Налоговая база.

Мы уже договорились, что объект, предмет и базу мы не путаем. База – это количественное выражение предмета налогообложения. Но есть некоторые нюансы, связанные с тем, за какой период времени мы должны количественно выразить предмет налогообложения. Ключом зажигания, от которого стартует весь налог, будет объект.

Мы сегодня на семинарах нашли пример, который очень здорово это показывает. Есть такой акциз на табачные изделия, этот акциз от года к году растет. Налоговое законодательство предполагает, что повышение налога не может происходить мгновенно, то есть нельзя внести изменения в закон, которые будут говорить с завтрашнего дня величина акциза возрастает на такую сумму. Поэтому у налогоплательщиков всегда есть время, и у налогоплательщиков иногда из-за этого возникает творческий порыв и желание что-то с этим сделать. Что доказывает еще раз, что, это немного не ортодоксальная идея, косвенные налоги не до конца перелагаются на потребителей. Ведь акциз — это косвенный налог. Он включается в цену товара и в конечном итоге перелагается на потребителя этого товара.

И по идее примера, производитель не может сказать, что это не его дело, что он просто увеличить отпускную цену, чтобы покрыть возросший акциз. Но в реальной жизни производители сигарет понимают, что они столкнутся при повышении цены с сокращением спроса, на что надеется, в общем-то, законодатель. Законодатель думает, что введет акциз, сигареты подорожают, публика станет меньше курить. Поэтому табачная компания, видя грядущий рост акциза, они прогнозируют, что, если мы просто механически увеличим отпускную цену на сумму возросших акцизных издержек, у нас сократится спрос, мы продадим меньше, получим меньше прибыли.

И так появилась одна манипуляция, когда табачные компании начали создавать дочерние сбытовые компании рядом с собой. И когда подходит конец года, табачная компания активно выпускает продукцию, но вся эта продукция идет на склад, потому что торговые сети еще не готовы принять такое количество сигарет, им это просто не нужно. Соответственно, сигаретами, которых хватает на весь следующий год, забивается собственный склад завода. Но юридически все эти сигареты уже проданы оптовой дочерней компании. А поскольку объект акциза сформулирован как реализация табачных изделий, то получается, что реализация состоялась не когда-то потом в будущем, когда эти сигареты уйдут со склада, а реализация состоялась сейчас. Поэтому реализация возникла сейчас, когда ставка акциза низкая, а не завтра, не в следующем году, когда ставка акциза высокая. Формально не придерешься. Да, действительно, факт реализации есть, объект налога возник в текущем году, а акциз повысится в следующем. Обошли акциз.

Долгое время налоговые органы смотрели немного сквозь пальцы на такие манипуляции, но потом начали их в судебном порядке преследовать, и доказывали, что в этом случае реализация носила формальный характер, и настоящая реализация произойдет тогда, когда уже с дочерней компании вовне, за пределы группы будет продан подакцизный товар, и тогда это будет настоящая реализация. В этот момент мы видим, что объект от предмета существует совершенно отдельно, потому что предмет, указывающий на источник для взимания акциза. В моем примере это, собственно, само курево, потому что это некий товар, который для некоторых людей обладает ценностью, за этот товар можно выручить большие деньги и это создает экономическую основу для налогообложения. Предмет — это сами сигареты. А объект, это в некоторых вариантах акциза - производство сигарет, а в некоторых вариантах акциза - реализация сигарет.

Предмет возникает в одном налоговом периоде, а объект возникает позже, когда состоится полноценная, а не формальная реализация. Поэтому иногда наша любая фраза из учебника по налоговому праву может стоить несколько сотен миллионов, а может быть, даже несколько десятков миллиардов рублей. Разница между объектом и предметом налога может стоить миллиарды. Поэтому налоговая база — это количественное выражение, конечно, предмета, но с некоторой привязкой к объекту тоже. Я поэтому предпочитаю осторожно говорить, что налоговая база – это количественное выражение объекта и предмета в их совокупности.

Для того, чтобы что-то количественно выразить, нужно сначала определиться с периодом времени, за который мы будем это нечто количественно выражать. Допустим, если у нас в качестве объекта будет факт получения дохода, и налоговая база будет сама величина этого дохода. Надо определиться за какой период мы берем этот доход: за год, за 10 лет, за 1 день, за всю жизнь налогоплательщика (итолько, когда он помрет, только тогда мы подведем окончательный итог). Поэтому налоговая база очень тесно переплетается с другим обязательным элементом налога - с налоговым периодом. Налоговая база никогда не считается абстрактно. Она считается именно за определенный период времени.

Налоговый период – отрезок времени, за который налоговая база исчисляется окончательно и определяется окончательный размер налоговой обязанности лица. А уже внутри этого налогового периода количественно выражаем предмет с оглядкой на предмет налогообложения.

Для того, чтобы посчитать налоговую базу, нам нужен масштаб и единица. Для того, чтобы нечто количественно выразить, мы должны выбрать масштаб, в котором мы будем работать. Масштаб — это та физическая, экономическая или математическая величина, которая будет использоваться для подсчета налоговой базы. А единичка — это еще проще. Это те единицы измерения, которые нам нужны для работы с выбранным масштабом. Допустим, если у нас объектом и базы, по счастливому совпадению, будет доход, получаемый лицом в течение налогового периода - календарного года, у нас масштабом будет экономическая величина, строго говоря, сам доход.

Чтобы посчитать сумму дохода, мы должны определиться с единицами, которые используются для этого. Как правило, доход считается в денежной форме. Если он получен не в деньгах, а получен в натуральной форме, он пересчитывается. Как правило, используется для этого национальная валюта. Довольно странно было бы в качестве национальной валюты использовать рубль, а бюджет сводить в долларах и налоги заставлять платить в долларах. Это было бы по меньшей мере странно. Поэтому в таких денежный налогах, где в качестве масштаба выбраны всякие денежные показатели, единичкой будет национальная валюта. Поэтому доход в иностранной валюте, допустим, будет пересчитываться в те единицы, в которых исчисляется налоговая база. В нашем случае в рубли. Дорого ли стоит эта фраза из учебника? Лет до 8 лишения свободы. Незнание этого нюанса может привести к большим неприятностям.

Откуда здесь взяться лишению свободы? Какая ошибка в этом всем может повлечь лишение свободы? Давайте прокрутим на примере. Значит, человек покупает и продает ценные бумаги. Само по себе это не уголовное преступление, не спекуляция. Человек купил ценные бумаги за 100 тыс долларов. В момент, когда доллары стоили 30 рублей за доллар (и мы еще думали, что это какая-то безумная величина). Было это где-нибудь в 2013 году. Сейчас человек в 2021 продает эти ценные бумаги за ту же сумму, 100 тыс долларов. Соответственно, то, что он когда-то купил за 100 тыс. долларов, он продает за 100 тыс. долларов на зарубежном финансовом рынке через своего зарубежного брокера. Прятать от налогообложения, он это, допустим, не прячет. Но подавать налоговую декларацию он смысла не видит, так как результат операций очевидный ноль. Таким образом, человек становится на тернистый путь греха, предельно опасный, потому что даже если его зарубежный брокер сделал для него эту операцию, выручил для него за бумаги 100 тысяч долларов и зачислил эти деньги даже просто на брокерский счет, действует система автоматического обмена финансовой информацией → об этом брокерском счете знают наши налоговые органы, по этому брокерскому счету надо подавать уведомления об остатках на счете и если это не сделать, налоговый орган задаст вопрос номер 1 → почему вы уведомление не подали? А когда такое уведомление будет подано, налоговый орган скажет → о, у вас доход здесь, что это вы с него налог не заплатили? Начнут разбираться, а когда разберутся, человек поймет, что у него не ноль, а плюс потому, что при продаже ценных бумаг, база считается как несомненно доходы минус расходы, но доходы будут пересчитываться по курсу на дату получения дохода, а расходы по тому старому курсу. Таким образом получится недоимка, штраф и отнюдь не самые приятные последствия его ждут.

Курсовая разница принесла ему доход, в долларах он не заработал, а в рублях заработал курсовую разницу, подержав эти бумаги. Надо остерегаться, внутри налоговой базы весьма много разных механизмов. Даже сам выбор единицы налогообложения может привести к тому, что несовпадение единиц пойдут всякие курсовые, суммовые и прочие разницы.

У нас в налогообложении два страшных слова → Переоценка и Курсовая разница → позволяют нам платить налог из воздуха).

Курсовая разница возникает из за того, что в разных единицах измеряется сумма дохода или расхода.

Переоценка возникает из за того, что в разных ценах может измеряться доход, расход или реализация.

Смешной пример с переоценкой → Много лет назад, когда деревья были большими, а небо было синим, на свете не было Налогового Кодекса РФ, а был Закон о налоге не прибыль, а еще незадолго до того, была такая страна СССР, страна с фиксированными ценами, где рыночных цен не было, где была плановая экономика. Потом СССР кончился, началась история независимой Российской Федерации, но, что это означает с точки зрения налога на прибыль? Это означает, что у всех предприятий, которые существовали раньше, во времена СССР, а теперь стали российскими резидентами-налогоплательщиками, затраты на сооружение основных средств → электростанций, заводов, доменных печей, железных дорог → эти затраты формировались в советских рублях по советским ценам, фиксированным, которые определял госплан СССР, которые с реальностью не имели ничего общего. А у новых российских предприятий, затраты на аналогичные совершенно основные средства определялись уже по рыночной цене → возникал жуткий дисбаланс, который угнетающе действовал на старые предприятия и, может быть, намеренно создавал преференцию для новых предприятий. Дело в том, что когда считаешь налог на прибыль, в затраты зашиваешь в том числе и расходы на приобретение основных средств, но зашиваешь их не единовременно, а постепенно, учитывая механизм амортизации, в некоторых случаях это может быть дико медленно, потому что некоторые объекты могут амортизироваться и переносить свою стоимость на выпускаемую продукцию в течении ста лет. Объекты недвижимости могут иметь срок эксплуатации до ста лет.

То есть это проблема, которая сама собой не рассосется, если у тебя основные средства старые, у тебя их оценка еще по старым советским ценам → она сравнительно маленькая, а если основные средства новые, свежеприобретенные, они стоят у тебя в учете по рыночным ценам, по настоящим ценам. Соответственно, налогоплательщики с советским оборудованием оказались в худшем положении потому что они делали очень маленькие амортизационные исчисления, и платили больше налога на прибыль, а вообще смысл амортизационных исчислений в увязке с налогом на прибыль значит следующее → государство у тебя не забирает капитал, оно позволяет тебе восстанавливать капитал, позволяет тебе из выручки делать исчисления на восстановление ранее затраченного капитала. Получалось, что там, где советские цены, каптал не восстанавливался, а там, где цены актуальные, там капитал восстанавливался, там амортизационный механизм работает корректно. Эту проблему прекрасно понимали и время от времени производились переоценки. Когда минфину правительство разрешало произвести переоценку и минфин дотягивал историческую стоимость основных средств до текущего уровня рыночных цен. Но это практически никогда не делалось как полноценная переоценка настоящих рыночных цен, делалось это очень осторожно, иначе многие старые предприятия, получив полноценную переоценку основных средств, избавились бы на многие годы от налога на прибыль, потому что у них были огромные основные средства. Тут надо было, как видите, учесть обстоятельства и не перестараться.

Эта история с переоценками тянулась все 90-е годы, была объектом межвидовой борьбы, и когда переходили на 25 главу НК, было принято волевое решение, что хватит этих мелких переоценок, надо провести последнюю переоценку - настоящую. И во вводном законе было сказано, что все должны провести переоценку основных средств по текущим ценам. И уже только потом, когда приняли этот закон, схватились за голову, посчитали результат применения этого закона и поняли, что все предприятия, созданные при СССР, сейчас от налога на прибыль избавятся лет на 10, 20, 30. Бюджету от этого худо, что делать? Год, в котором можно проводить переоценку уже начался, ухудшать положение налогоплательщика нельзя. Идет этот год, как вдруг вносятся поправки, где говорится, что переоценка пусть идет, но допускается она в определенных пределах → уменьшать базу налога на прибыль можно не больше чем на 30 процентов.

Дальше началось следующее, налогоплательщики же грамотные и они сказали → нет, вы внутри года ввели норму, которая ухудшает наше положение, а часть первая НК уже действует, в ней написано, что невозможно ввести с обратной силой норму, ухудшающую положение налогоплательщика и такую норму можно ввести только со следующего налогового периода. Налоговые органы, глядя на это говорят → нет, все будет действовать, закон принят, будем взимать с вас налоги по закону. Начались судебные тяжбы, в этих тяжбах налоговые органы говорят → нет, мы это ограничение и дальше не будем применять, потому что в том периоде, когда мы проводили переоценку, мы имели право ее перевести и поставить на налоговый учет, и когда вы ввели ограничение, вы его ввели для других переоценок, вот эту переоценку мы будем применять по тем правилам, которые нам были даны в 2000-м году. Тяжбы эти идут и эта история докатывается до КС. К моменту, когда она дошла до КС, в практике уже сложилось представление о компромиссе, когда решили, что да, действительно, за первый год нельзя применить ограничения переоценки с обратной силой, поэтому там уменьшайте налог на полную катушку, но все последующие годы - переоценка только с ограничениями. При этом несколько крупнейших компаний жалуются в КС, а вопрос перед КС ставится в контексте → пан или пропал. Тут возникает красивая идея → обратившимся в суд предлагают нежно отозвать жалобы, ведь если выработан компромисс, зачем нужно ставить вопрос ребром. Все крупные компании отозвали жалобы, осталась только она маленькая компания с севера, она вышла с жалобой. Но все в итоге закончилось благополучно. В сухом остатке вот что, не так страшна налоговая база как ее исчисление.

Есть еще один поворот сюжета, связанный с налоговой базой → методы учета налоговой базы. Дело в том, что когда вы заходите в кафе и выпиваете чашку кофе, для вас момент потребления кофе очевиден, если вы делаете чуть более сложную экономическую операцию → продаете старые велосипеды, для вас момент совершения этой операции все так же очевиден, договорились с покупателем, получили деньги и все, вы соотнесете легко этот доход с налоговым периодом, благо промахнуться трудно, но разве что вы продаете велосипед 31 декабря, и вот в момент, когда вы получаете деньги раздался бой курантов и вы думаете → это все-таки выручка 31 декабря или 1 января. От этого зависит, на какой налоговый период она … (не слышно). А если в периоде ещё поменялась ставка, вопрос становится нетривиальным.

Но это пока смешные примеры, но если у вас огромный завод, возникает вопрос → вы выручку от реализации продукции будете признавать когда? Самый очевидный ответ - когда мы ее получаем, не с воздуха же мы будем платить налог на прибыль. Именно такой ответ был дан в 1990-е гг., когда конструировалась наша налоговая система. Тогда ещё бухгалтерский учёт был времён физических денег, времён наличных расчетов, и в бухучёте использовался кассовый метод признания выручки и расходов: деньги считались полученными тогда, когда они получены наличными или на расчётный счёт организации. Расходы считаются произведёнными тогда, когда они фактически понесены: то есть выплачены наличные, или списаны средства с расчетного счета организации. Этот способ достаточно точно показывает реальное финансовое положение организации. В нем есть свои плюсы.

Что происходит дальше? Конечно, это кассовый метод (непонятное слово) налоговая база. Доходы мы признаем тогда, когда деньги у нас поступили на расчётный счёт или получены в кассу наличными. А что наступает дальше? А дальше внезапно (и в представлении лектора не по экономическим, а по налоговым причинам) получается кризис неплатежей: никто никому не платит. И при этом все как-то работает. Кризис неплатежей, расшивка кризис неплатежей, векселя - с этой историей мы прожили все 90-е гг., пока вдруг кого-то не осенило: они на самом деле платят, там вот, под водой глубоко. Они просто для налогов показывают, что нет выручки, потому что выручка признаётся тогда, когда ты получил живые деньги. Нет живых денег - нет налогов. Поэтому все друг другу рассказывали историю о неплатежах, а на самом деле где-то там глубоко под водой платежи проходили. Где-то натурой, где-то ещё как-то, где-то чёрными неучтенными наличными средствами (так называемым «чёрным налом»). Тогда коробки с наличными были в большом ходу.

И стоит предприятие, налогов не платит вообще ни копейки в бюджет, трубы дымят, продукция выпускается, но если вы спросите директора, он будет страдать, плакать, пить водку и говорить: «Нет, вот я тут отгружаю продукцию, а вы мне за неё не плОтите. Хоть в речку бросайся!» И при этом живет прекрасно и почему-то не топится. Соответственно, быстренько поменяли году в 96-м уже, сказали: «Нет, переходим на метод учета по начислению, а в некоторых вариантах по отгрузке тогда, когда выручка получена, тогда, когда возникло право на получение выручки». Отгрузили товар, по условиям договора должны получить за него деньги в определенный срок, срок наступил - и в этот момент выручка считается полученной. Поступила она на расчётный счёт, не поступила - дело десятое. Работает метод начисления. По затратам то же самое: неважно, когда затраты оплачены, важно, к какому периоду они относятся.

То есть есть метод кассовый, который учитывает фактическое движение денежных средств, есть метод начисления (современный учёт ведётся по методу начисления). Он хорош тем, что позволяет раз и навсегда решить проблему мухлежа с получением денежных средств. Бесполезно теперь налогоплательщикам рассчитываться чёрным налом, потому что выручка считается полученной не тогда, когда она засветилась на расчетном счете или в кассе, ее можно спрятать, конечно. Выручка считается полученной тогда, когда ты произвёл товар. А скрыть факт производства товара, физический факт производства, движения товара уже гораздо сложнее. Поэтому грубые, примитивные методы уклонения от налогообложения были всего лишь методом учета налоговой базы пресечены.

В моменте существовал «золотой год»: 95-96 (лектор может «немножко подбрехать»). Такой золотой период был, когда налогоплательщикам сказали: вы сами для себя можете выбрать методы учета доходов и расходов. Отдельно - метод учета доходов, отдельно - метод учета расходов. Можете представить, какое это золотое дно! По доходам ты выбираешь метод кассовый и говоришь: «Ой, мне как не платили, так и не платят», а по расходам - выбираешь метод начисления, и можешь тоже никому ничего не платить, но расходы у тебя в учете признаются и у тебя в налоговом учёте растут, растут, растут убытки. Так что с методом учета будьте осторожны и внимательны.

Он в большинстве случаев сейчас по начислению, кроме только физических лиц. Вот когда мы продаём старый велосипед, если покупатель убежал и не заплатил, то мы не считаемся получившими выручку. Наш доход возникает тогда, когда мы его действительно получили по кассовому методу. Некоторые, правда, отсюда делают вывод, что если они не продержат деньги в руках, то они будут считаться не получившими доход. Это тоже неправильное суждение. Кассовый метод в правильном суждении означает, что средства получены тогда, когда они получены наличными (наличные поступили в обладание налогоплательщика), либо поступили на его банковский счёт (или любой другой счет), либо налогоплательщик получил возможность распорядиться этими средствами любым иным способом. Допустим, нам должны за старый велосипед. Мы говорим, чтобы нам не платили, но вот мы должны Васе 100 рублей, вот заплати за меня Васе, погост мой долг Васе. В этом случае мы денег в руках не подержали, но за нас погасили наш долг. Вот в этом случае мы распорядились причитающимся нам денежными средствами, дали приказ третьему лицу исполнить за нас денежное обязательство, распорядились денежными средствами, доход будет считаться полученным даже при кассовом методе. При методе начисления, когда доход причитается, тогда он и считается полученным.

Хаменушко очень нравится формулировка про доходы и расходы по методу начисления в Главе 25 НК РФ. В ней есть римская прямота, что «когда считается полученным доход, в каком периоде считается полученным» - «в том периоде, к которому он относится». К какому периоду относится расход? К тому, к которому он относится. А к какому он относится? Ну, думайте. Там, конечно, дальше идёт расшифровка, какой доход и расход к какому периоду, по каким правилам примагничивается. И это не всегда легко.

Как мы поступаем с процентным доходом? Представьте себе, договор займа 10 лет, проценты выплачиваются по окончании договора займа вместе с основной суммой долга. То есть заёмщик пользуется денежными средствами, проценты начисляются, но выплачиваются в конце договора. Вопрос: как по методу начисления признать проценты? Споров было несколько лет. Потому что метод начисления даёт в данном случае два одинаково корректных ответа. Первый ответ: проценты признаются в том периоде, к которому они относятся, когда возникло право на получение процентов. В право на получение процентов возникло тогда, когда ты их сможешь получить себе и распорядиться ими, то есть через 10 лет. Другой совершенно корректный ответ: доходы относятся к тому периоду, к которому они относятся, проценты начисляются за каждый год. Соответственно, проценты - это доходы того года, за который они начислены. И метод начисления предполагает, что доход учитывается независимо от поступления средств на расчётный счёт организации, соотвественно, извольте признавать проценты ежегодно, а не через 10 лет по окончании снова займа с таким затейливым условием.

Сейчас этих споров нет, потому что законодатель решил напрямую отрегулировать и написал, что проценты всегда признаются за тот год, за который они начислены. А так судебная практика была разная, потому что интерес казны предполагал тот или иной ответ в зависимости от того, кто попал в разработку налогового органа. Заёмщик или кредитор. Мы покупаем или мы продаём. Поэтому будьте осторожны с налоговой базой в совокупности с налоговым периодом, потому что в эту налоговую базу ещё важно попасть. Ну и вообще любой объект налогообложения, как он соотносится с налоговым периодом, что ещё раз подводит нас к мысли о том, что налоговую базу мы выражаем за налоговый период, но без учета объекта ты в период не попадёшь. Поэтому налоговая база - это количественное выражение и предмета, и объекта налога. Надо учесть и то, и то. Иначе попадёшь мимо периода.