Актуализация учетной политики на 2014 год

В конце каждого финансового года организация должна пересмотреть бухгалтерскую и налоговую учетную политику, которой пользовалась в течение предшествующего периода, на предмет соответствия действующему законодательству, а также в связи с изменением и (или) появлением новых фактов хозяйственной жизни и при необходимости внести в нее изменения или дополнения. Вот мы и поговорим о том, как их учесть бухгалтерам в целях актуализации своей бухгалтерской и налоговой учетной политики на грядущий год в связи с изменением законодательства. Особое внимание будет также уделено тем элементам бухгалтерской учетной политики, которые на момент вступления в силу нового Закона"О бухгалтерском учете" не совсем были понятны бухгалтерам.

Последовательность применения учетной политики

Бухгалтерская учетная политика - это совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Об этом говорится в ч. 1 ст. 8Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и вп. 2ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 1/2008).

Бухгалтерская учетная политика должна применяться последовательно из года в год (ч. 5 ст. 8Закона N 402-ФЗ). Это так называемое допущение последовательности применения учетной политики (п. 5ПБУ 1/2008).

Изменение бухгалтерской учетной политики может производиться при следующих условиях (ч. 6 ст. 8Закона N 402-ФЗ,п. 10ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н):

- изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

Согласно ч. 7 ст. 8Закона N 402-ФЗ,п. 12ПБУ 1/2008, если иное не обусловливается причиной изменения, в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года.

Изменения в учетную политику должны быть обоснованны и утверждены руководителем организации путем издания соответствующего приказа или распоряжения (ч. 1 ст. 7,ч. 2 ст. 8Закона N 402-ФЗ,п. п. 8,11ПБУ 1/2008).

Дополнение бухгалтерской учетной политики - это внесение в нее новых элементов, устанавливающих порядок учета новых фактов хозяйственной жизни, новых видов активов и обязательств. Соответственно, дополнение учетной политики производится по мере возникновения в хозяйственной жизни организации этих новых обстоятельств. Дополнения учетной политики также оформляются приказом по организации.

Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11НК РФ).

Требования к налоговой учетной политике содержатся в разных главах части второй НКРФ.

Для целей исчисления НДС требования к учетной политике содержатся в п. 12 ст. 167НК РФ, а именно принятая организацией учетная политика:

- утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

- применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

- является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

- утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации (для вновь созданной организации).

Для целей исчисления налога на прибыль требования к учетной политике изложены в ст. ст. 313,314,321.2НК РФ:

- система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (абз. 5 ст. 313НК РФ);

- изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (абз. 6 ст. 313НК РФ);

- в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности (абз. 7 ст. 313НК РФ);

- формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (абз. 7 ст. 314НК РФ);

- порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков - КГН (п. 2 ст. 321.2НК РФ). Учетная политика КГН утверждается ответственным участником до представления в налоговый орган на регистрацию договора о создании группы. В нее можно включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы (Письма Минфина России от 13.03.2012N 03-03-06/1/124, от 07.02.2012N 03-03-06/1/72, от 30.12.2011N 03-03-06/1/853, от 28.12.2011N 03-03-10/126).

Таким образом, для организаций, ведущих бухгалтерский учет не один год, принятие учетной политики на следующий отчетный год (в данном случае - 2014 г.) по сути означает всего лишь изменение (уточнение, дополнение) той учетной политики, которая применялась в прошлый период (т.е. в 2013 г.).

Выводы

1. Составлять и утверждать бухгалтерскую и налоговую учетную политику (полностью весь текст) на каждый год не нужно. Обязательно проводить ее актуализацию путем внесения изменений и (или) дополнений в связи с изменением законодательства, появлением и/или изменением фактов хозяйственной жизни организации. Именно изменения и дополнения учетной политики нужно "привязывать" к конкретному году.

2. По общему правилу изменения и дополнения в бухгалтерскую и налоговую учетную политику формируются организацией в конце года и применяются начиная с 1 января следующего года. Поэтому приказ об изменениях и дополнениях в учетную политику на 2014 г. должен быть датирован концом декабря 2013 г.

Далее мы будем говорить именно об изменениях, которые необходимо внести в бухгалтерскую и налоговую учетную политику в связи с изменением законодательства в 2014 г., а также об изменениях в законодательстве в течение 2013 г., которые пока еще не нашли отражения в вашей учетной политике по каким-то причинам.

Ретроспективное применение изменений

бухгалтерской учетной политики

Принимая решение об изменении элементов бухгалтерской учетной политики на 2014 г., нужно помнить о последствиях такого решения.

Согласно абз. 1 п. 15ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от изменений законодательства РФ и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Ретроспективное применение - это такое применение новой учетной политики, как если бы она проводилась всегда.

Порядок ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики предусмотрен абз. 2 п. 15ПБУ 1/2008: при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. При этом осуществление записей по счетам бухгалтерского учетаПБУ 1/2008не предусмотрено (ПисьмоМинфина России от 10.10.2012 N 07-02-06/236).

Итак, при ретроспективном методе необходима корректировка данных всех входящих сальдо по статье нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а также по всем связанным статьям бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов должна быть пересчитана в соответствии с новой учетной политикой. В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Указанные ретроспективные корректировки сравнительных показателей могут не производиться, если:

- рассматриваемые изменения учетной политики не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств (абз. 1 п. 15ПБУ 1/2008);

- оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (абз. 3 п. 15ПБУ 1/2008).

В силу п. 15.1ПБУ 1/2008 субъекты малого предпринимательства имеют право отражать последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно. Этонормане распространяется:

- на субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг;

- на случаи, когда законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету установлен иной порядок.

Перспективный метод означает, что нет необходимости в пересчете сальдо связанных статей предыдущей бухгалтерской отчетности и не нужно пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчетео прибылях и убытках за текущий период. Изменение учетной политики влияет только на бухгалтерскую отчетность текущего или будущих отчетных периодов.

Учетная политика в пояснениях в составе

бухгалтерской отчетности

Утверждая изменения бухгалтерской учетной политики 2014 г., также нужно помнить, что в будущем (при составлении отчетности) вам придется раскрыть сведения, относящиеся к учетной политике в пояснениях в составе бухгалтерской отчетности, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский балансиотчето финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств за отчетный период. Как правило, такие пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчетао целевом использовании средств) (Приложениек Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

Напомним, что пояснения, являющиеся приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и определяемые организацией самостоятельно, входят в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Основание - ч. 1 ст. 14Закона N 402-ФЗ,ИнформацияМинфина России N ПЗ-10/2012,п. п. 24-27ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н,п. п. 3,4Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", другие ПБУ в части раскрытия информации,Приложениек Письму России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год",ПисьмоМинфина России от 23.05.2013 N 03-02-07/2/18285, направленоПисьмомФНС России от 20.06.2013 N ЕД-4-3/11174@.

Не является пояснением (с точки зрения состава бухгалтерской отчетности) и, следовательно, не входит в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, состав и содержание которой определены разд. VIIIПБУ 4/99 (ч. 1 ст. 14,ч. 1 ст. 30Закона N 402-ФЗ,разд. VIIIПБУ 4/99,п. "д" раздела"Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2012 г." Информации Минфина России N ПЗ-10/2012,Приложениек Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

Чтобы вы не запутались в пояснениях, входящих в бухгалтерскую отчетность и сопутствующих ей, их виды и возможные штрафы за опоздание со сдачей (пп. 5 п. 1 ст. 23,п. 1 ст. 126НК РФ) мы привели в таблице.

Бухгалтерская учетная политика - какие изменения

надо отразить

2013 г. был особенным - это первый год работы в условиях действия нового Федерального законаот 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Его реализация на практике в ряде случаев вызывала у бухгалтеров многочисленные вопросы, связанные либо с появлением отдельных новых норм, либо с отсутствием вЗаконеN 402-ФЗ детализации некоторых положений, которые были в ранее действовавшем Федеральномзаконеот 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Поэтому, оформляя некоторые проблемные элементы учетной политики на 2013 г., бухгалтеры не знали, как правильно их сформулировать.

Статьей 24Закона N 402-ФЗ закреплена возможность негосударственного регулирования бухгалтерского учета саморегулируемыми организациями (СРО). К ним относятся СРО предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, а также их ассоциации и союзы, иные некоммерческие организации. Одним из них является некоммерческая организация - фонд "НРБУ "БМЦ" ("Бухгалтерский методологический центр"), которым в течение 2013 г. даны следующие Разъяснения по проблемным вопросам примененияЗаконаN 402-ФЗ:

- Разъяснение Р-22/2013-КпТ "Внесение исправлений в первичные документы";

- Разъяснение Р-19/2013-КпТ "Применение ст. 10 Закона N 402-ФЗ в отношении регистров бухгалтерского учета";

- Разъяснение Р-16/2013 "Раскрытие информации акционерным обществом";

- Разъяснение Р-14/2013 "Пояснения в составе бухгалтерской отчетности";

- Разъяснение Р-13/2013-КпТ "Подпись главного бухгалтера на документах".

Эти Разъяснения, в случае необходимости, целесообразно учесть при актуализации бухгалтерской учетной политики на 2014 г.

Кроме того, в 2013 г. в ЗаконN 402-ФЗ был внесен ряд изменений Федеральными законами от 28.06.2013N 134-ФЗ, от 02.07.2013N 185-ФЗ, от 23.07.2013N 251-ФЗ, от 02.11.2013N 292-ФЗ.

А ПриказМинфина России от 18.12.2012 N 164н дополнилп. 6.1ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, согласно которому при формировании учетной политики микропредприятия и социально ориентированные некоммерческие организации вправе предусмотреть в ней ведение бухгалтерского учета по простой системе (без применения двойной записи).

Если организация в 2013 г. пропустила их или по каким-то причинам забыла внести соответствующие изменения в учетную политику, то сейчас самое время это сделать.

Итак, обо всем по порядку.

Элемент: простая форма бухучета

Согласно п. 6.1ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" микропредприятия и социально ориентированные некоммерческие организации могут вести бухучет по простой системе - без применения двойной записи (ПриказМинфина России от 18.12.2012 N 164н). Такое решение должно быть отражено в бухгалтерской учетной политике.

Напомним, что микропредприятия - это разновидность малых предприятий, у которых выполняются следующие условия (ст. 4Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации",ПостановлениеПравительства РФ от 09.02.2013 N 101 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства"):

- не более 25% уставного капитала (в совокупности) принадлежит организациям, не являющимся малыми предприятиями, государству, муниципалитетам, иностранным участникам, общественным и религиозным организациям, благотворительным и иным фондам;

- средняя численность работников за предшествующий календарный год не превышает 15 человек;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий календарный год (без НДС) не превышает 60 млн руб.

Такие организации могут вести бухучет без применения метода двойной записи, т.е. без отражения каждой операции по дебету одного счета и кредиту другого счета.

В настоящее время пока еще нет рекомендаций по ведению простой формы бухгалтерского учета. Поэтому микропредприятия могут в бухгалтерской учетной политике установить свой порядок, воспользовавшись ИнформациейМинфина России N ПЗ-3/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства". Например, они могут вести простой перечень хозяйственных операций и перечень своего имущества.

Акт приема-передачи документов бухучета при смене

генерального директора

Согласно ч. 4 ст. 29Закона N 402-ФЗ (в ред.ст. 22Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ, вступившей в силу с 30 июня 2013 г.) при смене руководителя организации должна обеспечиваться передача документов бухгалтерского учета организации. Порядок передачи документов бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно. Этанормавведена с целью обеспечения сохранности бухгалтерской и иной документации при смене руководителя организации.

Поэтому в учетной политике организации нужно предусмотреть разработанный организацией порядок и форму акта приема-передачи документов бухгалтерского учета при смене генерального директора организации.

Упрощенные способы ведения бухучета, включая

упрощенную бухгалтерскую отчетность

Согласно пп. "б" п. 1 ст. 1Федерального закона от 02.11.2013 N 292-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете", новой редакциип. 4 ст. 6Закона N 402-ФЗ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, теперь вправе применять (помимо организаций со статусом участника проекта "Сколково"):

- субъекты малого предпринимательства;

- некоммерческие организации. Исключение составляют НКО, поступления денежных средств и иного имущества которых за предшествующий отчетный год превысили 3 млн руб., юридические консультации, нотариальные палаты, ЖСК, микрофинансовые организации и др.

Законот 02.11.2013 N 292-ФЗ вступил в силу 03.11.2013.

Поэтому, если субъект малого предпринимательства или отдельные формы некоммерческих организаций решат воспользоваться данным им правом, соответствующее положение надо отразить в бухгалтерской учетной политике (п. 4ПБУ 1/2008).

Напомним, что упрощенная система бухучета и бухгалтерской отчетности для малых предприятий законодательно формализована в части минимального раскрытия информации практически в каждом ПБУ. Порядок упрощения способов ведения бухгалтерского учета представлен в ИнформацииМинфина России N ПЗ-3/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства", в которой предусмотрено несколько способов упрощения системы бухгалтерского учета. Упрощенные формы бухгалтерскогобалансаиотчетао прибылях и убытках субъектов малого предпринимательства утв.ПриказомМинфина России от 17.08.2012 N 113н, который внес соответствующие дополнения в Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

Элемент: применяемые формы первичных учетных документов

Дополняем данный элемент с учетом уже известных норм. В составе изменений к бухгалтерской учетной политике еще на 2013 г. организации уже определились с составом и применяемыми формами первичных учетных документов (за исключением законодательно установленных случаев) - из альбомов унифицированных форм первичной учетной документации или самостоятельно разработанные формы. Основание - ч. 4 ст. 9Закона N 402-ФЗ,ИнформацияМинфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Письма Роструда от 14.02.2013N ПГ/1487-6-1, от 23.01.2013N ПГ/10659-6-1, от 09.01.2013N 2-ТЗ.

Рекомендуем, чтобы было меньше проблем с проверяющими и контрагентами в случае применения унифицированных форм в правом верхнем углу каждой формы сделать ссылку, например: "Утверждена Приказом по организации от 26.12.2012 N 68", а уже ниже будет или стоять ссылка на утверждение соответствующей формы Постановлением Госкомстата России, или только номер унифицированной формы без ссылки на утверждение Госкомстатом (ПисьмоМинфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15770). В состав семи обязательных реквизитов первичных учетных документов, утв.ч. 2 ст. 9Закона N 402-ФЗ, рекомендованные сведения (реквизиты приказа по организации, утвердившего применяемые формы) не входят. Но в целях избежания конфликтов такую информацию лучше добавить.

Если в деятельности вашей организации в 2014 г. появятся новые факты хозяйственной жизни, для оформления которых вы еще не утвердили соответствующую форму внутреннего или внешнего первичного учетного документа, сделайте это в изменениях бухгалтерской учетной политики на 2014 г.

Что касается необходимых для вашей организации форм внешних первичных учетных документов (двусторонних, многосторонних актов приема-передачи работ, услуг, ТОРГ-12,ОС-1, накладной на отпуск материалов на сторонуМ-15,ТОРГ-2,транспортной накладнойи др.), рекомендуем сделать такую запись:

"Утвержденная форма внешнего первичного учетного документа может подлежать уточнению (видоизменению) с соблюдением требований ч. 2 ст. 9Закона N 402-ФЗ в рамках конкретной сделки по результатам согласования с каждым конкретным контрагентом. В случае внесения такого уточнения (видоизменения) формы первичного учетного документа, применяемого для оформления операций с конкретным контрагентом, окончательный вариант применяемой формы утверждается в рамках заключаемого с данным контрагентом договора (в качестве приложения или дополнительного соглашения к договору). Подписание руководителем такого внешнего первичного учетного документа является одновременно его утверждением для применения, что можно считать исполнением требованияч. 4 ст. 9Закона N 402-ФЗ".

Такая запись подтвердит, что разными организациями утверждена к использованию одна и та же форма первичного учетного документа.

Кстати, вы можете предусмотреть возможность использовать согласованные формы внешних бланков первичных учетных документов только для отдельных контрагентов.

Для остальных случаев в бухгалтерской учетной политике можно предусмотреть процедуру представления руководителю организации на утверждение форм внешних первичных учетных документов, поступающих от контрагентов (периодичность представления на утверждение таких форм, указание должностного лица, на которое возложена обязанность представлять внешние формы для утверждения, формат представления форм на утверждение, например с пояснительной запиской).

Внимание: нововведение! Организации также могут использовать в качестве первичного учетного документа рекомендованный ФНС России универсальный передаточный документ, далее - УПД (Письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами"). Позиция ФНС России по УПД согласована с Минфином России (Письма Минфина России от 07.10.2013 N 03-07-15/41644, от 28.08.2013 N 03-07-15/35322).

УПДпо своей сути представляет собойсчет-фактуру(основная часть УПД), содержащий все его необходимые реквизиты и дополненный необходимыми реквизитами первичного учетного документа, которые можно будет использовать для подтверждения расходов при исчислении налога на прибыль. УПД - универсальный документ, который может носить двусторонний характер и заполняться продавцом и покупателем.

На самом деле законодательство не запрещает дополнение счета-фактурытеми показателями, которые необходимы. Это дает основание применятьУПД(при правильном его заполнении) в двух статусах - как в качестве счета-фактуры (для налогового вычета по НДС), так и в качестве оправдательного документа, подтверждающего принимаемые расходы при налогообложении прибыли. УПД не навязывается в качестве единственно возможного варианта в сегодняшних условиях. Если организация считает нужным и возможным использовать УПД, то она может прислушаться к рекомендациям ФНС. Применение УПД - право организации, а не ее обязанность. Она может опробовать и оценить возможность применения УПД, например, используя его для оформления не всех операций, а только по части своей деятельности. Никаких налоговых рисков в этом случае не будет.

ФормаУПД носит рекомендательный характер. Неприменение даннойформыдля оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения. Предложение ФНС РоссииформыУПД не ограничивает права организации на использование иных соответствующих условиямст. 9Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов или самостоятельно разработанных) иформысчета-фактуры, установленной непосредственно Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (ПисьмоФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

Подробнее об УПД читайте в статье"Универсальный передаточный документ: первое знакомство".

Поскольку формаУПД отвечает требованиямч. 2 ст. 9Закона N 402-ФЗ, ее можно применять не только для целей исчисления НДС и налога на прибыль, но и для целей бухгалтерского учета.

Если организация примет решение об использовании УПД для отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, такой выбор надо закрепить в бухгалтерской учетной политике:

- либо применительно ко всем фактам хозяйственной жизни и всем контрагентам;

- либо только по отдельным фактам хозяйственной жизни по всем контрагентам (или по отдельным контрагентам).

Более подробно о применении УПД в налоговых целях сказано в разделе "Налоговая учетная политика - какие изменения надо отразить", "Элемент: универсальный передаточный документ" (читайте в следующем номере журнала).

Элемент: порядок внесения исправлений

в первичные учетные документы

Необходимость включения этого элемента в бухгалтерскую учетную политику обусловлена следующими обстоятельствами. Исправления первичных учетных документов обычно возникают в следующих случаях:

- исправления в результате корректировок суммовых и количественных показателей ранее выписанного документа;

- исправления в результате допущенных в ранее выписанных документах ошибок.

Частью 7 ст. 9Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При этом в кассовые и банковские документы, в т.ч. в первичные, вносить исправления запрещено. Основание - п. 16Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н,абз. 6 п. 2.1Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ, утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П,п. 4.4Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР от 29.07.1983 N 105 (далее - Положение N 105).

Пунктом 4.2Положения N 105 установлено, что ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления (п. 4.3Положения N 105). Но в случае большого числа изменений исправление путем примененияПоложенияN 105 приведет к нечитабельности документа.

Отметим, что ПоложениеN 105 действовало в части, не противоречащей Федеральномузаконуот 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", утратившему силу с 1 января 2013 г. в связи с принятиемЗаконаN 402-ФЗ. Согласност. 30Закона N 402-ФЗ правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. СамЗаконN 402-ФЗ устанавливает минимальные достаточные требования к содержанию исправленного первичного документа, а именно: возможность идентифицировать исправленный документ по дате исправления, а также подтвердить исправление путем подписи лиц, составивших документ.

В свою очередь, внесение исправлений в результате корректировок суммовых и количественных показателей в счет-фактурупредусмотрено Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137) и осуществляется путем составления нового документа - корректировочного счета-фактуры поформе, утв. Приложением N 2 к Постановлению N 1137. Таким образом, корректировочные счета-фактуры применяются для исправления первоначальных документов в случае, когда меняются объем или стоимость поставленных товаров, работ, услуг.

На практике широко применяются различные способы внесения исправлений в первичные документы. Применение способа, изложенного в ПоложенииN 105, в качестве единственно допустимого ставится под сомнение, а даннаянормарассматривается в качестве устаревшей. При выборе способа исправления организация с точки зрения практических аспектов и технических ограничений не всегда может ограничиться единственным унифицированным способом. Отсутствие законодательно установленного детализированного порядка ставит организации в затруднительное положение при выборе способа исправления, поскольку исправленный документ может рассматриваться в качестве нелегитимного сторонами сделки или другими лицами.

Принимая во внимание аргументацию, приведенную выше, способ внесения исправлений в первичные учетные документы ЗакономN 402-ФЗ не детализирован. На равной основе может применяться способ исправлений, указанный вп. 4.2Положения N 105, а также иные способы при соблюдении минимальных требованийч. 7 ст. 9Закона N 402-ФЗ.

Организация вправе разработать подходящий для нее способ внесения исправлений в первичные учетные документы с учетом особенностей документооборота. Наиболее распространенными способами внесения исправлений в первичные учетные документы являются следующие:

- метод внесения исправлений в изначальном первичном учетном документе;

- метод выставления корректирующего документа.

Остальные способы по своей сути сводятся к одному из вышеуказанных.

Такие рекомендации даны фондом "НРБУ "БМЦ" в Разъяснении Р-22/2013-КпТ "Внесение исправлений в первичные документы".

На этом основании выбранный организацией способ внесения исправлений в первичные учетные документы нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Если организация ведет первичные учетные документы в электронном виде (ч. 5 ст. 9Закона N 402-ФЗ), такой выбор нужно прежде всего отразить в бухгалтерской учетной политике. В этом же документе надо также предусмотреть и порядок внесения исправлений в электронные первичные учетные документы. Для этого советуем воспользоваться рекомендациями, данными фондом "НРБУ "БМЦ" в Разъяснении Р-Х/2013-КпТ "Внесение исправлений в электронные документы" (на момент выхода номера документ находится на голосовании комитетов фонда "НРБУ "БМЦ").

Например, запись в бухгалтерской учетной политике может быть такой:

"Первичные учетные документы составляются:

- и на бумажном носителе (перечислить конкретные формы документов);

- и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (указать конкретные форматы документов).

Для внесения исправлений в первичные учетные документы на бумажном носителе применяется метод выставления корректирующего документа.

Исправления в электронные первичные учетные документы (далее - ЭПУД) вносятся путем выставления нового исправленного экземпляра ЭПУД по аналогии с исправленными счетами-фактурами.

С учетом того, что электронными Форматами, разработанными ФНС России (Приказ ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ "Об утверждении форматов первичных учетных документов"), специального поля (например, "Исправление N ___ от ___") не предусмотрено, в форму ЭПУД вносится дополнительное поле - "Информационное поле документа", в котором указываются следующие сведения:

- номер исправления;

- дата исправления.

При этом номер и дата исправленного ЭПУД переносится из первоначального ЭПУД.

Внесение исправлений в ЭПУД приводит к следующим учетным изменениям:

- в случае внесения изменений в стоимостные показатели (количество и/или цена) после проведения документа с исправлением в бухгалтерском учете отражаются соответствующие проводки на разницу (сторно при уменьшении или дополнительные проводки при увеличении);

- если документом изменяется "Адрес доставки", "Ответственные лица", "Грузоотправитель" или "Грузополучатель", проведение такого документа не отразится на бухгалтерских проводках;

- в случае возникновения необходимости изменения номенклатуры в бухгалтерском учете отражаются сторнировочные проводки в отношении исправляемых номенклатурных позиций и формируются проводки по новым исправленным номенклатурным позициям".

Элемент: формы электронных регистров бухучета

Согласно ч. 5 ст. 10Закона N 402-ФЗ формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель коммерческой организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Примерами регистров являются:

- журнал хозяйственных операций или журнал проводок (хронологический регистр);

- главная книга или оборотно-сальдовая ведомость (систематический, сводный регистр).

Семь обязательных реквизитов регистров бухгалтерского учета утверждены в ч. 4 ст. 10Закона N 402-ФЗ. Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 6 ст. 10Закона N 402-ФЗ).

Проблема с выполнением норм ст. 10Закона N 402-ФЗ возникает в ситуации, когда организация ведет бухучет с использованием специализированных компьютерных программ.

Регистры, утверждаемые организацией, вне зависимости от формы ведения бухгалтерского учета, будут соответствовать требованиям ст. 10Закона N 402-ФЗ при наличии трех обязательных условий:

- регистры имеют обязательные реквизиты в соответствии с ч. 4 ст. 10Закона N 402-ФЗ;

- регистры должны быть представлены на бумажном носителе или в виде электронного документа, т.е. они должны соответствовать определению электронного документа (п. 11.1 ст. 2Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации");

- регистры должны быть подписаны лицами, ответственными за их ведение, или, в случае составления регистра в виде электронного документа, заверены электронной подписью соответствующего лица.

Организация, осуществляющая ведение бухучета в компьютерных программах, должна утвердить перечень регистров таким образом, чтобы на основе данных, содержащихся в них, могла быть составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Как сказано выше, регистры, составляемые в виде электронного документа, должны иметь в своем составе подписи лиц, ответственных за его ведение. До принятия иного порядка в федеральных стандартах подписи лиц, ответственных за ведение регистра, проставляются в нем в виде квалифицированной электронной подписи либо (в случае наличия соглашения между участниками электронного взаимодействия) в виде простой электронной подписи. В случае когда регистры создаются в результате трудовых отношений, рекомендуется закреплять порядок создания, использования и хранения регистров в должностных инструкциях, являющихся частью трудовых договоров, а также локальных нормативных актах. Стороны взаимоотношений, в ходе которых формируются регистры, обязаны обеспечить условия применения Федерального законаот 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".

Из анализа ст. 10Закона N 402-ФЗ следует, что законодатель рассматривает методику регистрации и группировки данных первичных учетных документов в электронном виде по аналогии с книжной (осуществляемой на бумажных носителях) формой учета, с тем отличием, что в компьютерной программе заполняются не бумажные регистры, а регистры в электронном виде.

Возможности программ позволяют использовать методики регистрации и группировки данных бухгалтерского учета, в значительной мере отличающиеся от методик книжного учета. При прочих равных условиях одна запись данных с первичного документа, внесенная в базу программы, автоматически распределяется по различным уровням регистрации - от аналитического до сводного. Другими словами, одна запись формирует все регистры, заданные программой. При этом сформировать эти регистры можно в любой момент времени, в требуемом разрезе и с заданной аналитикой.

Если единство системы книжного учета достигается в т.ч. и за счет совокупности взаимосвязанных регистров бухгалтерского учета, которые одновременно выполняют и контрольную функцию, то единство системы компьютерного учета реализуется на уровне самой программы, в которую уже заложены механизмы контроля.

Следовательно, регистр, накапливающий данные с первичных документов (журнал операций или журнал проводок), является необходимым в т.ч. и для формирования форм бухгалтерской отчетности. Обработка данных, содержащихся в таком регистре, осуществляется автоматически программными средствами. При этом происходит параллельное (точнее, независимое) формирование форм бухгалтерской отчетности и форм сводных и аналитических регистров. Поэтому необходимым условием выполнения требований ст. 10Закона N 402-ФЗ в части утверждения форм регистров будет утверждение совместно с журналом операций или журналом проводок сводного регистра, например главной книги или оборотно-сальдовой ведомости.

Таким образом, для выполнения требований ст. 10Закона N 402-ФЗ в отношении регистров, составляемых в виде электронного документа, организации, ведущей компьютерный учет, необходимо:

- внести изменения в используемые программы в части добавления обязательных реквизитов каждого утвержденного регистра;

- обеспечить возможность включения в регистры электронных подписей лиц, ответственных за ведение данного регистра;

- установить специальную процедуру формирования регистров в виде электронного документа, а также процедуру их подписания электронной подписью, порядка и сроков их хранения.

Такие рекомендации даны фондом "НРБУ "БМЦ" в Разъяснении Р-19/2013-КпТ "Применение ст. 10 Закона N 402-ФЗ в отношении регистров бухгалтерского учета".

Установленный порядок применения ст. 10Закона N 402-ФЗ в отношении регистров бухучета при ведении бухгалтерского учета с использованием специализированных компьютерных программ необходимо закрепить в бухгалтерской учетной политике. Например, так:

"В качестве регистров бухгалтерского учета используются формы, предусмотренные в программе для ведения бухучета (вписать название, содержащее семь обязательных реквизитов бухгалтерских регистров, предусмотренных ч. 4 ст. 10Закона N 402-ФЗ). Состав и образцы применяемых форм бухгалтерских регистров приведены в приложении N ___ к настоящей бухгалтерской учетной политике. Регистры бухгалтерского учета ведутся на электронных носителях в специализированной программе (вписать название) и подписываются электронной подписью в срок не позднее трех месяцев по окончании календарного года".

Элемент: подпись главного бухгалтера на документах

и бухгалтерской отчетности

Необходимость введения этого элемента в бухгалтерскую учетную политику обусловлена следующими обстоятельствами.

Часть 3 ст. 7утратившего силу Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) устанавливала, что главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

А абз. 2 ч. 3 ст. 9Закона N 129-ФЗ предусматривал, что документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

С 1 января 2013 г. ЗаконN 129-ФЗ утратил силу, в т.ч. утратили силу указанные выше нормы этогоЗакона. А в новомЗаконеN 402-ФЗ аналогичных норм не содержится. Вместе с тем в соответствии сч. 1 ст. 30Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления Закона N 402-ФЗ в силу.

Среди таких документов - Положениепо ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н).

В соответствии с абз. 2,3 п. 14Положения N 34н документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Минфина России). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту. Таким образом,ПоложениеN 34н по существу повторяет утратившие силу положенияЗаконаN 129-ФЗ, давая им более подробную расшифровку.

Нормы подзаконных нормативных правовых актов, прямо корреспондирующие с утратившими силу положениями ЗаконаN 129-ФЗ, также являются утратившими силу.

Закон N 402-ФЗ (ст. 9)устанавливает требования к первичным учетным документам, среди которых отсутствуют требования наличия подписи главного бухгалтера. Специальных требований для каких-либо отдельных видов первичных учетных документов вЗаконене содержится.

В ст. 30Закона N 402-ФЗ говорится только о применении правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом нормыабз. 3 п. 14Положения N 34н не содержат правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а касаются вопросов действительности финансовых и кредитных обязательств и понятия таких обязательств. Между тем данные вопросы регулируются гражданским законодательством РФ и не относятся к сфере регулирования бухгалтерского учета, исходя из понятия бухгалтерского учета данного вст. 1Закона N 402-ФЗ.

Таким образом, приведенные выше нормы п. 14Положения N 34н с 1 января 2013 г. не подлежат применению.

Вместе с тем после 31 декабря 2012 г. порядок подписания документов, которыми оформляются операции с денежными средствами, продолжает регулироваться нормативными правовыми актами, утвержденными уполномоченными органами в соответствии и на основании законодательства РФ. В частности, Положениемо порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетами Банка России на территории РФ, утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П,Положениемо правилах осуществления перевода денежных средств, утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П.

Такие рекомендации даны фондом "НРБУ "БМЦ" в Разъяснении Р-13/2013-КпТ "Подпись главного бухгалтера на документах".

А теперь остановимся на проблеме подписи главного бухгалтера на бухгалтерской отчетности.

Согласно ч. 8 ст. 13Закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Иными словами, бухгалтерская отчетность считается составленной при одновременном соблюдении следующих двух условий:

- (и) она должна быть составлена на бумажном носителе;

- (и) она должна быть подписана только руководителем экономического субъекта. При этом (в отличие от ранее действовавшего положения п. 5 ст. 13Закона N 129-ФЗ) подписи главного бухгалтера (должностного лица, ведущего бухгалтерский учет) теперь не требуется.

В соответствии с ИнформациейМинфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"ЗаконN 402-ФЗ не устанавливает порядок подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть подписана лицами, уполномоченными на это законодательством РФ, или учредительными документами экономического субъекта, или решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом. В случаях представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в несколько адресов такая отчетность должна быть подписана одними и теми же уполномоченными лицами (ПисьмоФНС России от 26.06.2013 N ЕД-4-3/11569, размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами").

При этом до принятия федеральных стандартов в соответствии с п. 1 ст. 30Закона N 402-ФЗ действуют правила ведения бухучета и составления отчетности, установленные ПБУ. Согласноп. 17ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н,п. 38Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Во избежание разногласий с государственными контролирующими органами, контрагентами, банками, а также разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером рекомендуем расшифровать в бухгалтерской учетной политике порядок подписания главбухом документов и бухгалтерской отчетности с учетом требований законодательства, принятых в компании локальных нормативных актов, положений трудового договора и должностной инструкции главного бухгалтера.

В.Ксенофонтова

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

27.11.2013