2. Классификация нематериальных активов
Нематериальные активы отличаются от других видов реального имущества предприятия:
— от основных средств – отсутствием материально-вещественной формы;
— от товаров – предназначением не для продажи;
— от производственных запасов – длительным сроком полезного использования (свыше года);
— от монетарных активов – более низкой ликвидностью, свойственной всем внеоборотным активам.
Российский стандарт относит к нематериальным активам деловую репутацию организации и организационные расходы [4], а также объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
— исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
— имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
— исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Знак обслуживания - зарегистрированный в установленном порядке знак, которым предприятия, осуществляющие различные виды обслуживания, обозначают оказываемые ими услуги для индивидуализации своей деятельности; применяются предприятиями в сфере транспорта, строительства, страхования, банковского дела, издательского дела, информации, радиовещания и телевидения, общественного питания, гостиничного бизнеса, зрелищными предприятиями и т. д.
В состав нематериальных активов в соответствии с российским стандартом не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
Состав нематериальных активов по российскому стандарту (ПБУ 14/2000) в сопоставлении с международным стандартом (МСФО 38) приведен в таблице 2.
Таблица 2
Виды нематериальных активов
Российский стандарт |
Международный стандарт |
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель |
Торговые марки |
Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных |
Фирменные наименования |
Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем |
Программное обеспечение |
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров |
Лицензии и франшизы |
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения |
Авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, на продажу, права на обслуживание и эксплуатацию |
Деловая репутация организации |
Рецепты, формулы, проекты и макеты |
Организационные расходы |
Незавершенные нематериальные активы |
По мнению автора, нематериальные активы – наиболее перспективная и управляемая часть имущества капитального характера. Посредством наращивания нематериальных активов достигается эффект капитализации имущества компании. Многие виды нематериальных активов создаются внутри компании и имеют маркетинговую природу. К ним относятся маркетинговая стратегия, клиентская база, методика мониторинга рынка и результаты маркетинговых исследований, ноу-хау в маркетинговых технологиях, наличие высокой репутации и квалифицированного персонала, долговременных связей с покупателями, бренд и многие другие. Эти нематериальные активы представляют собой бесспорное конкурентное преимущество. Их стоимостная оценка и отражение в учете – приемлемый инструмент капитализации, с помощью которого можно формировать привлекательный с маркетинговой точки зрения образ компании.
В структуре корпораций США в начале 80-х годов ХХ века более 60% имущества было представлено материальными активами. Соответственно, на долю нематериальных активов приходилось не более 40%. К концу ХХ века за счет увеличения удельного веса нематериальных активов соотношение составило 30:70%. При этом 30–40% имущества корпораций нематериального характера не идентифицировано и, соответственно, в балансах не отражено. Аналогичная ситуация наблюдается в западноевропейских корпорациях [1].
По оценкам консалтинговой компании Interbrand соотношение материальных и нематериальных активов составляет:
— в компании British Petroleum – 30:70;
— в компании IBM – 17:83;
— в компании Coca-Cola – 4:96 [3].
В российской действительности 90–100% нематериальных активов не отражается в учете и финансовой отчетности. Лишь права на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров отражаются в балансе на 80%; остальные 20% неучтенных активов относятся к правам на фирменные наименования и не отражаются в балансе вследствие отсутствия специального закона. Фирменные наименования зачастую регистрируются как товарные знаки, однако если наименование организации длинное, то оно обычно не проходит регистрацию. Анализ теории и практики признания, оценки, защиты, переоценки нематериальных активов в России, сравнение с зарубежными подходами и тенденциями в этой области позволяют сформулировать следующую совокупность проблем в действующем в России механизме функционирования нематериальных активов.
Во-первых, в России имеется логичная концепция стандартизации оценочной деятельности, однако она не реализована на практике в части стандарта оценки нематериальных активов. Стоимостная оценка нематериальных активов в целом и их отдельных составляющих является предметом острых дискуссий. Разнообразие подходов, предлагаемых разными разработчиками и реализуемых в виде проектов нормативных документов (методик), фактически не оставляет места для достижения разумного компромисса сторон. За этими различиями стоят не только (и не столько) научные школы, сколько интересы ведомств и профессиональных групп. Унификация требований к оценке и закрепление этих требований в специальном стандарте неизбежно будет означать, что за рамками стандарта окажутся многие применяемые в настоящее время методы и даже целые направления.
Во-вторых, в условиях отсутствия стандарта оценки нематериальных активов в настоящее время в России применяется методика оценки интеллектуальной собственности. Однако наряду с ней действует около 30 правовых актов федерального и регионального (например, московского) уровней, уточняющих порядок признания и определения стоимости нематериальных активов. Специфика действующего в России правового механизма такова, что каждый законодательный акт со временем обрастает множеством подзаконных актов. В результате в практической действительности складывается ситуация, когда нематериальные активы проще не идентифицировать: это экономичнее с точки зрения денежных расходов и трудозатрат.
В-третьих, несмотря на наличие множества правовых актов в области признания и оценки нематериальных активов, в них не предусмотрена возможность изменения стоимости нематериальных активов не путем амортизации, а методом переоценки для активов с неограниченным сроком полезного использования. Это создает парадоксы в оценке деловой репутации (гудвилла). Его постепенная амортизация приводит к нулевой остаточной стоимости. Хотя деловая репутация при этом может не только не уменьшаться, но и увеличиваться. Непризнание возможности переоценки нематериальных активов сдерживает развитие бренд-менеджмента в России.
В-четвертых, действующий порядок признания и оценки нематериальных активов делает практически бессмысленным их использование в налоговом учете и соответственно в налоговом менеджменте. Правовые регламенты «вытесняют» нематериальные активы в область управленческого учета. Ограниченная сфера применения нематериальных активов обусловливает проблемы с их отражением в финансовой отчетности.
В-пятых, на данный момент в подходах к оценке нематериальных активов нет понимания между оценщиками и специалистами по управлению. Оценщикам свойственно упрощенное понимание и сведение задачи к определению стоимости нематериального актива на текущий момент. Для специалистов по управлению оценка сводится к определению ставок роялти или паушального платежа, устраивающих одновременно лицензиара и лицензиата. Приведение роялти к оценке на текущий момент воспринимается специалистами по управлению как относительно простое и бесполезное мероприятие.
В-шестых, в отечественной хозяйственной среде отсутствует какое-либо единообразие в подходах к управлению нематериальными активами в целом и брендами в частности. В этой области нет ни концепции, ни типовых методов и приемов. В русскоязычной литературе крайне недостаточно публикаций в области управления нематериальными активами, которые могли бы представлять интерес для других хозяйствующих субъектов.
В-седьмых, понятие «бренд» – распространенный и признанный во всем мире вид нематериального актива – в российских правовых регламентах отсутствует. Это свидетельствует о полном игнорировании юристами, бухгалтерами, оценщиками сложившихся в мире реалий и практически не позволяет управленцам активно работать с этим видом актива. В результате в России не только минимизирована работа по созданию брендов, но и практически не дают адекватных результатов отечественные бренды с мировым признанием, сформированные в советскую эпоху.
В-восьмых, многие термины в области оценки нематериальных активов не гармонизированы с международными стандартами оценки. Например, словосочетание «объект интеллектуальной собственности» не переводится на европейские языки. Зарубежными оценщиками в этих целях используется термин «интеллектуальная собственность». Не все распространенные в области оценки нематериальных активов термины имеют четкие границы применения. Например, в правовых актах не оговорена возможность растянуть выплату паушального (единовременного) платежа во времени.
В-девятых, правовая защита нематериальных активов в России далека от совершенства и создает возможность легальной деятельности на отечественном рынке профессиональных «перехватчиков» товарных знаков, от которых не защищены ни иностранные, ни отечественные владельцы патентов и брендов. Даже в случае защиты исключительных прав в Палате по патентным спорам Роспатента, Федеральной антимонопольной службе и/или суде определить ущерб в результате нарушения прав на интеллектуальную собственность и тем более взыскать его, как правило, не удается.
Классификация нематериальных активов по правовому признаку
№ |
Объект |
Описание |
Объекты авторского права |
||
1. |
Произведения науки |
Письменные произведения научного, технического, прикладного характера (книги, брошюры, статьи, компьютерные программы); устные произведения, (выступления, лекции и речи); иллюстрации, карты, планы, эскизы, пластичные произведения, относящиеся к географии, геологии, топографии, архитектуре и другим областям науки; производные произведения (переводы, адаптации, сборники произведений, обработок фольклора, энциклопедии и антологии, сборники обычных данных, включая базы аанНШ, другие составные произведения при условии, что они являются результатом творческого труда по подборке, координации или упорядочению содержания и др.). |
2. |
Произведения литературы |
Письменные произведения беллетристического характера; сборники обработок фольклора; обработки и переводы произведений, устные произведения. |
3. |
Произведения искусства |
Произведения, созданные для сценического показа (музыкальные с текстом и без текста; драматические, музыкально-драматические произведения, пантомимы, хореографические и т.п.); аудиовизуальные произведения; скульптуры, картины, рисунки, гравюры, литографии и т.п.; произведения архитектуры; фотографии; произведения прикладного искусства, если они не охраняются законодательством по охране промышленной собственности; сценические обработки произведений и фольклора, пригодные для сценического показа; аранжировки, другие переработки произведений и обработки фольклора). |
4. |
Компьютерные программы |
Набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в машиночитаемой форме, которые приводятся в действие для достижения определенной цели или результата. |
5. |
Базы данных |
Совокупность данных, материалов или произведений в машиночитаемой форме. |
6. |
Исполнители |
Актеры, певцы, музыканты, танцоры и другие лица, которые играют роль, поют, читают, декламируют, играют на музыкальном инструменте, интерпретируют или иным обэазом исполняют литературные или художественные произведения, либо выражения фольклора. |
7. |
Производители фонограмм |
Производители записи звука исполнения (речи, музыки >или условного сигнала, или других звуков), кроме звуков в форме записи, включенной в кинематографическое или иное аудиовизуальное произведение, на материальном носителе. |
8. |
Организации вещания |
Организация, осуществляющая передачу на расстояние звуковой (или) зрительной информации посредством электромагнитных волн, которые распространяются передающими устройствами и принимаются любым количеством телерадиоприемников. |
9. |
Гудвилл |
Нематериальный актив, неотделимый от предприятия, который определяется как разность между стоимостью всех нематериальных активов и стоимостью тех, которые можно оценить по отдельности. |
Объекты научно-технической информации |
||
10. |
Научно-техническая информация |
Задокументированные или опубликованные сведения об отечественных и зарубежных достижениях науки, техники и производства, полученные в ходе научно-исследовательской, опытно-конструкторской, проектно-технологической, производственной и общественной деятельности. |
11. |
Научные открытия |
Признание явлений, свойств или законов материального мира, которые до сих пор не были познаны и не допускали проверки. |
Объекты промышленной собственности |
||
12. |
Научно-техническая информация |
Задокументированные или опубликованные сведения об отечественных и зарубежных достижениях науки, техники и производства, полученные в ходе научно-исследовательской, опытно-конструкторской, проектно-технологической, производственной и общественной деятельности. |
13. |
Научные открытия |
Признание явлений, свойств или законов материального мира, которые до сих пор не были познаны и не допускали проверки. |
14. |
Изобретение |
Продукт (устройство, вещество, штамм микроорганизма, культура клеток растений и животных) или способ. |
15. |
Знак для товаров и услуг |
Словесное, изобразительное, объемное и другие обозначения или их комбинации, выполненные в любом цвете или комбинация цветов. |
16. |
Сорт растений |
Искусственно отобранная совокупность растений в пределах одного и того же ботанического таксона с присущими ему биологическими признаками и свойствами, характеризующими их наследственность, которая имеет хотя бы одно отличие от известных совокупностей растений того же биологического таксона и может считаться единой с точки зрения пригодности для воспроизведения сорта. Перечень охраняемых родов и видов растений определяется Кабинетом министров Украины. |
17. |
Топологии интегральных микросхем |
Зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними. |
18. |
Рационализаторское предложение |
Новые и полезные для предприятия предложения, поданные в установленном порядке и предусматривающие создание или замену материала, конструкции, изделия, технологии производства, используемой техники и др. |
19. |
Фирменные наименования |
Название предприятия, занесенное в Государственный реестр юридических лиц в установленном законом порядке. |
20. |
Ноу-хау |
Секреты производства, направленные на оптимизацию затрат финансово-хозяйственной деятельности и, соответственно, на увеличение прибыли предприятия |
21. |
Порода животных |
Порода, удовлетворяющая требованиям качества, однородности и стабильности (селекционное достижение). |
22. |
Защита от недобросовестной конкуренции |
Защита через судебные органы от недобросовестных конкурентных действий. |
23. |
Наименование мест происхождения товаров |
Географическое название страны, области, местности, которое используется для обозначения товаров, происходящих из этой страны, области, местности, и которому присущи особенности и (или) качества, обусловленные исключительно или преимущественно географической средой данной местности, включающей в себя природные и (или) человеческие факторы. |
24. |
Секретные объекты промышленной собственности |
Изобретения, полезные модели и промышленные образцы, составляющие государственную тайну. |
Объекты природной среды |
||
25. |
Земельные участки |
Право на использование земельного участка, в том числе на условиях аренды |
26. |
Недра |
Право пользования недрами, в том числе на разработку полезных ископаемых. |
27. |
Геологическая и другая информация об окружающей среде |
Право на использование геологической, геоморфологической и другой информации о состоянии элементов окружающей среды в целом, содержащейся в отчетах, картах и других материалах. |
28. |
Прочие ресурсы природной среды |
Право на пользование водными, биологическими и другими ресурсами, которые любым образом воздействуют на уровень экологической безопасности, жизнедеятельность предприятия, населенного пункта, региона и др. |
Объекты права пользования |
||
29. |
Монопольное положение на рынке |
Факт монопольного господства на рынке производства товаров и услуг (определяется на основе информации, представленной Антимонопольным комитетом Украины). |
30. |
Экономические и прочие привилегии |
Право на пользование налоговыми, таможенными, хозяйственными привилегиями (определяется на основании документов налоговой инспекции, таможни и т. п.) |
31. |
Маршруты |
Право компаний на выполнение рейсовых перевозок на определенных маршрутах. |
Бухгалтерский учет нематериальных активов ведется по каждому объекту по следующим группам:
• права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде и др.);
• права пользования имуществом (право пользования земельным участком, право пользования зданием, право на аренду помещений и др.);
• права на знаки для товаров и услуг (товарные знаки, торговые марки, фирменные названия и др.);
• права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, ноу-хау, защиту от недобросовестной конкуренции и др.);
• авторские и смежные с ними права (Право на литературные и музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных и др.);
• гудвилл;
• прочие нематериальные активы (право на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и др.).
С позиций бухгалтерского учета право собственности юридического или физического лица на какой либо объект нематериальных активов должно быть подтверждено соответствующим документом (патентом, лицензией, свидетельством, сертификатом и др.) и, если возможно, произведена оценка его стоимости с точки зрения получения дохода. В налоговом учете товарный знак также признается нематериальным активом и принимается к учету по первоначальной стоимости (п. 3 ст. 257 НК). Как и в бухгалтерском учете, она формируется из расходов, связанных с приобретением, регистрацией актива, за исключением сумм возмещаемых налогов. Однако следует помнить, что расходы на знак не признаются в целях начисления налога на прибыль до тех пор, пока фирма не получит свидетельство о регистрации (ст. 257 НК). В случае если фирма сделала затраты на разработку своего фирменного знака, но Роспатент по тем или иным причинам отказал в регистрации, то эти расходы нельзя учитывать в налоговом учете.