В Налоговом кодексе появился институт оставления жалобы без рассмотрения

Вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что:

• жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;

• жалоба подана после истечения срока ее подачи и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;

• до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

• ранее была подана жалоба по тем же основаниям (ст. 139.3 НК РФ).

Перечень оснований для оставления жалобы без рассмотрения является закрытым, а это означает, что налоговый орган не сможет оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения по иным, не перечисленным выше основаниям.

Это является дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика, поскольку исключает возможность произвольного оставления жалобы без рассмотрения и ее возврата налогоплательщику.

К примеру, ст. 139.3 НК РФ не предусматривает оставление жалобы без рассмотрения в случае направления ее не через налоговый орган, ненормативный акт или действия (бездействие) которого обжалуются, а напрямую в вышестоящий налоговый орган, то есть направленной с нарушением установленного порядка. Поэтому вышестоящий налоговый орган обязан принять к рассмотрению соответствующее обращение налогоплательщика, истребовав при этом у нижестоящего налогового органа документы и информацию, послужившие основанием для обжалования налогоплательщиком соответствующих актов и действий (бездействия).

Звезда за правильный ответ

Вы внимательно прочитали статью? Тогда ответьте на вопрос:

Чем грозит пропуск срока на досудебное обжалование решения налогового органа?

Налогоплательщик не сможет оспорить решение в суде

Срок можно восстановить в судебном порядке

Срок можно восстановить в вышестоящем налоговом органе

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Как принципалу не ошибиться в оформлении счета-фактуры и получить налоговый вычет по НДС

Людмила Сафарбиевна Шухастанова  руководитель службы учета, налогов и аудита группы компаний «Натурфудс», консультант по налогам и сборам II категории, член Палаты налоговых консультантов

• Чьи данные нужно отразить в счете-фактуре, если товар реализуется через агента

• Привлекут ли принципала к налоговой ответственности, если на его имя не выставлен счет-фактура по операции

• Почему по операциям реализации агентом товаров принципала в реквизитах продавца нужно указывать данные агента

Наличие агентского договора предполагает наличие цепочки трехсторонних отношений: сначала между агентом и принципалом, затем агентом и третьими лицами, и, наконец, принципалом и третьими лицами. В связи с этим и для агента, и для принципала, и для третьего лица большое значение имеет правильность оформления первичных документов и бесспорная реализация каждой из сторон права на налоговую выгоду, в особенности — права налогового вычета по НДС (ст. 171 НК РФ). Это в свою очередь зависит от того, насколько правильно заполнен счет-фактура (п. 1, абз. 3 п. 2, п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ).

Если агент приобретает товары по заданию принципала, то в счете-фактуре нужно отражать данные третьего лица — продавца этих товаров

Основное требование к счету-фактуре, установленное Налоговым кодексом РФ, сводится к необходимости идентификации покупателя и налогоплательщика (подп. 2 п. 5 ст. 169). При этом непосредственным составителем счета-фактуры является именно налогоплательщик (п. 3 ст. 169 НК РФ). Определение налогоплательщика, которое приводится в гл. 21 НК РФ, достаточно лаконично: налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели. Как видим, правовой статус налогоплательщика (продавец, покупатель, агент и т. п.) не определен. Однако требования, предъявляемые при заполнении счетов-фактур, исходя из правого статуса сторон сделки, содержатся в постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 1137).

Из анализа положений названного постановления следует, что агент оформляет счет-фактуру только в двух случаях:

• когда приобретает у третьих лиц товары (работы, услуги, имущественные права) по заданию принципала (подп. «а» п. 7 абз. 6 разд. II Приложения 3);

• когда реализует третьим лицам товары (работы, услуги, имущественные права) по заданию принципала (подп. «а» п. 7 абз. 5 разд. II Приложения 3).

В первом случае счет-фактура выписывается агентом принципалу на стоимость приобретенных для него товаров (работ, услуг, имущественных прав) и является основанием для принятия «входного НДС» к вычету принципалом.

Во втором случае счет-фактура выставляется агентом третьему лицу – покупателю на стоимость переданных (сданных) этому лицу по заданию принципала товаров (работ, услуг, имущественных прав) и является основанием для принятия к вычету НДС третьим лицом.

Если с получателем счета-фактуры, данные которого раскрываются в соответствующих строках покупателя (6, 6а, 6б), все предельно ясно, то вопрос идентификации налогоплательщика, данные которого подлежат раскрытию в соответствующих строках продавца (2, 2а, 2б), требует в некоторой степени щепетильного подхода. Особенно актуальным может показаться этот вопрос после вынесения ВАС РФ решения от 25.03.2013 № 153/13 (далее – Решение ВАС № 153/13).

В данном случае судом было рассмотрено заявление налогоплательщика о признании недействительными положений абз. 3 подп. «в» п. 1 разд. II Приложения № 1 к Постановлению № 1137.

Оспариваемое налогоплательщиком положение содержит следующее требование: при составлении счетов-фактур комиссионером (посредником), приобретающим товары (работы, услуги, имущественные права) от своего имени, указывается наименование продавца, который является налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ему покупателем.

Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении иска и признал оспариваемую норму соответствующей требованиям законодательства.

Означает ли это, что агенты во всех случаях в соответствующих строках счета-фактуры, идентифицирующих поставщика, должны отражать не свои реквизиты, а реквизиты непосредственного продавца? На самом деле – нет, не означает.

Фактически ВАС РФ вынес совершенно верное и объективное решение, согласно которому при выставлении принципалу счетов-фактур агентом, заключившим в интересах принципала сделки по приобретению товаров (работ, услуг, имущественных прав) от своего имени, в счете-фактуре должны быть указаны данные организации третьего лица – поставщика.

Проблема же сводится к тому, что недобросовестное и (или) необъективное толкование выводов Высшего арбитражного суда РФ может привести к необъективному требованию отражать в счете-фактуре реквизиты принципала в случаях, когда агент осуществляет реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателям – третьим лицам от своего имени, но по заданию принципала. При выставлении агентом счета-фактуры по операциям реализации третьим лицам – покупателям, в строках 2, 2а, 2б счета-фактуры указываются данные агента, а не принципала, товары (работы, услуги, имущественные права) которого реализуются.

При этом в действительности правила заполнения счетов-фактур, приведенные в Постановлении № 1137, никаких разночтений, двоякого толкования или несоответствий требованиям законодательства не содержат. Более того, само Постановление № 1137 как нельзя кстати корреспондирует и с положениями налогового законодательства, и с нормами Гражданского кодекса РФ.

Отличные же друг от друга требования при отражении данных продавца в счетах-фактурах, выставляемых агентом по сделке, обусловлены функциональной ролью последнего.

В одном случае агент приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) по заданию принципала, а в другом — агент реализует товары (работы, услуги, имущественные права) по заданию принципала.

Как следствие, при первом варианте в соответствующих графах, идентифицирующих продавца, данные агента не приводятся, а приводятся реквизиты третьего лица – поставщика. Ведь в действительности ни по условиям агентского договора, ни по условиям договора поставки (купли-продажи и т. п.), заключенных агентом с третьими лицами, агент не является продавцом.

При втором же варианте идентифицируемым для покупателя продавцом является именно агент, и правовой статус агента как продавца напрямую следует из условий договора поставки (купли-продажи и т. п.), заключенного между агентом и третьим лицом – покупателем.

В спорной ситуации с налоговым органом принципал может дать дополнительные пояснения

При оспаривании законности соответствующего положения Постановления № 1137, применительно к сделкам приобретения агентом товаров (работ, услуг, имущественных прав) в интересах принципала, налогоплательщик обратил внимание на сложности прохождения принципалом встречных налоговых проверок. И ведь действительно, проверяя деятельность принципала, в интересах которого агент произвел закупку (товаров, работ, услуг, имущественных прав), налоговый орган может направить запрос продавцу, реквизиты которого указаны в счете-фактуре, для того чтобы убедиться в правомерности применения принципалом налоговых вычетов. Совершенно очевидно, что продавец не даст подтверждения наличия хозяйственных отношений с принципалом, так как его непосредственным покупателем является агент принципала, а не сам принципал, и свой экземпляр счета-фактуры продавец выставил на имя агента, а не на имя принципала.

Означает ли это, что принципал может быть привлечен к налоговой ответственности, и ему неминуемо произведут доначисление по НДС? Нет – не означает, потому как в этом случае принципал находится под защитой части первой Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики могут быть привлечены к налоговой ответственности только после того, как руководителем (заместителем руководителя) налогового органа будет вынесено соответствующее решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ). Всего Налоговым кодексом РФ предусмотрено два вида налоговых проверок – камеральная и выездная (ст. 87).

До вынесения решения в составе материалов налоговой проверки в обязательном порядке рассматривается акт налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ), который оформляется только в двух случаях:

• если по результатам камеральной налоговой проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (абз. 2 п. 1 ст. 100, п. 3 ст. 176 НК РФ);

• по окончании выездной налоговой проверки, независимо от того, выявлены нарушения налогового законодательства или нет (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Процедура подачи налогоплательщиком пояснений и возражений на выводы налогового органа несколько отличается в зависимости от вида проводимой налоговой проверки, но применительно к рассматриваемой ситуации сути не меняет.

В частности, возражения по итогам выездной налоговой проверки подаются на акт, в котором должны быть отражены все факты нарушения налогового законодательства, выявленные в ходе проверки (п. 1 ст. 100, подп. 12 п. 3 ст. 100, п.п. 3.1, 5 ст. 100 НК РФ).

Эти факты налогоплательщик вправе оспорить, предоставив на них пояснения и соответствующие документы в течение 15 дней со дня получения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ), то есть до вынесения решения по результатам проверки. Таким образом, ошибочный вывод налогового органа о необоснованности применения налогового вычета по НДС, ввиду того, что фактический продавец не подтвердит наличие хозяйственных отношений с налогоплательщиком-принципалом, легко можно опровергнуть посредством предоставления налоговому органу агентского соглашения и отчетов агента до того, как налоговым органом будет вынесено решение.

На существенность условия обеспечения права налогоплательщика представлять объяснения по акту выездной налоговой проверки в целях безусловного основания для признания решения налогового органа недействительным (п. 14 ст. 101 НК РФ) указано в п. 4 письма ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355. При этом свои пояснения налогоплательщик может подать на любой стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 13 письма ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@). Если налогоплательщик был лишен такой возможности, то решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, подлежит отмене.

Так, например, в одном из дел суд пришел к выводу, что у налогоплательщика не было возможности ознакомиться с новыми доказательствами, полученными налоговым органом в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, и представить свои возражения и объяснения (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2011 по делу № А19-2410/2011).

В другом деле суд указал, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2009 по делу № А10-3252/2008).

Еще проще обстоят дела при прохождении налогоплательщиком камеральной налоговой проверки. В этом случае обо всех несоответствиях и противоречиях, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика до составления акта налоговой проверки (п. 3 ст. 88 НК РФ, п.п. 2.2, 2.5 определения КС РФ от 12.07.2006 № 267-О).

Для этих целей налоговым органом может быть использована утвержденная приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (письмо Минфина России от 11.01.2009 № 03-02-07/1-1). Полученное требование налогоплательщик исполняет путем представления в налоговый орган пояснений относительно выявленных противоречий. Также налогоплательщик вправе представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иных документов (п. 4 ст. 88 НК РФ).

При несоблюдении налоговым органом уведомительной процедуры о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки несоответствиях до составления акта, суды признают такие решения налогового органа недействительными. Так, например, суд установил, что налоговый орган при выявлении ошибки в ходе камеральной проверки не истребовал сведения и документы, не предложил налогоплательщику внести исправления в декларацию, чем нарушил п. 3 ст. 88, п.п. 1, 6 ст. 101 НК РФ. Инспекция лишила налогоплательщика возможности обосновать правомерность своих возражений. В том числе и на этом основании решение, вынесенное по результатам проверки, было признано незаконным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2010 по делу № А81-1856/2009). Аналогичные выводы можно найти и в постановлении ФАС Центрального округа от 26.02.2009 по делу № А36-2378/2008.

В другом деле суд установил, что инспекция в ходе проведения камеральной проверки не сообщала налогоплательщику о выявленных ошибках и противоречиях в декларации, однако в акте проверки констатировала нарушения. При этом налогоплательщик был приглашен на рассмотрение материалов проверки, но в назначенное время не явился. Суд указал, что о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках сообщается до составления акта проверки. Инспекция нарушила положения ст. 88 НК РФ, что лишило налогоплательщика возможности представить пояснения и внести исправления. Суд отклонил довод инспекции о том, что налогоплательщик мог представить свои пояснения на рассмотрении материалов проверки (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2010 по делу № А78-3250/2009).

Аналогичный подход нашел отражение в постановлении ФАС Московского округа от 08.09.2010 по делу № А41-39380/09, где судом было установлено, что инспекция до составления акта камеральной проверки не предъявила к налогоплательщику требований о представлении необходимых пояснений или внесении исправлений ни по одному из выявленных нарушений. В том числе на этом основании суд признал решение по результатам проверки незаконным.

Высший арбитражный суд РФ пришел к выводу, что судами сделан верный вывод о несоблюдении инспекцией порядка проведения камеральной налоговой проверки. Так, в нарушение положений п.п. 3 и 5 ст. 88 Налогового кодекса РФ при выявлении в проверяемой налоговой декларации несоответствия сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у инспекции, у общества не были истребованы соответствующие пояснения (определение ВАС РФ от 29.10.2010 по делу № А78-5642/2009).