Податкові аспекти банкрутства та ліквідації підприємств

Для фахівців, відповідальних за фінансово-економічну роботу на підприємствах, значний інтерес становлять податкові аспекти банкрутства й ліквідації юридичних осіб. Розглянемо основні питання оподаткування, з якими стикаються в разі банкрутства та ліквідації суб’єкта господарювання його кредитори, власники корпоративних прав, податкові органи та саме підприємство.

Для кредиторів підприємства-банкрута актуальними є насамперед питання, пов’язані зі списанням безнадійної заборгованості, яка виникає у разі недостатності майна банкрута для погашення всіх вимог. Кредитори мають ураховувати, що безнадійна заборгованість, яка залишилася непогашеною після розподілу активів дебітора, оголошеного банкрутом на ухвалу арбітражного суду, покривається за рахунок страхового резерву та відноситься до складу валових витрат кредитора після прийняття арбітражним судом рішення про визнання дебітора банкрутом. Кошти, отримані кредитором внаслідок завершення ліквідаційної процедури та продажу майна позичальника, вклю­чаються до складу валових доходів кредитора в податковий період їх надходження.

У разі, коли кредитор до моменту укладення кредитної угоди надає позику дебітору, проти якого порушено справу про банкрутство, причому інформація про порушення такої справи була оприлюднена (за винятком випадків надання фінансових кредитів у межах процедури санації дебітора під заставу його корпоративних прав), безнадійна заборгованість за кредитом погашається за рахунок власних коштів кредитора. Тоді валовий дохід дебітора, оголошеного банкрутом у встановленому законодавством порядку, не збільшується на суму зазначеної безнадійної заборгованості.

Кредитор, майнові права якого забезпечені заставою, має право відшкодувати за рахунок страхового резерву (валових витрат) частину заборгованості, що залишилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних ним від продажу майна дебітора, переданого у заставу, якщо інші юридичні дії стосовно примусового стягнення решти майна позичальника не привели до повного покриття заборгованості¹. Продаж майна, переданого у заставу, здійснюється лише через аукціони (публічні торги). У разі відчуження майна, переданого у заставу, іншими способами кредитор покриває збитки за рахунок прибутку, який залишається в його розпорядженні після оподаткування.

Власників корпоративних прав підприємства, яке ліквідується, цікавить, як погашати збитки від ліквідації підприємства та оподатковувати прибутки (якщо вони виникають у ході ліквідаційних процедур). Тут слід зазначити таке. Якщо внаслідок повної ліквідації підприємства платник податку — власник корпоративних прав, емітованих таким підприємством, отримує кошти або майно, вартість яких перевищує балансову вартість таких корпоративних прав, сума перевищення включається до валового доходу цієї особи. Податком на додану вартість такі операції не обкладаються. Якщо сума коштів або вартість майна менша від номінальної вартості корпоративних прав, сума збитків відноситься до складу валових витрат платника податку в податковий період отримання такої компенсації, але не раніше періоду повної ліквідації підприємства-емітента.

Для підприємства, яке ліквідується, важливо правильно оподатковувати операції, пов’язані з продажем ліквідаційної маси та ліквідацією основних фондів. При цьому підприємства мають виходити з того, що операції з продажу об’єктів, що включені до ліквідаційної маси, підлягають обкладанню податком на додану вартість на загальних підставах.

У разі, якщо основні виробничі чи невиробничі фонди ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як продаж основних виробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такого продажу (а для нерухомості — за звичайними цінами, але не меншими за балансову вартість таких основних фондів). Якщо з балансу підприємств списуються повністю зношені або непридатні для використання чи реалізації основні фонди й оприбутковуються як металобрухт, одержаний від ліквідації цих основних фондів, з яким надалі здійснюються операції продажу, то такі операції підлягають обкладанню податком на додану вартість за ставкою 20%. Якщо здійснюється продаж окремих вузлів, агрегатів, інших матеріалів, одержаних в результаті демонтажу основних фондів, то такі операції також є об’єктом обкладання податком на додану вартість².

З балансу підприємства може бути списане морально застаріле, зношене та непридатне для подальшого використання обладнання та інші фонди, якщо відновлення такого майна є неможливим чи економічно недоцільним і якщо воно не може бути реалізоване. Такого роду операції не підлягають обкладанню податком на додану вартість та податком на прибуток підприємств.

Стосовно оподаткування операцій з продажу об’єктів ліквідаційної маси податком на прибуток підприємств слід виходити з того, що кошти, отримані підприємством в результаті продажу майна, включаються до складу його валових доходів в податковий період їх надходження. При цьому слід дотримуватися такого порядку: у разі виведення з експлуатації окремих об’єктів основних фондів першої групи у зв’язку з їх продажем сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю об’єктів основних фондів та нематеріальних активів включається до валових доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу включається до валових витрат. Що ж до продажу основних фондів другої та третьої груп, а також окремих елементів оборотних активів (сировина, матеріали, напівфабрикати, МШП), то сума перевищення одержаної виручки над їх балансовою вартістю включається до складу валових доходів підприємства. Сума перевищення балансової вартості таких об’єктів ліквідаційної маси над виручкою від їх продажу не відноситься на валові витрати і відшкодовується за рахунок власних джерел платника податку.

Отже, обсяг вимог податкового органу до підприємства, що ліквідується, у ході ліквідаційних процедур збільшується на суму податкових зобов’язань, які виникають при реалізації ліквідаційної маси.

Окремий блок питань стосується порядку оголошення підприємств банкрутами та їх ліквідації з ініціативи податкових органів.

Якщо платниками податків протягом дев’яти місяців не подаються до державних податкових органів податкові декларації та інша податкова звітність, установлена чинним законодавством, державні податкові органи приймають рішення про зупинення руху коштів на всіх рахунках та повідомляють про це установи банків, де відкриті рахунки цих платників податків.

Якщо платник податків не має заборгованості перед бюджетом та не подає протягом року до державних податкових органів податкових декларацій, документів бухгалтерської звітності, то керівник державного податкового органу приймає рішення у вигляді розпорядження про звернення до арбітражного суду із заявою про ліквідацію підприємства та скасування його державної реєстрації без порушення справи про банкрутство такого платника податків³.

Якщо платник податків має заборгованість перед бюджетом та не подає протягом року до державних податкових органів податкових декларацій, бухгалтерської звітності тощо, то керівник державного податкового органу приймає рішення у вигляді розпорядження про звернення до арбітражного суду із заявою про порушення справи про банкрутство.

Останніми роками податкові органи є ініціаторами більшості справ про банкрутство в Україні. В 1998 році податкові інспекції подали до арбітражних судів близько 8900 заяв про порушення справ про банкрутство, що становить майже 80% усіх позовів про оголошення підприємств банкрутами. При цьому слід зазначити, що левова частка суб’єктів господарювання, про­ти яких податкова інспекція згідно із законодавством змушена порушувати справи про банкрутство, є фіктивними підприємствами, які засновуються на підставних осіб і функціонують короткий проміжок часу (від одного тижня до кількох місяців) для здійснення ряду операцій з метою ухилення від оподаткування, після проведення яких фірми, а також їх реальне керівництво зникають. Акти обстежень місцезнаходження таких підприємств за юридичною адресою показують, що там підприємств-банкрутів немає, а отже, відсутнє будь-яке майно, яке б можна було віднести до складу ліквідаційної маси. Саме цим пояснюється дуже низький рівень задоволення претензій податкових органів до підприємств-банкрутів. За даними Державної податкової адміністрації, до бюджету від продажу майна підприємств, які оголошені банкрутами, надходить у середньому лише 0,5% від суми, що підлягала поверненню.

Незважаючи на це, податкові органи та арбітражні суди вимушені дотримуватися всіх вимог законодавства щодо оголошення банкрутами та ліквідації таких підприємств. Адже лише після цього можна списувати їхню заборгованість. Провадження справи про банкрутство фіктивних фірм вимагає як матеріальних витрат, так і затрат робочого часу працівників податкових органів, арбітражних судів та банківських установ, де був відкритий рахунок таких підприємств. Слід належним чином провести всі процедури, у тому числі опублікувати оголошення про порушення справи про банкрутство, призначити ліквідаційну комісію, провести обстеження місцезнаходження за юридичною адресою, скласти та затвердити ліквідаційний баланс.

На нашу думку, з метою зменшення непродуктивних витрат всіх сторін, які задіяні в процесі провадження справ про банкрутство (насамперед арбітражного суду та заявника), доцільно було б запровадити порядок порушення справи про банкрутство, який діє в більшості економічно розвинених країн. Цим порядком передбачається, що справа про банкрутство не може бути порушена, якщо майна боржника недостатньо для покриття витрат, пов’язаних з провадженням справи. Очевидно, слід встановити спрощений порядок ліквідації такого роду підприємств-борж­ників.

З метою зменшення можливостей заснування та функціонування фіктивних фірм вживаються заходи щодо внесення до нормативно-правових актів змін, спрямованих на запровадження під час державної реєстрації обов’язкової перевірки місцезнаходження суб’єкта підприємницької діяльності та достовірності паспортних даних його засновників; забезпечення створення єдиного автоматизованого банку даних втрачених, викрадених паспор­тів, паспортів померлих громадян і розроблення механізму надання інформації щодо таких паспортів органам державної реєстрації суб’єктів підприємницької діяльності та органам державної податкової служби.

Окрім цього, спрощується порядок стягнення коштів до державного бюджету з рахунків виявлених фіктивних підприємств, за якими органи державної податкової служби припинили операції.

З метою забезпечення своєчасного і повного надходження податків і зборів до бюджетів і державних цільових фондів, зміцнення податкової та платіжної дисципліни, а також підвищення відповідальності платників податків і зборів за виконання своїх обов’язків перед бюджетами та державними цільовими фондами запроваджено інститут податкової застави.

1 Витяг із Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»:

«При відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, валові витрати та валові доходи заставодавця та заставодержателя визначаються у такому порядку:

— відчуження об’єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об’єкта у податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), — ціною продажу такої застави;

— якщо згідно з умовами договору або закону об’єкт застави відчужується у власність заставодержателя у рахунок погашення боргових зобов’язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставодержателем такого об’єкта застави у податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), — ціною придбання такої застави;

— якщо кредитор у подальшому продає об’єкт застави іншим особам, його доходи або збитки визнаються у загальному порядку».

2 Витяг із Закону України «Про податок на додану вартість»:

«Об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку … з продажу товарів (робіт, послуг) … та операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця…

База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами).

У разі, коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації за продаж товарів (робіт, послуг), включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари продавцю, а також у зв’язку з визнанням боргу покупця безнадійним, податок, нарахований у зв’язку з таким продажем, перераховується відповідно до змін бази оподаткування. При цьому продавець зменшує суму податкового зобов’язання на суму надмірно перерахованого податку, а покупець відповідно збільшує суму податкового зобов’язання на таку ж саму суму за період, протягом якого була зроблена така зміна. У зворотному порядку відбувається перегляд сум податкових зобов’язань при збільшенні суми компенсації продавцю…»

3 Див.: Постанову Кабінету Міністрів України від 25.05.98 № 740 «Про порядок державної реєстрації суб’єктів підприємницької діяльності», п. 33.