3. Напрями зниження собівартості на промисловому підприємстві

Одним із напрямів удосконалення системи обліку витрат та зниження їх рівня є використання системи обліку за нормативними витратами.

Нормативні витрати відображають заздалегідь обумовлені витрати для досягнення цілей в умовах ефективного виробництва. Ця категорія відрізняється від кошторисних витрат: кошторис відноситься до всієї діяльності, норматив являє собою ту ж інформацію, але на одиницю продукції. Тому норматив відображає очікування, пов’язані з виробництвом одиниці продукції, а кошторис - із загальним обсягом виробництва.

Головною причиною широкого використання методу є той факт, що дані нормативного визначення витрат можуть використатися в різних цілях, наприклад для складання кошторисів, контролю й оцінки запасів.

Система нормативного визначення витрат найбільше пристосована до організації, чия діяльність складається з ряду однакових або повторюваних операцій. Тому її використання доречно в промислових фірмах, тому що операції часто мають циклічний характер.

Систему нормативного обліку витрат можна застосувати й до непромислових видів діяльності, для яких властиві повторювані операції. Набагато складніше її використати в діяльності, де операції не циклічні, тому що не існує бази для спостереження й не можна встановити нормативи. Система нормативного обліку витрат може бути застосована організацією, що провадить різноманітні товари й виробничий цикл якої складається з ряду послідовних операцій. Приміром, якщо на фабриці застосовуються п’ять видів операцій, то на їхній основі можна провадити різноманітні асортименти різних товарів. Іншими словами, можна зробити багато різноманітних товарів, застосовуючи невелику кількість операцій. Тому нормативні витрати варто застосовувати до повторюваних операцій. Нормативні витрати продукту обчислюються простим додаванням нормативних витрат на всі операції, необхідні для виробництва товару.

Визначення нормативів витрат піднімає проблему того, наскільки вимогливі повинні бути нормативи. Чи належні вони відображати ідеальне або бездоганне виконання або представляти легко досяжну якість робіт? Звичайно нормативи ділять на 3 основні категорії [19, с.19]:

• базові нормативи витрат;

• ідеальні нормативи;

• досяжні в цей час нормативи.

Базові нормативи витрат.

Нормативи цієї категорії являють собою нормативи, які залишаються незмінними протягом тривалого періоду часу. Головною перевагою базових нормативів є те, що вони забезпечують ту саму основу для порівняння з фактичними витратами протягом декількох років, що дозволяє виявляти загальні тенденції розвитку. Коли виробничі процеси, ціни або інші фактори піддаються яким-небудь змінам, базові нормативи гублять своє значення, тому що вони не відображають поточні цілі по витратах. Із цієї причини базові нормативи застосовуються досить рідко.

Ідеальні нормативи.

Такі нормативи відображають досконалий виробничий процес. Ідеальні нормативи витрат є мінімальними витратами, які можливі в умовах максимально ефективного виробництва. Ідеальні нормативи рідко використаються на практиці, тому що вони можуть зробити шкідливий вплив на мотивацію працівника. Ці нормативи встановлюють мети, до яких треба прагнути, а не оцінюють результати роботи, які можуть бути досягнуті в цей час.

Р исунок 1.1 – Послідовність планування собівартості продукції

Досяжні в цей час нормативні витрати.

Такі нормативи являють собою ті витрати, які виникають в умовах ефективного виробництва. Це нормативи, які важко, але реально досягти. Досяжних нормативів легше домогтися, чим ідеальних, тому що в них допускається можливість браку, поломок устаткування й втрати часу. Факт, що ті нормативи, які являють собою мети, досяжні в умовах ефективного виробництва і які вважаються не занадто легкими, але й не занадто важкими, дають кращий критерій, з яким варто порівнювати фактичні витрати. Досяжні нормативи можуть класифікуватися залежно від рівня труднощів. Приміром, якщо встановлені тверді нормативи в певний період часу, то ймовірність їхнього виконання буде становити 50%. З іншого боку, легкодосяжні нормативи можуть характеризуватися 90%-вою імовірністю виконання.

Системи нормативного обліку витрат широко застосовуються, тому що вони забезпечують даними про витрати для всіляких цілей. Нижче перераховані основні цілі системи нормативного обліку витрат.

1. Допомогти при складанні кошторису й оцінці ефективності керування.

2. Створити контрольну схему, спрямовану на виявлення тих операцій, які не узгоджуються із планом. Ця схема повинна попереджати менеджерів про виникнення небажаних ситуацій, які можуть зажадати коригувальних дій.

3. Дати прогноз майбутнім витратам, що буде використаний для прийняття рішень.

4. Спростити завдання перенесення витрат на кінцевий продукт для цілей оцінки запасів товарно-матеріальних цінностей.

5. Установити мети, які потрібно досягти.

Дія системи нормативного обліку витрат дає можливість детально проаналізувати відхилення. Приміром, відхилення для кожного центра відповідальності можна виявити по елементах витрат (матеріали, праця, накладні витрати), а потім кожен елемент витрат проаналізувати з позиції нормативної витрати ресурсів і нормативних цін на ресурси. Бухгалтер допомагає менеджерам, указуючи на виникаючі відхилення, а менеджер може вжити необхідних заходів для виявлення їхніх причин. Наприклад, бухгалтер міг би визначити причину відхилення по використанню матеріалів як зайве споживання матеріалу в певній операції, у той час як менеджер підрозділу повинен досліджувати весь процес і виявити реальні причини, що викликали перевитрату. Результатом такого розслідування будуть коригувальні заходи. Якщо виявиться, що причиною відхилення є постійна зміна зовнішнього середовища, то норматив варто переглянути.

Контроль над витратами найбільш ефективний у момент виникнення цих витрат. Тому нормативи по кількості споживаних матеріалів, праці й послуг варто встановлювати на одиницю продукції, а не заздалегідь визначати загальні нормативні витрати на весь обсяг виробництва. Відхилення повинні показувати причину свого виникнення. Нормативні витрати на виробництво продукції розраховуються шляхом підсумовування нормативних витрат всіх операцій, необхідних для виробництва певного продукту.

Одним із інструментів управління та контролю за рівнем витрат є система річних бюджетів і бюджетний контроль.

Можна виділити 3 сегменти, у рамках яких розглядаються можливості зниження витрат на окремі операції:

Сегмент, пов’язаний з постачальниками.

Власні внутрішні витрати фірми.

Сегмент зовнішніх післявиробничих витрат.

Якщо фірма хоче змінити вартість операцій в 1 сегменті, то її дії можуть бути наступними:

• переговори по одержанню більш сприятливих цін;

• інтеграція для одержання контролю над цінами;

• спроби використати більш дешеві замінники;

• економія на інших витратах, не пов’язаних з поставками;

• економія на трансакційних витратах.

Якщо фірма хоче переглянути убік зменшення власні внутрішні витрати, то її дії можуть бути такими:

• скорочення внутрішніх витрат шляхом економії витрат виробництва при заданому обсязі випуску;

• інвестування в поліпшення й розробку більш ощадливих технологій;

• автоматизація основних операцій, що мають більші витрати;

• інноваційна діяльність відносно тих видів процесів, які викликають занепокоєння, аж до інвестування в нові підприємства й устаткування;

• зміна конструктивних особливостей і спрощення продукту.

Зменшення післявиробничих витрат вимагає:

• поліпшення умов розподілу;

• зміна стратегії розподілу, включаючи можливість інтеграції;

• продаж товару своїми власними силами, замість використання непрямих шляхів реалізації через дилерів і дистриб’юторів;

• передислокація виробництва й інших служб ближче до постачальника або споживача.

У процесі діагностики резервів зниження собівартості продукції виробляється оцінка виконання плану зниження собівартості, виявляються фактори, що роблять вплив на відхилення фактичної собівартості від планової й сформованої в базовому періоді, розробляються заходи щодо мобілізації резервів.

Зниження витрат залежить від таких факторів, як оптові ціни на продукцію, структура й асортименти випущеної товарної продукції, рівень собівартості окремих виробів.

У свою чергу, зниження собівартості по статтях витрат залежить від зміни цін на сировину, матеріали, паливо, покупні вироби й напівфабрикати, тарифів на вантажні перевезення.

Аналіз можливостей зниження собівартості товарної продукції здійснюється по групах статей витрат, об’єднаних по однорідності напрямку витрат: матеріальні витрати з виділенням впливу зміни цін і тарифів на вантажні перевезення; трудові витрати; витрати по обслуговуванню виробництва й керуванню, у тому числі умовно-постійні, з них – економія від скорочення витрат на зміст апарата керування; непродуктивні витрати; амортизаційні відрахування; витрати на підготовку й освоєння виробництва; інші витрати (з них втрати від браку); позавиробничі витрати.

Резерви зниження собівартості товарної продукції обчислюються по статтях витрат й у вигляді невикористаних можливостей по заходах підвищення ефективності виробництва:

• за рахунок скорочення нераціональних витрат матеріальних ресурсів і рівня транспортно-заготівельних витрат;

• за рахунок усунення непродуктивного використання фонду заробітної плати виробничих робітників;

• за рахунок усунення непродуктивних витрат;

• скорочення втрат від браку;

• усунення перевитрати невиробничих витрат.

Наразі вже є очевидною необхідність перегляду концепції планування собівартості робіт та послуг. Єдиний офіційний документ, що регламентує планову роботу в цьому напрямку, – це «Типове положення по плануванню, обліку і калькулюванню собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості», затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 26 квітня 1996 р. № 473.

У цьому документі ми бачимо все той же «розрахунок зниження собівартості робіт та послуг по факторах» громіздкий і з великими не­доліками. Зв’язок із заходами щодо підвищення ефективності вироб­ництва знову ж проходить тільки через розрахунок «по факторах», причому всі фактори, що залежать і не залежать від роботи підприємства, сумуються. Планова і нормативна собівартість робіт та послуг в «Типовому положенні» між собою не пов’язані і вирішують різні завдання. Але найголовніше, тут зовсім не помічається й ігно­рується той факт, що змінилися економічні умови функціонування підприємств - і, природно, у «Типовому положенні» немає і натяку на використання прийомів і методів, властивих ринковим відносинам.

Зокрема, в «Типовому положенні» навіть не згадується про складан­ня калькуляцій методом «величини покриття», нічого не говориться про застосування в обліку системи «директ-костінг» (роздільний облік змінних і постійних витрат), не враховується можливість зміни ринко­вої кон’юнктури і тому не пропонується гнучкої системи планування.

Але найголовніше – потрібно визначитися з базою відліку. Тра­диційно відповідно до вимог адміністративно-планової економіки такою базою були показники звітного (базового) року. Саме ці показ­ники були тією базою, зміни якої директивне закладалися в плани по зниженню собівартості робіт та послуг, підвищенню продуктивності праці чи зростанню обсягу реалізації робіт та послуг. На цій основі будувалася система економічного стимулювання діяльності підприємств.

Оскільки просте порівняння собівартості робіт та послуг базисного і планового року через непорівнянність безпосередньо неможливо, основним показником, який використовується у цих роз­рахунках, був показник витрат на карбованець (грн.) робіт та послуг (В_б).

(1.11)

де С_б, ТП_б – відповідно собівартість і товарна продукція в базисному році.

Однак, оскільки як на чисельник, так і на знаменник формули впливають ряд факторів, які не залежать від роботи підприємства в плановому році (зміна асортименту, цін, відносних розмірів аморти­зації, «перехідний ефект» і т. п.), для елімінування цього впливу, а та­кож для обліку залежних від роботи підприємства факторів (зміна технічного й організаційного рівня й ін.) проводився так званий розрахунок зниження собівартості робіт та послуг по факторах».

Сутність цього методу в наступному:

По-перше, визначають витрати на гривню (грн.) робіт та послуг базисного року:

(1.12)

По-друге, визначають собівартість робіт та послуг планового року, виходячи з рівня витрат базисного року:

(тис. грн) (1.13)

По-третє, визначають економію по «техніко-економічних факто­рах» (алгебраїчна сума) (тис. грн.):

Допустимо Е_ф =55 тис. грн.

По-четверте, з величини собівартості робіт та послуг планово­го року, виходячи з рівня витрат базисного року вираховується алге­браїчна сума всіх перерахованих факторів і визначається планова собівартість робіт та послуг:

(тис. грн.) (1.14)

По-п’яте, визначають витрати на гривню (грн.) робіт та послуг в плановому році:

(1.15)

По-шосте, визначають зниження витрат на гривню (грн.) робіт та послуг:

(1.16)

Нібито все дуже просто. Але вся справа у вірогідності розрахунку по окремих факторах.

У свій час існувало безліч методик, інструкцій (галузевих, держпланівських, міністерських), зокрема ці методики були в моно­графіях, підручниках - і розрахунки за ними давали суперечливі ре­зультати, тому що методики були недосконалі. Та вони й не могли бу­ти досконалі, тому що хибний сам метод. Зараз уже не має сенсу до­кладніше зупинятися на недоліках методик. Мабуть, найважливіше значення мав розрахунок так званої «перехідної економії», яку про­понували визначати за такою формулою:

(1.17)

де В_зм.о і В_зм.1 – змінні витрати на одиницю виміру робіт та послуг до і після проведення заходів;

і – обсяг наданих робіт та послуг з початку базисного року до і після проведення заходів;

ОВ_пл – обсяг робіт та послуг, наданих в плановому році.

Теоретично розрахунки по цій формулі бездоганні. Але зробити ці розрахунки по всіх змінних витратах з урахуванням проведення бага­тьох заходів, різних строків здійснення робіт і з ураху­ванням обсягів до і після заходів практично неможливо.

У сучасних умовах база відліку для планування собівартості робіт та послуг повинна задовольняти такі вимоги:

• відображати вже досягнутий рівень витрат;

• не вимагати трудомістких перерахунків у зв’язку зі змінами номен­клатури, цін і т. п.;

• дозволяти планувати реальне зниження витрат у плановому періоді, вільне від яких-небудь порушуючих факторів.

Такою базою в сучасних умовах повинна бути «нормативна собівартість робіт та послуг по плановій номенклатурі й асортименту і нор­мативам за станом на початок планового періоду» з використанням калькулювання витрат «методом величини покриття».

Отже, ця «вихідна база» чиста від впливу заходів минулого року, вона характеризує рівень витрат і прибутку, уже досягнутих до почат­ку планового періоду. І тепер завдання зводиться до того, щоб утри­мати цей рівень і поліпшити його за рахунок заходів щодо підвищен­ня ефективності діяльності в плановому періоді.