Ретроспективный пересчет

Понятие ретроспективного пересчета, обозначенное в ПБУ 22/2010, не является принципиально новым для бухгалтерского законодательства РФ. Так, в п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" предложено осуществлять ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики, вызванного некоторыми причинами. Но обратимся к ретроспективному пересчету сравнительных показателей отчетности как к методу исправления существенных ошибок прошлого периода, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот период.

В соответствии с пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010 пересчитывать следует сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды (прошедшие периоды, в которых была допущена ошибка и отчетность за которые утверждена в установленном порядке), отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (год, в котором существенная ошибка была выявлена). Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Получается, что утвержденная отчетность за прошедший год останется неизменной (будет содержать ошибку). А в отчетности за год, в котором существенная ошибка была обнаружена, данные за прошедший год будут представлены уже в исправленном виде. Следовательно, показатели за этот год в двух комплектах отчетности не будут совпадать. Информация о данном факте должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год, в котором были исправлены существенные ошибки предшествующих отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010). Так, в составе пояснений указываются следующие сведения:

- характер ошибки;

- сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

- сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Порядок исправления существенных ошибок предлагаем рассмотреть на самом простом примере - обнаружении не принятых к учету расходов в виде стоимости оказанных в предыдущем году услуг сторонних организаций.

Пример 2. В мае 2011 г. общество, применяющее общую систему налогообложения и обязанное руководствоваться ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", получило от контрагента документы, подтверждающие расходы в виде стоимости оказанных услуг в размере 150 000 руб. без НДС. Услуги фактически были оказаны в сентябре 2010 г., этим же месяцем датирован первичный документ. Отчетность за 2010 г. утверждена в апреле, ошибка признана существенной. Стоимость услуг классифицируется как общехозяйственные расходы, списываемые на себестоимость услуг общественного питания ежемесячно.

Ошибка, допущенная организацией, состоит в том, что к учету не были своевременно приняты общехозяйственные затраты в сумме 150 000 руб. Если бы ошибка не была совершена, в бухгалтерском учете общества в сентябре 2010 г. были бы составлены проводки: Дебет 44 Кредит 60, Дебет 90-2 Кредит 44. При исправлении ошибки бухгалтеру необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата) и увеличение кредиторской задолженности. Полагаем, что для этого достаточно сделать запись Дебет 84 Кредит 60.

Однако следует помнить, что обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. К последствиям неотражения расходов в бухгалтерском учете нужно отнести также и неотражение расчетов по налогу на прибыль, связанных с указанной ошибкой. Поскольку у организации отсутствовали подтверждающие документы, она не могла включить рассматриваемые расходы в налоговую базу по налогу на прибыль в 2010 г. В настоящее время у налогоплательщика есть два варианта действий при выявлении неучтенных расходов в 2011 г.:

- пересчитать налоговую базу и сумму налога на прибыль за 2010 г., представить уточненную декларацию;

- включить расходы, ошибочно не учтенные в 2010 г., в налоговую базу 2011 г. на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Рассмотрим эти варианты детально.

Перерасчет налоговой базы 2010 г. В первом случае организация должна отразить переплату налога на прибыль, образовавшуюся по причине неотражения расходов. Фактически ей следует доначислить условный доход по налогу на прибыль, который не был начислен в 2010 г. В этом году была бы составлена проводка Дебет 68 Кредит 99. Исходя из общего правила, приведенного в абз. 4 п. 9 ПБУ 22/2010 (ретроспективный пересчет показателей должен быть произведен так, как будто бы ошибка никогда не была допущена), полагаем, что последствия существенной ошибки исправляются в том же порядке, что и сама ошибка. Соответственно, в режиме исправления последствий существенной ошибки следует составить проводку по корректировке расчетов с бюджетом по налогу на прибыль (Дебет 68 Кредит 84) на сумму 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%). Подчеркнем, что в рассматриваемой ситуации организация не должна руководствоваться п. 22 ПБУ 18/02, приоритет над ней имеет специальное положение п. 9 ПБУ 22/2010.

Ретроспективный пересчет показателей сводится к тому, что в балансе за 2011 г. показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по состоянию на последнее число 2010 г. должен быть уменьшен на 120 000 руб. (150 000 - 30 000). Одновременно на эту же сумму должна быть увеличена кредиторская задолженность по состоянию на это же число (причем в разрезе видов задолженности следует показать увеличение долга перед поставщиками и подрядчиками и уменьшение - перед бюджетом). Бухгалтерская отчетность не сводится только к балансу, поэтому пересчитывать сравнительные показатели следует во всех формах. В первую очередь это касается отчета о прибылях и убытках: показатель чистой прибыли за 2010 г., отражаемый в форме 2 за 2011 г., должен быть уменьшен на 120 000 руб. Но данное значение должно вытекать из предыдущих строк формы 2, поэтому нужно пересчитать значение строки "Общехозяйственные расходы" (увеличить на 150 000 руб.), что вызовет соответствующее уменьшение показателей "Прибыль (убыток) от продаж" и "Прибыль (убыток) до налогообложения". Также необходимо скорректировать значение текущего налога на прибыль (уменьшить на 30 000 руб.). Если указанные сравнительные показатели, подвергнутые ретроспективному пересчету, расшифровываются в приложениях к балансу и отчету о прибылях и убытках, в них также следует произвести корректировку.

Признание расходов в налоговой базе 2011 г. В ситуации, когда организация составляет исправительную запись Дебет 84 Кредит 60 на сумму 150 000 руб., получается, что расходы в бухгалтерском учете считаются отраженными в 2010 г. Поэтому при включении их в налоговую базу по налогу на прибыль 2011 г. получается, что между налоговым и бухгалтерским учетом возникла временная разница. Следовательно, в 2010 г. в бухгалтерском учете нужно было отразить отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68) в размере 30 000 руб., а в 2011 г. (в момент включения расходов в налоговую базу) - погасить его (Дебет 68 Кредит 09). Поскольку исправительные записи предписано вносить по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84, в мае 2011 г. бухгалтер должен составить несколько проводок, зафиксировав ими следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При исправлении существенной ошибки, допущенной в 2010 г.
Учтены расходы в виде стоимости оказанных услуг	84	60	150 000
Скорректированы расчеты с бюджетом по налогу на прибыль 2010 г.	84	68	30 000
Сформирован отложенный налоговый актив	09	84	30 000
В момент признания расходов в налоговой базе 2011 г.
Погашен отложенный налоговый актив	68	09	30 000

В бухгалтерской отчетности за 2011 г. следует пересчитать отдельные показатели за 2010 г. (по состоянию на последнее число 2010 г.). Во-первых, в балансе нужно уменьшить показатель нераспределенной прибыли и увеличить задолженность перед поставщиками и подрядчиками на сумму 150 000 руб. Во-вторых, необходимо увеличить показатель отложенных налоговых активов и кредиторской задолженности перед бюджетом на 30 000 руб. При этом вторая корректировка увеличит валюту баланса (на 30 000 руб.), но не скажется на показателе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В форме 2 следует увеличить показатель общехозяйственных расходов за 2010 г. и уменьшить строки "Прибыль (убыток) от продаж", "Прибыль (убыток) до налогообложения", "Чистая прибыль (убыток)" на одну и ту же сумму - 150 000 руб. Значение в строке "Текущий налог на прибыль" за 2010 г. не должно измениться, поскольку налоговая декларация за 2010 г. не уточняется. Скомпенсировать разницу (а именно уменьшение условного расхода по налогу на прибыль) должен показатель отложенных налоговых активов за 2010 г., который следует увеличить на 30 000 руб.

Не во всех ситуациях возможен пересчет сравнительных показателей отчетности именно за те годы, когда была совершена ошибка, поскольку в бухгалтерской отчетности за тот год, в котором ошибка прошедшего периода была выявлена, отражаются сравнительные показатели не за все годы функционирования организации. Так, в бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, приводятся данные на начало отчетного года и конец отчетного периода. В свою очередь, в балансе по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (вступает в силу с годовой отчетности за 2011 г.), приводятся показатели уже за три года: по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на последнее число предыдущего года и на последнее число года, предшествующего предыдущему. Поэтому в отчетности за 2011 г. может быть отражен сравнительный пересчет показателей 2010 и 2009 гг. А как исправлять в отчетности ошибки более ранних лет? Ответ на этот вопрос содержится в п. 11 ПБУ 22/2010: в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Воспользуемся условиями примера 1.

Годовая отчетность за 2011 г. должна формироваться в соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, следовательно, исправление ошибки, совершенной в 2008 г., должно найти отражение в показателях по состоянию на 31.12.2009: величина уставного капитала должна быть уменьшена на 100 000 руб., а кредиторская задолженность перед учредителями - увеличена на ту же сумму. Информацию об этом нужно указать в пояснительной записке (п. 15 ПБУ 22/2010).

ПБУ 22/2010 содержит указание на ситуации, когда ретроспективный пересчет сравнительных показателей отчетности можно не проводить (пп. 2 п. 9). Во-первых, если невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом. Во-вторых, если невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Как следует из п. 13 ПБУ 22/2010, влияние существенной ошибки на предшествующий период определить нельзя, если требуются сложные и многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период. В данной ситуации бухгалтерский стандарт предписывает организации скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010). При этом в пояснительной записке следует раскрыть причины невозможности определить влияние ошибки на предшествующий год, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в отчетности и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

К сведению. В налоговом учете в похожей ситуации (когда невозможно период совершения ошибки) организация должна пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором ошибка была выявлена (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Специальных предписаний о том, как поступать при выявлении ошибки, связь которой с конкретным периодом установить невозможно, в ПБУ 22/2010 не дано. Полагаем, что в данном случае нет возможности произвести ретроспективный пересчет. Однако общее правило об обязательности исправления ошибки (п. 4 ПБУ 22/2010) по-прежнему действует. Следовательно, бухгалтер должен в текущем периоде составить исправительные записи (в корреспонденции со счетом 84). В пояснительной записке будет нелишним охарактеризовать такую ошибку, чтобы пояснить пользователям расхождения между показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в формах 1 и 2, несмотря на отсутствие в разд. III ПБУ 22/2010 указания на такую необходимость.