность ведения учетных регистров, соответствие остатков по журналам-ордерам (машинограммам) и по счетам Главной книги, правильность корреспонденции счетов и др.);
определить состояние контроля качества работы внутренних аудиторов со стороны руководителя службы внутреннего аудита;
ознакомиться с кадровой политикой в отношении внутренних аудиторов (личные дела, квалификационные документы, программы профессиональной подготовки).
Как свидетельствует аудиторская практика, уровень риска контроля повышается при компьютерном варианте ведения бухгалтерского учета с применением неапробированных бухгалтерских программ. Кроме того, фактором увеличения риска контроля является сам факт выявления предыдущей аудиторской проверкой ошибок и неточностей в системе бухгалтерского учета клиента.
Между риском контроля и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если система внутреннего контроля признается достаточно надежной, то объемы отобранных для тестирования объектов могут быть уменьшены.
Риск необнаружения означает меру готовности аудитора признать, что проведенные им аудиторские процедуры в отношении конкретных объектов не позволят обнаружить ошибки, превышающие предельно допустимый размер (если таковы имеются).
Определение величины риска необнаружения тесно связано с величиной внутреннего риска и риска контроля. Чем выше риск последних, что предполагает невысокую степень доверия аудитора к системам учета и внутрненнему контролю, тем меньше риск необнаружения необходимо установить для конкретной аудиторской проверки.
Внутренний риск и риск контроля не зависят от аудитора, он не может на них повлиять, поскольку они являются результатом деятельности предприятия-заказчика независимо от проведения аудита. В отличие от этих элементов риск необнаружения является следствием выполненной аудитором работы, за которую он несет полную ответственность. Таким образом, основной задачей аудитора является минимизация риска необнаружения, что достигается достаточным объемом аудиторских процедур на основе применения грамотно составленных методик аудита, тестирования зон риска.
Порядок проведения аудиторской проверки.
Основные принципы проведения аудита установлены правилами (стандартами), утвержденными постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. Они являются обязательными для всех аудиторов (п. 3 ч. 1 ст. 7 Закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ). Условно процесс проведения аудиторской проверки можно разделить на три основные этапа:
планирование;
сбор аудиторских доказательств;
завершение аудита.
На первом этапе аудитор:
предварительно знакомится с заказчиком;
оформляет свои отношения с заказчиком письмом о согласии на проведение аудита и договором возмездного оказания услуг;
изучает и оценивает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
определяет существенность и риски предстоящей проверки;
составляет общий план и программу аудита.
На основном (втором) этапе аудита аудитор обычно занимается сбором аудиторских доказательств, для чего выполняет аудиторские процедуры. Аудиторские процедуры включают в себя тестирование средств контроля (аудиторские процедуры на соответствие) и аудиторские процедуры по существу. Последние, в свою очередь, подразделяются на детальную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам и аналитические процедуры.
На последнем (третьем) этапе аудитор должен:
завершить подготовку рабочей документации в виде аудиторского файла;
подготовить письменную информацию руководству заказчика по результатам проведенного аудита;
сформулировать по результатам аудита свое мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика;
подготовить по установленной форме аудиторское заключение.
Аудит бывает двух видов:
обязательный - это ежегодная проверка формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 1 ст. 5 Закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ);
инициативный (добровольный) - проводится по решению собственников или руководства организации.
Аудит (как обязательный, так и инициативный) могут проводить как аудиторские организации, так и индивидуальные аудиторы, но только те, которые являются членами саморегулируемой организации аудиторов (ч. 2 ст. 1, ст. 3, ст. 4 Закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ). Существует перечень организаций, перечисленных в ч. 3 ст. 5 Закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ, у которых проводить обязательный аудит вправе только аудиторские организации:
организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
кредитных и страховых организаций;
негосударственных пенсионных фондов;
организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов;
государственных корпораций и компаний;
организаций, формирующих консолидированную отчетность.
Чтобы убедиться в том, что аудиторская организация является членом саморегулируемой организации, можно запросить у нее документы, свидетельствующие о членстве в одной из них. С государственным реестром саморегулируемых организаций аудиторов можно ознакомиться на официальном сайте Минфина России - http://www.minfin.ru/ в разделе Аудиторская деятельность - Саморегулируемые организации аудиторов (ч. 7 ст. 23 Закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ).
Аудиторы (аудиторские организации, индивидуальные аудиторы) не вправе проводить проверку, если:
аудитор (его руководитель или должностные лица) является учредителем (участниками, акционерами) проверяемой организации;
аудитор (его руководитель или должностные лица) занимает должность, ответственную за организацию и ведение бухучета и составление отчетности в проверяемой организации (например, руководитель, бухгалтер);
аудитор (его руководитель или должностные лица) состоит в близком родстве с должностными лицами, ответственными за организацию и ведение бухучета и составление отчетности в проверяемой организации (например, руководителем, бухгалтером);
проверяемая организация является учредителем (участником, акционером) аудитора;
проверяемая организация является дочерним обществом учредителя (участника, акционера) аудитора;
у проверяемой организации и аудитора имеются общие учредители (участники, акционеры);
в течение трех лет, предшествующих аудиту, аудитор вел (восстанавливал) бухучет в проверяемой организации или составлял ее финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
проверяемая организация является страховой компанией, с которой аудитор заключил договор страхования ответственности.
Такие требования определены в ст. 8 Закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ.
Кроме того, при проверке бухгалтерской отчетности аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) могут руководствоваться рекомендациями финансового ведомства. При проведении аудита за 2009 год эти разъяснения изложены в письме Минфина России от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01. В частности, аудиторам рекомендуется обратить особое внимание на следующие вопросы составления годовой бухгалтерской отчетности:
раскрытие информации о финансовых вложениях;
раскрытие информации о забалансовых статьях;
раскрытие информации о неопределенности в деятельности организации;
признание изменения оценочного значения;
определение изменения оценочных резервов;
проведение ежегодной проверки сроков полезного использования и способов определения амортизации нематериальных активов;
отражение обязательств по полученным займам (кредитам);
раскрытие информации о полученных займах (кредитах);
раскрытие информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам);
признание расходов по займам (кредитам);
выбытие финансовых вложений;
раскрытие информации о затратах на энергетические ресурсы;
представление информации о непредъявленной к оплате начисленной выручке, выраженной в иностранной валюте;
представление информации об условных обязательствах.
Результаты аудиторской проверки должны быть представлены в аудиторском заключении. Оно является официальным документом, которое предназначено для пользователей бухгалтерской отчетности. Такие правила установлены в ч. 1 ст. 6 Закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ и подпункте г п. 2 ст. 13 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. В заключении аудитор дает оценку достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности (ч. 2 ст. 6 Закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ, п. 2 Правила стандарта № 6, утвержденного постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696).
Если аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении аудируемого лица и соответствует законодательству, он выражает безоговорочно положительное мнение.
Аудитор может отказаться выразить безоговорочно положительное мнение. На это влияют следующие обстоятельства:
ограничение объема работы аудитора (в этом случае аудитор может выражать мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения);
существуют разногласия с руководством организации по учетной политике, методу ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности (в этом случае аудитор может выражать мнение с оговоркой или отрицательное мнение).
Об этом сказано в п. 34 Правила стандарта № 6, утвержденного постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.
По результатам проверки могут быть выявлены ошибки и нарушения законодательства. До составления аудиторского заключения проверяющие должны сообщить об этом руководству организации, о чем сказано в п. 52 правила стандарта № 13, утвержденного постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. Причину нарушений ведения бухучета и формирования отчетности они могут описать в документе, составленном в произвольной форме (например, в форме отчета). После изучения этого документа сотрудники организации должны исправить ошибки. Если организация отказывается устранить нарушения, то аудиторы не смогут выразить в заключении безоговорочно положительное мнение. Такой вывод следует из п. 24 Правила стандарта № 6, утвержденного постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. Факт существования ошибок аудиторы отметят в аудиторском заключении.
Понятие аудиторского заключения.
Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой отчетности – аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными стандартами аудита и содержащий выраженное в установленной форме мнение о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухучета законодательству РФ. Заведомо ложное заключение (11 ст) – заключение, которое составлено без проведения проверки/по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию проаудируемых документов. Может повлечь аннулированию лицензии аудируемой организации, а у подписавших его лиц – аннулированию аттестатов и привлечению к уголовной ответственности. Федеральный стандарт № 6 требования к заключению «Аудиторское заключение по фин-й (бух-й) отчетности». Заключение включает элементы: 1. наименование 2. адресат 3. сведения об аудиторе/аудируемой организации: местонахождение номер и дата свидетельства о гос-й регистрации, номер и дата лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа ее выдавшего и срок действия 4. сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование, местонахождение, номер и дата свидетельства о гос-й регистрации, свидетельство о постановке на учет, сведения о лицензиях на осуществленные виды деятельности 5. вводная часть: период за который проверена отчетность и ее состав 6. часть, описывающая объем аудита: заявления о том, что аудит проводится на выборочной основе, даже если проводился сплошным. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах исходя их приемлемого уровня существенности 7. мнение аудитора 8. дата аудиторского заключения – дата не может быть раньше даты подписания отчетности 9. подпись аудитора – должен подписаться руководитель аудитора, либо лицом, возглавлявшим проверку, либо лицом, непосредственно проводимым проверку. Номера и сроки действий квалификационных аттестатов. Подписи скреплены печатью 10. к аудиторскому заключению прилагается отчетность в отношении которой проводилась проверка. Отчетность: датирована, подписана, скреплена печатью. Прошнурованы в единый пакет, пронумеровано, печать, число. Составляется в 2-х экз.