Формы аудиторского заключения

Новая группа стандартов изменила подход к классификации форм аудиторского заключения (рис. 1).

Если ранее различались две группы форм аудиторского заключения (немодифицированное и модифицированное), то по новым стандартам их условно можно разделить на три: немодифицированное мнение; модифицированное мнение и мнение, содержащее дополнительную информацию (ранее относилось к формам модифицированного аудиторского заключения).

По мнению автора, классификационные изменения вызваны тем, что требования к дополнительной информации в аудиторском заключении (ФСАД N 3) стали более объемными и детализированными. По новым правилам дополнительная информация может включаться как привлекающая внимание часть с подзаголовком "Важные обстоятельства" (если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователя к отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по его мнению, является основополагающим для ее понимания) либо как часть, содержащая прочие факты с подзаголовком "Прочие сведения" (если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователя к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству).

Особо следует отметить изменение подхода к выбору формы аудиторского заключения.

Пример 2. Согласно старому стандарту, "мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения" (п. 35 ФПСАД N 6).

Допустим, количественное значение уровня существенности, рассчитанное аудитором на основании финансовой отчетности клиента, составило 4 млн. руб. Предположим, что совокупная прогнозная величина ошибок (искажений) в отчетности по итогам проверки составила 4,1 млн. руб. В какой форме должен был выразить свое мнение аудитор по прежним правилам? Ответ неоднозначен: отрицательное мнение (по формальному признаку; хоть и незначительно, всего лишь на 0,1 млн. руб., но объем ошибок превысил уровень существенности) или мнение с оговоркой (с учетом того, что "...влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко").

И это не единственный пример затруднений, которые испытывали аудиторы в ходе интерпретации положений старого стандарта. На практике возникало ощущение "размытости" уровня существенности: в одних и тех же обстоятельствах аудитор мог встать перед сложным выбором между немодифицированным мнением (безусловно положительным) и мнением с оговоркой (условно положительным), либо между мнением с оговоркой и отрицательным мнением (рис. 2, а). Таким образом, создавалось противоречие. С одной стороны, методика расчета уровня существенности и оценки суммарной погрешности в финансовой отчетности была направлена на объективное поведение аудиторских организаций, которые в результате сравнения этих двух величин должны были выносить свой вердикт в отношении финансовой отчетности клиента. С другой стороны, "размытость" и неопределенность положений стандартов в указанных обстоятельствах способствовали субъективному отношению аудиторов при принятии ими решений о выборе формы заключения. О данной проблеме говорили многие исследователи. А.А. Терехов утверждал, что "вариация оценок имеет свои субъективные аспекты, и она производна от многих факторов, среди которых: опытность аудитора, знание им отрасли клиента, степень его способностей к выражению профессионального мнения и др.". И далее: "Выбор уровня существенности в определенной мере бывает весьма приближенным..." [8, с. 522]. С ним был согласен и Е.М. Гутцайт: "при выборе уровня существенности не остается ничего другого, как опираться на профессиональное суждение аудитора" [9, с. 88].

Новые стандарты предлагают принципиально новый подход к выбору формы аудиторского заключения, основанный на учете двух факторов - существенности и всеобъемлемости обстоятельств, послуживших основанием для выражения модифицированного мнения (ФСАД N 2, рис. 2, б). И пусть перевод термина pervasive (МСА N 705) с английского на русский как "всеобъемлющий" представляется не вполне удачным: другое определение ("глубокий", "распространенный") для описания выявленных аудитором нарушений было бы более понятно отечественным специалистам в области контроля и аудита, все же прогресс налицо. Сравнивая правовую конструкцию с предыдущей, можно смело констатировать: коллизия между объективным и субъективным поведением аудитора при обосновании выбора той или иной формы аудиторского заключения значительно снивелирована, хотя и не исчезла полностью.

Так, если в ходе проверки аудитор выявил нарушение, которое является существенным по своему влиянию на финансовую отчетность, но не всеобъемлющим (читаем: распространенным, глубоким, неоднократным), то в этом случае аудитор может выразить мнение с оговоркой. И здесь присутствует определенная логика рассуждений. Действительно, о существенном обстоятельстве, которое встречается однократно (не распространено), можно упомянуть в отдельной (специальной) части мнения с оговоркой, где описываются обстоятельства, явившиеся основанием для выражения модифицированного мнения (п. 26 ФСАД N 2). То же самое относится и к тем случаям, когда аудитор принимает решение об отказе от выражения мнения.

Пример 3. Руководство аудируемого лица отказалось предоставить аудитору один из предметов имущества, учтенного в активе баланса, поскольку физический доступ к указанному имуществу значительно затруднен. Указанное обстоятельство является существенным, так как удельный вес имущества в общей сумме активов организации довольно значителен. Каковы должны быть действия аудитора?

Согласно прежним правилам, "отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности" (п. 36 ФПСАД N 6). Как видно, и ранее встречалось упоминание о "существенности" и "глубине" выявленных нарушений. Но многие аудиторы воспринимали эти слова как синонимы, не видя между ними принципиальной разницы. Поэтому аудитор скорее всего отказался бы от выражения своего мнения.

По новому стандарту (ФСАД N 2) рассматриваемое обстоятельство послужило бы основанием для выражения мнения с оговоркой, поскольку оно (обстоятельство) не относится к категории всеобъемлющих (см. рис. 2, б). Это произошло потому, что в новом стандарте подробно описаны различия между существенными и всеобъемлющими событиями. Появилось даже специальное приложение N 1 в форме таблицы. То есть внесена полная определенность: существенный (material) и глубокий (pervasive) - не схожие понятия, между ними есть принципиальная разница.

Новый 2D-формат*(6) для выбора аудиторского заключения в отличие от ранее использовавшегося одномерного пока не привычен для аудиторских организаций. Безусловно, встанет вопрос об оценке как количественной величины (порогового значения), так и качественного уровня всеобъемлемости (см. рис. 2, б). И если описание проблемы нахождения уровня существенности и способы ее решения встречаются в научных публикациях*(7), то вопрос оценки количественного и качественного уровня всеобъемлемости (глубины) на теоретическом уровне практически не изучен.

* * *

Новые ФСАД, посвященные вопросам составления аудиторского заключения, вступили в действие с 17.08.2010. Это означает, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2010 год аудиторское заключение будет составляться уже по новым правилам*(8). Считаем, что до 2011 года целесообразно было бы внести соответствующие изменения и во внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.