3. Признание, прекращение признания финансовых

активов и обязательств

Признание финансовых активов и обязательств является обязательным в отчетном бухгалтерском балансе только в том случае, если данная организация получает права или принимает на себя обязательства по договору в отношении того или иного финансового инструмента. Они отражаются соответственно в активе или в пассиве баланса. Стандарт не допускает отражения законных договорных прав на денежные средства или денежных обязательств вне баланса на забалансовых статьях.

Договоры на покупку или продажу товаров (услуг) не вызывают необходимости отразить актив на основе полученного заказа, также и заказчик не обязан признать обязательство. Одного договора мало. Признание активов (обязательств) осуществляется по факту отгрузки товара или оказания услуги. Но форвардный контракт, по которому возникает обязательство на куплю-продажу финансового инструмента, да и другого товара (услуги) в определенный день по определенной цене, должен быть признан в балансе в день заключения соответствующего договора. При этом сумма актива и сумма обязательства часто совпадают, то есть чистая стоимость форвардного контракта равна нулю. Но это обстоятельство не должно приниматься во внимание. Данный финансовый инструмент отражается в активе и в пассиве баланса в равных суммах. Со временем это равновесие может измениться под влиянием курса базисного инструмента, стоимости денег во времени, цены товара, обозначенного в контракте, или других аналогичных факторов.

По стандарту финансовые опционы признаются в балансе только по договору, заключенному между владельцем (продавцом) и покупателем.

Запланированные операции, по которым на дату составления отчетности отсутствуют обязательственные договорные отношения, не должны признаваться в бухгалтерском балансе.

Выбор даты признания финансовых инструментов. МСБУ-39 в отношении операций по покупке финансовых активов в результате "регулярных операций" по "типовым договорам" разрешает применять альтернативный подход к дате признания актива. В учетной политике организации можно предусмотреть признание приобретаемых финансовых активов по дате заключения сделки или по дате расчетов. Выбранный порядок признания следует применять ко всем четырем категориям финансовых активов без исключений в течение всего отчетного периода.

Дата заключения сделки - это день, когда организация принимает на себя обязательство купить некоторый финансовый актив. В этот день в бухгалтерском учете (и, соответственно, в бухгалтерском балансе) признаются подлежащий получению финансовый инструмент и обязательство по его оплате.

Дата расчетов - это день, когда обусловленный договором финансовый инструмент был фактически передан организации. При этом актив признается по справедливой стоимости в день его признания, то есть с учетом изменения его справедливой стоимости в течение периода от даты заключения сделки до даты признания данного финансового инструмента в учете.

Операции по продажам финансовых активов, даже имеющих "регулярный" характер, разрешается признавать в учете и отчетности только по дате расчетов.

Особенности учета залога. Предоставленный залог в обеспечение выданного займа (ссуды) кредитор признает в своем балансе, а также признает в пассиве обязательство вернуть залог после прекращения договора займа. Если по условиям договора займа кредитор не может свободно продавать или перезакладывать залог в связи с договорным правом должника в любой день выкупить залог путем предоставления другого обеспечения, то кредитор не признает данный залог в своем учете и отчетности.

Признание залога кредитором отражается в учете следующим образом:

Дебет счета: Кредит счета:

┌────────────────┐ ┌────────────────┐

Получены в залог ценные │ Ценные бумаги, │ │ Обязательства │

бумаги с обязательством │ полученные в │ │ по возврату │

вернуть их после │ залог │ │ ценных бумаг │

прекращения договора │ │ │ │

└────────────────┘ └────────────────┘

┌────────────────┐ ┌────────────────┐

Выдана ссуда, │ Дебиторская │ │Расчетный счет в│

обеспеченная залогом │задолженность по│ │ банке │

(ценными бумагами) │ займам (ссудам)│ │ │

│ │ │ │

└────────────────┘ └────────────────┘

Получатель займа под залог (должник) обязан отразить залог отдельно от других финансовых активов, не обремененных залоговыми обязательствами. На счетах бухгалтерского учета операция получения займа (ссуды) под залог будет отражена следующим образом:

Дебет счета: Кредит счета:

┌────────────────┐ ┌────────────────┐

Получен заем под │Расчетный счет в│ │Задолженность по│

обеспечение ценными │ банке │ │ займам (ссудам)│

бумагами │ │ │ полученным │

└────────────────┘ └────────────────┘

┌────────────────┐ ┌────────────────┐

Отражаются ценные │ │ │ │

бумаги, переданные в │ Ценные бумаги в│ │ Ценные бумаги │

залог под обеспечение │ залоге │ │ │

займа │ │ │ │

└────────────────┘ └────────────────┘

Прекращение признания финансовых активов проводится в бухгалтерском учете после утраты организацией контроля над данными объектами финансовых активов. Контроль над финансовым активом утрачивается после: а) выполнения договорных условий погашения прав в отношении актива; б) истечения срока действия договорных прав; в) отказа организации от своих прав по договору в отношении данного финансового актива.

Финансовый актив, признание которого в балансе прекращается, списывается по балансовой стоимости. Разность между балансовой стоимостью актива и суммой средств, полученных (к получению) за данный актив, плюс ранее признанная на счете капитала сумма переоценки актива до его справедливой стоимости отражаются на счете прибылей и убытков.

┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

│Удовлетворено право требования по договору ├──┐

├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Организация, передавшая актив, имеет право его выкупа по │ │

│первому требованию │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Организация, передавшая актив, свободно обращающийся на ├──┤

│рынке, имеет право его выкупа │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Организация, передавшая актив, имеет право его выкупа по ├──┤

│рыночной (справедливой) стоимости │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Истек срок действия договорных прав по данному активу ├──┤

├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Организация-получатель отказывается от права требования по ├──┤

│данному финансовому активу │ │

└───────────────────────────────────────────────────────────┘ │

\│/

┌────────────────────────────────────────┐

│Прекращение признания финансового актива│

└────────────────────────────────────────┘

Прекращение признания части финансового актива предполагает, что балансовая стоимость данного актива распределяется между оставшейся и проданной частями пропорционально справедливой стоимости соответствующих статей на день продажи. При этом финансовый результат (прибыль или убыток) признается только по проданной части, на основе полученной выручки и расчетной балансовой стоимости проданной части финансового актива.

Когда по тем или иным причинам невозможно с достаточной достоверностью определить справедливую стоимость остающейся части актива (например, продавая дебиторскую задолженность, организация оставляет за собой право на обслуживание долга), ее балансовая стоимость не определяется, то есть устанавливается равной нулю, а весь финансовый результат относится за счет выручки от продажи и общей балансовой стоимости данного актива, скорректированной на ранее списанную на счет капитала сумму его переоценки по справедливой стоимости.

В новой версии МСБУ-39 предусмотрен принципиально новый подход к прекращению признания, так называемый способ "сохраняющиеся связи". Прекращение признания финансового актива возможно, если произошла передача:

а) договорных прав и всех рисков;

б) контроля и права распоряжения активом.

При частичной передаче прав и рисков применяется способ сохраняющейся связи, при котором в отчетном балансе отражается стоимость актива только в сумме сохраняющейся связи. Остальная сумма списывается в порядке прекращения признания.

Прекращение признания финансовых обязательств осуществляется после погашения (выполнения) обязательства, его аннулирования на законных основаниях или после истечения срока выполнения данного обязательства. Например, по истечении установленного законодательно срока исковой давности для выполнения данного обязательства. Под аннулированием обязательства следует также понимать его замену на другое обязательство с отличающимися условиями, существенность отличия которых заставляет признать новое обязательство и прекратить признание старого.

┌─────────────────────────────┐

│Условия прекращения признания│

│ финансовых обязательств │

└──────────────┬──────────────┘

┌───────────────┬────────┴──────┬────────────────┐

┌───────┴──────┐┌───────┴──────┐┌───────┴───────┐┌───────┴───────┐

│ Погашение ││ Аннулирование││Истечение срока││Замена другим с│

└──────────────┘└──────────────┘│ выполнения ││ существенно │

└───────────────┘│ отличающимися │

│ условиями │

└───────────────┘

Стандарт устанавливает, что существенно отличающимися условиями при обмене долговыми инструментами можно признавать такие, которые вызывают изменения дисконтированных текущих денежных потоков по данным обязательствам не менее чем на 10%.

Разница между балансовой стоимостью погашенного обязательства с учетом амортизации и уплаченной суммой погашения относится на счет прибылей и убытков. Частичное прекращение признания финансовых обязательств регулируется так же, как прекращение признания части финансовых активов, описанное выше.

Расчет и отражение финансовых результатов при выбытии финансовых инструментов (финансовых активов) выполняются в зависимости от учетной категории инструмента. По каждому конкретному финансовому инструменту необходимо установить: проводилась ли его переоценка по справедливой стоимости, на каком счете отражалась разница по переоценке - на счете прибылей и убытков, на счете нераспределенной прибыли или добавочного капитала - и в каких суммах.

Финансовый результат, возникающий при выбытии финансового инструмента, отражается на счете прибылей и убытков. Он определяется по следующей общей формуле:

ФР = В + НА - НО - БС + НП - НУ,

где ФР - финансовый результат от операции выбытия финансового инструмента;

В - выручка (возмещение), полученная от выбытия актива;

НА - новый актив, полученный в счет возмещения;

НО - новое обязательство, возникшее в результате операции по выбытию;

БС - балансовая стоимость выбывшего объекта;

НП - прибыль, накопленная на счетах капитала в результате проведенных переоценок объекта;

НУ - убыток, накопленный на счетах капитала в результате проведенных переоценок данного объекта.