5020

31

завесой конфиденциальности управляющие склонны скрывать сведения об ошибочных решениях, о своей некомпетентности.

Противоречие между прозрачностью и конфиденциальностью – это реальное противоречие. Его преодоление, хотя бы частичное, происходит через понимание выгодности прозрачной отчётности для всех, в том числе для её составителей. Понимание необходимости бесперебойной работы рыночных механизмов, обеспечивающих нормальную рентабельность осуществляемых операций, заставляет всех участников рынка заботиться о прозрачности своей публичной финансовой отчётности.

Существуют различные взгляды на систему бухгалтерского учёта и взаимосвязь между финансовым и управленческим учётом.

Информация как финансового, так и управленческого учёта используется для принятия необходимых управленческих решений, кроме того, одним из разделов этой системы является учёт затрат и доходов, необходимый как в финансовом, так и управленческом учёте.

Несмотря на наличие объединяющих признаков, управленческий и финансовый учёт существенно отличаются друг от друга.

Понятие управленческого учёта включает такие функции, как прогнозирование, планирование, организация, контроль, анализ, регулирование, стимулирование и принятие решений. Система управленческого учёта должна соответствовать определённым требованиям: непрерывность деятельности организации; использование единых для планирования и учёта единиц измерения; оценка результатов деятельности подразделений организации; использование первичной и промежуточной информации для целей управления; формирование показателей внутренней отчётности как основы принятия управленческих решений.

Управленческий учёт можно определить как интегрированную информационную систему внутрихозяйственного учёта, предоставляющую информацию о затратах и доходах как всей организации, так и её отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений.

В международной практике существуют четыре варианта организации управленческого учёта в системе бухгалтерского учёта.

При первых двух вариантах управленческий и финансовый учёт ведутся раздельно. Учёт затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведётся в финансовой бухгалтерии; учёт затрат в разрезе статей

32

калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции (работ, услуг) – в управленческой. Для этой цели в организациях используются три класса счетов: счета финансового учёта, счета управленческого учёта, счета забалансового учёта. При этом учёт затрат и доходов как в финансовом, так и в управленческом учёте ведётся методом "затраты – выпуск" и требует применения специальных счетов для отражения затрат в пределах установленных норм (стандартов) и по отклонениям от них.

При первом варианте для осуществления взаимосвязи между финансовым и управленческим учётом используются специальные связующие счета. При втором варианте управленческий учёт по отношению к финансовому становится полностью автoнoмным, а взаимосвязь между ними осуществляется оперативным путём, т.е. вне системы счетов бyxгaлтepcкого учёта.

При третьем варианте учёт затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии. Управленческий учёт объединяется с оперативным учётом и ведётся без использования системы бухгалтерских счетов.

При четвёртом варианте управленческий и финансовый учёт ведутся в общей бyxгaлтepии с использованием единого счётного плана. Этот вариант основан на полной интeгpaции учёта затрат и доходов в объединенную бyxгaлтeрию. Следует отметить, что в большинстве отечественных организаций применяется именно этот вариант организации бyxгaлтeрского учёта.

2.3 Основные различия управленческого и финансового учёта

Основные различия финансового и управленческого учёта представлены в табл. 2.1.

						Таблица 2.1
	Основные различия управленческого и финансового учёта
	Характеристика	Управленческий учёт		Финансовый учёт
	1	2		3
	Степень	По решению администрации		Обязательность ведения
	регламентации
	Точность	Множество приблизительных		Незначительные отклонения в
				отражении	во	внешней
	информации	оценок
				отчётности
	Масштабы	Центры	ответственности,	Предприятие в целом
	информации	продукты, зоны сбыта и т.п.
		Обеспечение информацией		Составление		отчётности
	Цель учёта	внутренних пользователей для		внешним	пользователям
		планирования и управления		информации

33

Продолжение таблицы 2.1

						Работники организации, а в
	Пользователи	Группа работников управления,				основном	группа		неизвестных
	информации	входящих в состав предприятия				работников, не входящих в
						состав предприятия
		Полезность информации			для	Общепринятые,
	Принципы учёта	принятия		решения					принципы
		безотносительно к		нормам	и	стандартизованные
						учёта
		юридическим требованиям
		Нет базисного равенства. Три				Базисное равенство активы =
	Структура учёта	вида	объектов:	доходы,		обязательства + собственный
		издержки, активы				капитал
	По времени	Прошедшее и будущее время, за
		определённый		и	на	Прошедшее		время,			за
	соотношения
		определённый				определённый период
	информации
		период
	Формы	Денежное и натуральное				Денежное выражение продукта
	выражения
		выражение продукта учёта				учёта
	информации
	Частота подачи	Определяется задачами, чаще
		еженедельная,		декадная,		Месячная, квартальная, годовая
	информации
		помесячная
						Через несколько			недель		или
	Сроки	По мере окончания отчётного				месяцев по окончании отчётного
	представления	периода (ежедневно – на				периода (квартальная – 30 числа
	– пользователям	следующее утро и т.п.)				следующего		месяца		после
						окончания квартала и т.п.)
						Административная
	Степень	Дисциплинарная ответственность				ответственность (штраф и т.д.)
	ответственности	(замечание, выговор и т.д.)				по закону, дисциплинарная,
						материальная, уголовная
	Обоснование выбора варианта взаимодействия финансового и
	управленческого	учёта	актуальны	для	организаций		всех		отраслей		и

организационно-правовых форм.

Лекция 3. Гармонизация и регулирование бухгалтерского учёта и

отчётности на международном уровне

3.1Необходимость регулирования учёта на международном уровне

Вкачестве ориентира для реформы бухгалтерского учёта России принята разработка национальной системы бухгалтерского учёта, адекватной рыночной экономике. Переход на правила, заложенные в МСФО, являются необходимым условием разработки такой системы.

34

Когда речь идёт об ориентации на МСФО, имеется в виду то, что изначально они не были предназначены для регулирования учёта и отчётности в отдельных странах. Цель их разработки – гармонизация национальных систем учёта и отчётности в направлении повышения потребительских качеств бухгалтерской (финансовой) отчётности хозяйствующих субъектов, в первую очередь международных корпораций.

Для решения проблемы интернационализации бухгалтерского учёта был создан ряд международных межправительственных организаций (ММПО) и международных профессиональных организаций бухгалтерского учёта.

Наиболее крупными ММПО в области бухгалтерского учёта и отчётности являются:

–Центр по транснациональным корпорациям Организаций Объединённых

Наций;

–Европейское экономическое сообщество (ЕЭС);

–Организация экономического сотрудничества и развития:

–Африканский совет по учёту.

ММПО в последнее время занимаются в основном проблемами нормализации отношений в области экономики, финансов, бухгалтерского учёта на основе разработки международных норм, правил и стандартов.

К международным профессиональным организациям относятся:

–Комитет по международным стандартам финансовой отчётности (КМСФО);

–Международная федерация бухгалтеров (МФБ);

–Федерация бухгалтеров стран – членов АСЕАН;

–Межамериканская организация бухгалтеров (МАФБ);

–Конференция бухгалтеров стран Азии и Тихого океана;

–Европейский союз экспертов по экономическому и финансовому учёту. В конечном счёте на процесс гармонизации и международной

стандартизации бухгалтерского учёта наибольшее влияние оказали международные стандарты финансовой отчётности (МСФО), общепринятые принципы учёта (ГААП) и директивы Европейского экономического сообщества.

Евросоюз принял решение о переходе на МСФО не позднее 01.01.2005 г. Директивы ЕС как инструмент гармонизации являются для cтpaн-

участниц обязательными, оставляя за ними свободу в выборе решений о

35

конкретных формах и методах включения директив в национальное законодательство.

Особо важными директивами в области финансового учёта и отчётности являются 4-я и 7-я.

В4-й директиве «Об унификации форм отчётности и правил их аудирования», принятой 25.07.1978 г., рассматриваются вопросы годовой финансовой отчётности: формы и структура баланса и счета прибылей и убытков, примечания к этим документам. Директива содержит рекомендации относительно методов оценки исходя из принципа «исторической» стоимости, но допускает альтернативные методы: периодическую переоценку, восстановительную стоимость, методы учёта инфляционного фактора. Директива касается также вопросов подготовки отчётов, их публикации и аудита. Правительства стран – членов ЕС могут вводить определённые послабления и отклонения от требований Директивы в отношении объёма публикуемой информации и аудиторского контроля, но не правил опенки.

7-я директива «О принципах составления консолидированной бухгалтерской отчётности», принятая 13.07.1983 г., посвящена консолидированной (сводной) отчётности. В ней дано определение экономической группы организаций, охватываемых консолидацией и раскрывается понятие контроля как основного критерия группы.

Указанные директивы создали основу для принятия аналогичных директив в отдельных отраслях экономики (например, 8 декабря 1986 г. была одобрена Директива по годовой и консолидированной отчётности банков и других финансовых институтов).

Многие фондовые биржи мира приняли МСФО для составления отчётности компаний, торгующих ценными бумагами. Международная ассоциация комиссий по ценным бумагам (IOSCO) согласовала с МСФО план "Основные стандарты", выполнение которого завершилось в 1999 г. Основные стандарты, охватывающие важнейшие аспекты финансового учёта и отчётности, отличаются высоким качеством. В октябре 1998 г. в декларации министров финансов стран "Большой семёрки" содержался призыв к IOSCO "как можно скорее провести анализ основных стандартов" и рекомендовать систему МСФО для составления и представления финансовой отчётности на всех фондовых биржах мира.

Вапреле 2000 г. Европейская комиссия приняла решение о составлении

финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО всеми

36

компаниями, ценные бумаги которых обращаются на Европейском фондовом рынке. В течение 5 лет национальное законодательство стран Европейского союза должно быть приведено в соответствие с МСФО.

Американцы дольше других держались за национальную систему ГААП, но необходимость унификации стандартов финансовой отчётности в связи с глобализацией фондового рынка заставила их пересмотреть свою консервативную позицию. Федеральная комиссия по ценным бумагам США решила не позднее 2007 г. полностью перейти на финансовую отчётность по МСФО и отказаться от применения ГААП. Вместе с тем самая мощная экономика в мире, которой обладают США, хочет сохранить всё то ценное, что наработано за 70 лет и составляет систему ГААП. Отсюда стремление организовать международный учёт путём конвергенции действующих МСФО и ГААП США. Новый состав КМСФО готов работать над стандартами именно в этом направлении.

Российская Федерация не может стоять в стороне от глобализационных тенденций в мировой экономике. Российские компании, выходящие на мировой фондовый рынок, должны вести бухгалтерский учёт и составлять публичную финансовую отчётность в полном соответствии с МСФО.

Однако не все правила, заложенные в МСФО, в настоящее время совпадают с правилами, применяемыми в российском бухгалтерском учёте.

3.2 Отличия правил МСФО от ПБУ

Отличия правил, заложенных в МСФО от ПБУ, представлены в табл. 3.1. Таблица 3.1

Отличия правил МСФО от ПБУ

Отличия	МСФО		ПБУ
1	2		3
Интересы какой группы	В первую	очередь,
пользователей			Регулирующих органов
превалируют	инвесторов
	Объективное	и
Достоверность	правдивое	отражение	Соответствие	действующим
отчётности	реального положения		правилам, нормативным актам
	организации

37

Объект контролируется

организацией

в

Объект принадлежит организации

Трактовка

результате

прошлого

на праве собственности или ином

активов (имущества)

события и заключает в

вещном праве

себе будущие

экономические выгоды

Признание в отчётном

Признание в

отчётном

периоде

периоде всех расходов

относящихся

к

этому

периоду

Метод начислений

и

доходов,

расходов

и

доходов,

относящихся к

этому

подтверждённых

первичными

периоду

(оправдательными) документами

Большая

готовность к

Требование

учёту

расходов

и

Провозглашено, но в большинстве

пассивов,

чем

случаев не соблюдается,

так как

осмотрительности

возможных

доходов и

отсутствует механизм реализации

активов

Факты

хозяйственной

Провозглашено, но в большинстве

жизни

учитываются

случаев не соблюдается,

так как

отсутствует механизм реализации.

Требование приоритета

исходя

из

их

В основе большинства

учётных

содержания

перед

содержания и условий

действий

–

первичный

формой

хозяйствования,

а

не

(оправдательный)

документ,

только и не столько из

их правовой формы

отвечающий

установленным

требованиям

Финансовая отчётность

должна

включать

все

показатели,

достаточно

значимые для оценок и

Провозглашено,

но

не

решений

Требование

соблюдается

на

практике.

пользователей.

рациональности

Значимость определяется

Значимость

через количественные величины

рассматривается

прежде

всего

как

качественная

характеристика

Возможность

Предполагается

при

профессионального

решении

многих

He допускается

суждения (оценки) при

вопросов

подготовке отчётности

Финансовая отчётность, как устанавливают МСФО, состоит из отчётного бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта о движении денежных средств, а также пояснений и примечаний, раскрывающих содержание отчётных показателей, Пояснения и примечания являются неотъемлемой и очень важной частью финансовой отчётности. Соответственно строится и финансовый учёт. Более чем из 40 МСФО, действующих в настоящее время, только два определяют содержание и порядок составления отчётных форм. Остальные

38

посвящены признанию, оценке и отражению в финансовом учёте тех или иных объектов, операций и фактов хозяйственной деятельности, а также дополнительному раскрытию информации финансового учёта в пояснениях и примечаниях к финансовой отчётности.

Элементы финансового учёта и отчётности – наиболее общие категории, в которые объединяется отражаемая информация в соответствии с её экономическим содержанием. Их пять. К отражающим финансовое положение относятся такие элементы, как активы, обязательства и капитал. Все они содержатся в отчётном бухгалтерском балансе и формируют его информационную структуру. К элементам, характеризующим результаты хозяйственной деятельности, относятся доходы и расходы, формирующие информационную структуру отчёта о прибылях и убытках. Обычно расходы признаются против доходов, поступающих по соответствующим операциям.

Вопросы сближения российского учёта с международным занимает основное место в работах учёных и практиков начиная с 1992 г., т.е. с начала реформы БУ в России.

3.3 Система нормативного регулирования бухгалтерского учёта в России,

приближенная к требованиям МСФО

В России 21 ноября 1996 г. вступил в силу первый в истории России Закон "О бухгалтерском учёте". В ст. 5 Закона впервые закреплены основы системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта, сочетающие централизованное руководство с самостоятельностью организаций в выработке учётной политики.

Первый уровень системы – законодательный – обеспечивает единообразное ведение учёта имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций, своевременное составление и представление пользователям сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организации и их доходах и расходах.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учёте состоит из Закона "О бухгалтерском учёте", других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.

На втором уровне системы находятся национальные стандарты учёта – положения по бухгалтерскому учёту. Они разрабатываются и утверждаются Министерством финансов РФ.

39

На третьем уровне системы нормативного регулирования находятся подзаконные акты органов, которым законодательством предоставлено право регулирования учёта в пределах своей компетенции: инструкции и методические указания, в том числе планы счетов бухгалтерского учёта и инструкции по их применению, а также другие материалы, утверждаемые Министерством финансов РФ, Центробанком, Министерством по налогам и сборам и Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг.

Эти нормативные акты не должны противоречить нормативным документам Министерства финансов, которому принадлежит ведущее место на этих уровнях.

Четвёртый уровень системы составляют документы организаций, разрабатываемые ими при формировании учётной политики. Организациям предоставлено право выбора вариантов учёта отдельных объектов исходя из документов трёх уровней системы.

Представленная четырёхуровневая система нормативного регулирования должна отвечать требованиям пользователей бухгалтерской информации в рыночной экономике и представляет собой результат взаимодействия различных институтов, устанавливающих правила ведения бухгалтерского учёта и отчётности.

Сформированная в России система регулирования учёта далека от совершенства, и разработка направлений её улучшения весьма актуальна.

Лекция 4. Проблемные вопросы учёта основных средств

Среди объектов, которые в ходе реформы уже неоднократно менялись в области учёта, относятся основные средства: основная часть внеоборотных активов.

4.1 Особенности раскрытия информации о вложениях во внеоборотные активы

согласно МСФО

Для организаций строительного бизнеса, одной из особенностей которого является его инвестиционный характер, крупные финансовые институты не рассматривают инвестиционные проекты без предоставления им финансовой отчётности в формате МСФО. Поэтому для строительного сектора экономики

40

задача составления отчётности по правилам, заложенным в МСФО, выходит на первый план.

Сравним нормы, заложенные в ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство» и МСФО 11 «Договоры подряда».

В отличие от ПБУ 2/94 МСФО 11 распространяется только на договоры подрядных строительных организаций и не распространяется на заказчиков. При этом в МСФО отсутствуют определения таких понятий, как заказчик, застройщик, инвестор.

Важной отличительной особенностью ПБУ является то, что оно применяется только в сфере капитального строительства, а МСФО может применяться при составлении не только традиционных договоров строительства, но и договоров:

на разрушение или восстановление объектов, на восстановление окружающей среды (рекультивацию) после разрушения;

на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов (управление объектом, архитектурный надзор).

По аналогии МСФО 11 применяется также при составлении долгосрочных договоров в тяжёлом машиностроении, авиастроении и т.п. производствах с длительным, позаказным производственным циклом. Однако этот стандарт не может быть применён в непрерывном и серийном производствах и реализации их продукции со склада (например, в производстве и продаже стройматериалов), в том числе в деятельности многопрофильной строительной организации, отличной от собственного строительного подряда. Таким образом, МСФО 11 охватывает область бизнеса несколько большую, чем ПБУ 2/94.

Всоответствии с ПБУ 2/94 объекты бухгалтерского учёта по договору на строительство объектом бухгалтерского учёта являются затраты, связанные с одним договором на строительство, а также с несколькими договорами, заключёнными в виде комплексной сделки по одному проекту. Однако учёт затрат в рамках одного договора может вестись отдельно по каждому проекту, если затраты и финансовый результат по данным проектам могут быть установлены отдельно. В МСФО 11 приводится достаточно подробный список условий, при которых подрядчик обязан объединять отчётность по договорам в один объект отчётности или разделять договор на несколько объектов отчётности.

Всоответствии с ПБУ 2/94 договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и может рассчитываться: