Историческое развитие и совершенствование бухгалтерского учета
Унаследованный бухгалтерией феодального общества от античного мира инвентарный учет до IX века представлял собой довольно хаотические перечни различных видов имущества. В дальнейшем инвентаризационные описи содержат более систематизированные записи, система учета продолжала развиваться и совершенствоваться.
В своем развитии учет менялся как по объектам учета, так и по методам. Изменялось хозяйство, изменялся объем его деятельности и состав предметов, находящихся в нем. Это привело к изменению предмета учета и его методологии, которые преследовали цель адекватного отражения существующих средств и расчетов между участниками хозяйственного оборота.
Самые первые инвентаризаторы (учетные работники и юристы) заметили, что вещи, входящие в инвентарь, могут иметь индивидуальные признаки, и тогда их относительно легко можно описать и записать, и родственные признаки, и тогда их можно записать только единой массой, сгруппировав по единому родовому признаку. Выделение родовых признаков привело к появлению (изобретению) счетов учета. Первые счета обобщали лишь то, что было в инвентаре. Они существовали и использовались автономно. Независимо от вида носителей в учете сложилась система текущей регистрации. Эта система учета была проникнута духом натурализма.
Со временем объекты учета стали отражаться на счетах в денежном и натуральном измерении, регистрация хозяйственных фактов и операций стала носить сплошной и непрерывный характер. Счета для учета ценностей и расчетов, ранее существовавшие автономно, удалось объединить при помощи единого денежного измерителя в учетный комплекс, вследствие чего возник простой бухгалтерский учет, отвечающий требованиям управления и контроля хозяйственной деятельностью. Это была система сплошного и систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Центральную роль в этой системе играли счета как средство целевого наблюдения за хозяйственной деятельностью.
Простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства хозяйства, а также его расчеты. Но в этой кажущейся совершенной системе зеркального отражения были свои пороки: учет носил чисто регистрационный характер и не раскрывал юридический и экономический смысл всех проводимых в нем фактов; не было учетных средств для определения цели хозяйства – суммы прибыли; не было итогов, позволяющих автоматически проконтролировать отражаемые в учете суммы.
Историческое развитие учета неумолимо шло от учетного натурализма к учетному реализму.
В недрах простого бухгалтерского учета зародилось двойственное отражение хозяйственных операций на счетах. Так, приобретение товаров за наличный расчет влекло за собой записи в двух счетах – уменьшение счета денежных средств и увеличение счета товаров; при получении товаров в кредит увеличивался счет товаров при одновременном росте на ту же сумму задолженности кредиторам и др. Большая часть хозяйственных операций учитывалась при помощи двойной записи на счетах, но двойной системы бухгалтерского учета (двойного бухгалтерского учета) еще не было.
Двойная система бухгалтерского учета сложилась только тогда, когда были введены счета, отражающие источники собственных средств: капитал, прибыль и др. Это позволило замкнуть систему бухгалтерского учета и обеспечило последовательное применение двойной записи на счетах при отражении данных о любых хозяйственных фактах.
Двойная запись на счетах, став неотъемлемой частью метода бухгалтерского учета, позволила с помощью заранее продуманной системы счетов раскрыть экономическую и юридическую характеристику фактов и операций. При этом показатели, отражаемые на счетах, стали выступать как информационная модель хозяйственной деятельности. Двойная запись превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за осуществлением процессов управления.
Таким образом, главным признаком двойной бухгалтерии стали счета собственных средств, введенные в номенклатуру счетов простого бухгалтерского учета. При вводе их в систему счетов двойная бухгалтерия совершила переход от открытой системы, свободно дополняемой счетами, к закрытой, т.е. охватывающей весь предмет бухгалтерского учета.
К изложенному материалу важно заметить, что в развитии счетоведения простой и двойной бухгалтерий прослеживается тенденция к единству. При простой бухгалтерии существует столько способов учета, сколько хозяйствующих субъектов: двойная бухгалтерия благодаря применению системы учетных координат (дебет-кредит) и единого денежного измерителя, обеспечивает единое методологическое единство в любом случае, в любой отрасли хозяйства. Единство счетоводства обеспечивается развитием счетоведения.
Двойная бухгалтерия возникла в XIII веке в Италии. Однако остается не ясным, почему именно в XIII веке возник феномен двойной бухгалтерии. По мнению некоторых ученых двойная бухгалтерия возникла в результате развития техники учетных записей безымянными бухгалтерами, как бы «случайно». Поэтому у двойной бухгалтерии также нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.
Зародившись в Италии, двойная бухгалтерия стремительно распространяется в Западной Европе. В этом победном шествии она покоряет умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и государственных деятелей, а также страну за страной. Вот почему на долгие годы выражение «итальянская» стало синонимом двойной бухгалтерии.
В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождался капитализм. Его носителями были смелые и предприимчивые люди, которым были нужны новые приемы и методы учета, более точные и совершенные ориентиры. То, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии. Это потребовало качественного нового осмысления роли бухгалтерского учета в хозяйственной деятельности и развития теории бухгалтерского учета. Книгопечатанье позволило распространить приемы и идеи широчайших кругов бухгалтеров.
Авторами, первыми описавшими двойную бухгалтерию, были Бенедетто Котрульи – купец из Рагузы (Дубровник), написавший в 1458 году книгу «О торговле и совершенном купце» и Лука Пачоли – математик с мировым именем, человек универсальных знаний, друг и учитель Леонардо да Винчи. Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде – «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494г.). Трактат был переведен на множество языков и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.
От них в бухгалтерском учете берут начало два направления: одно связано с именем Б.Котрульи и рассматривает бухгалтерский учет как орудие управления отдельным предприятием. Из теоретиков этого направления большое влияние на последующее развитие науки сказали Жак Савари (1622-1690 г.г.) и Даниель Дефо (1660-1731 г.г.), автор известного романа «Робинзон Крузо». Другое направление было связано с развитием идей Л.Пачоли, которые сводились к рассмотрению бухгалтерского учета как универсальной методологической науки. Среди представителей этого направления следует назвать Вольфгана Швайкера (1549г.) – немецкого автора, впервые четко определившего двойную запись как метод бухгалтерского учета; Симона Стевина (1607г.) – голландского математика, назвавшего бухгалтерский учет наукой и др.
Изучение природы бухгалтерского учета, его содержания привело к необходимости научного осмысления бухгалтерской методологии. Ни Б.Котрульи, ни Л.Пачоли не создали науки о бухгалтерском учете, ибо их работы носят описательный характер осмысления учета.
Подлинная наука бухгалтерии – счетоведение родилась в середине XIX столетия в таких странах как Италия, Франция, Швейцария и Германия. Наибольшего развития она достигла в последние сто лет, т.е. с момента появления первых теоретических концепций учета.
В процессе исторического развития общества возникли и постоянно совершенствовались национальные системы бухгалтерского учета. К концу 60-х г.г. прошлого столетия в мире сформировалось и использовалось более 100 национальных систем бухгалтерского учета, каждая из которых решала определенные тактические и стратегические задачи развития экономики своих стран с учетом использования приоритетных направлений.
Значительный период времени в экономическом развитии заняло формирование межнациональных систем, которое характеризовалось появлением в конце XIX века англосакской и французской систем, переросших после второй мировой войны в межрегиональные учетные системы: Европейского экономического сообщества, Организации африканского единства, США и Канады, Южно-американских государств.
Параллельно с этим процессом происходил процесс создания международной системы бухгалтерского учета и интегрирования указанных межнациональных и региональных учетных систем в единую международную систему.
Этот процесс связан с тем, что одной из основных закономерностей эпохи является возрастание роли внешнеэкономических связей в национальных хозяйствах всех без исключения стран и международных взаимоотношений.
В этих условиях особое значение приобретает изучение, обобщение и анализ международной системы бухгалтерского учета, международных бухгалтерских стандартов, рекомендаций и положений межправительственных, профессиональных и профсоюзных организаций. Изучение международной системы бухгалтерского учета базируется на реальном представлении о современном мировом экономическом развитии и его основных закономерностях и тенденциях, этапах и стадиях национальных и межнациональных учетных систем.
Во второй половине XX столетия наблюдается процесс международной специализации и разделения труда, кооперирования и комбинирования производства практически между всеми странами и континентами, стремительный рост и влияние научно-технической революции на все сферы деятельности человека.
Это оказало значительное влияние на организацию бухгалтерского учета, который в большинстве развитых стран мира быстро прошел ряд новых стадий развития. Так, разработав и внедрив организационную систему бухгалтерского учета (1900-1950 г.г.), связанную с разделением финансовой и управленческой бухгалтерий, организацией учета результатов (прибылей и убытков) тремя разными методами, в том числе и по центрам ответственности, США, ФРГ, Япония, Франция внедрили оптимизационную систему бухгалтерского учета (1950-1975 г.г.), связанную с широким использованием ЭВМ, соответствующей техники и методологии учета и перешли к разработке стратегической системы учета (с 1975 г.), основанной на интеграции учета с маркетингом и определением результатов предприятия по географическим зонам, группам населения и другим параметрам, а самое главное, с определением финансового положения фирмы в перспективе.
Вывод.
Использование в учете счетов и объединение их при помощи единого денежного измерителя в учетный комплекс привело к возникновению простого бухгалтерского учета. Введение в номенклатуру счетов простой бухгалтерии счетов учета собственных средств, привело к возникновению двойной системы бухгалтерского учета. В процессе исторического развития общества возникли национальные, межнациональные и межрегиональные системы учета. Параллельно с этим происходил процесс создания единой международной системы учета. Отечественный хозяйственный учет представляет собой единую систему, которую рассмотрим в третьем вопросе данной лекции.