Глава 5. Бухгалтерский учет по договору франчайзинга

Понятия франчайзинга, коммерческой концессии, франшизы с точки зрения бухгалтерского учета затрагивают такой учетный объект, как нематериальные активы. Нематериальные активы играют ключевую роль в развитии франчайзингового бизнеса. Например, чтобы наладить эффективное производство, необходимы новые технологии, компьютерные программы, ноу-хау. Расширить рынок сбыта намного проще, используя известную торговую марку или фирменное название, то есть заключив договор коммерческой концессии или договор франчайзинга. Это один из возможных вариантов применения нематериальных активов в предпринимательской практике.

Объект нематериальных активов можно не только создать внутри фирмы или приобрести по договору купли-продажи. Целый комплекс нематериальных активов во всем мире, и в России в том числе, получают и передают огромное количество фирм и индивидуальных предпринимателей под вывеской франчайзинга. Разумеется во временное пользование.

Чем же подобная предприимчивость "грозит" главному бухгалтеру фирмы, вступившей с той или другой стороны в договор коммерческой концессии или франчайзинга? Ведь ни одна бизнес-новация не обойдет стороной бухгалтерский учет и гарантированно будет иметь те или иные налоговые последствия.

Как правило, у правообладателя (франчайзера) по договору франчайзинга не возникает выбытия нематериальных активов. Они продолжают находиться на его балансе и амортизироваться в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике франчайзера. Прямое указание на это содержится в п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н (далее - ПБУ 14/2000) (в ред. приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 115н).

Бухгалтерский учет операций по договору коммерческой концессии (франчайзинга) определяется в соответствии с общими правилами, применяемыми к учету нематериальных активов.

Для того чтобы "ноу-хау", информация и другие аналогичные результаты интеллектуальной деятельности могли быть приняты к налоговому и бухгалтерскому учету, необходимо соблюдение следующих условий:

результат интеллектуальной деятельности должен иметь объективную форму (нематериальный объект);

само право должно быть документально подтверждено;

необходимо подтвердить и возможность использования нематериального объекта в течение длительного времени (свыше 12 мес.);

нужно подтвердить пригодность использования нематериального объекта в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд;

следует обосновать способность нематериального объекта приносить организации доход в будущем.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) непредусмотрен забалансовый счет, предназначенный для этих операций. Поэтому порядок учета пользователем полученных прав должен быть раскрыт в учетной политике.

Правообладатель учитывает нематериальные активы на счете 04 "Нематериальные активы". В зависимости от того, какая схема вознаграждения установлена договором, учет у правообладателя причитающихся платежей осуществляется по одному из вариантов.

Первый вариант - в договоре предусмотрен только единовременный взнос:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

- начисление единовременного взноса за использование прав;

Дебет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- начисление НДС.

Второй вариант - в договоре предусмотрены периодические платежи:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- начисление платежей за отчетный период;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам "

- начисление НДС.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (ред. от 18 сентября 2006 г.) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности), считаются выручкой.

Исходя из этого положения, учет у правообладателя будет производиться по счету 90 "Продажи", то есть как выручка.

При этом отражение в учете комбинированных платежей (единовременный и периодический - один раз в период) будет следующим:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 90-1 "Выручка"

- отражение выручки от реализации прав по единовременному платежу;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- начисление НДС по единовременному платежу.

Пользователь (франчайзи) учитывает стоимость приобретенных прав на забалансовом счете. Если договором предусмотрен единовременный платеж, производятся следующие записи:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами "

- отражение затрат, начисленных по платежам в соответствии с лицензионным договором (договором коммерческой концессии и другими аналогичными договорами);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- отражение НДС;

Дебет 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" Кредит 91-2 "Прочие расходы"

- списание затрат;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- оплата платежей по договору.

В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В момент получения неисключительных прав пользователя (франчайзера) делаются следующие записи:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" субсчет "Расходы по приобретению прав" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- отражение НДС;

Дебет 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- списание расходов (равными долями);

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- зачет по НДС.

Проиллюстрируем это на условном примере. Так как другая сторона по договору франчайзинга - франчайзи - только пользуется нематериальными активами, сумма вознаграждения, получаемого франчайзером, не является выручкой от реализации. Она включается в состав операционных доходов.

В бухгалтерском учете правообладателя (франчайзера) операции по договору франчайзинга отражаются в зависимости от вида выплат.

Если выплата носит разовый характер, то ее сумма учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов". Затем в течение времени, на которое получено право в соответствии с договором франчайзинга, это вознаграждение равными долями включается в состав операционных доходов.

Расходы, связанные с передачей пользователю (франчайзи) комплекса исключительных прав, отражаются в бухгалтерском учете франчайзера в составе операционных расходов.

В ситуации, когда по договору франчайзинга платежи носят периодический характер и поступают правообладателю по графику, установленному в договоре (или приложении, являющемся его неотъемлемой частью), их учитывают в периоде их начисления.

На практике встречается и комбинированный тип платежей по договору франчайзинга. При комбинированных расчетах правообладатель в первую очередь получает разовый платеж. А затем в течение установленного в договоре времени ему поступают периодические платежи, которые в западной практике, а с некоторых пор и в России принято называть роялти.

При этом разовый платеж включается в состав операционных доходов единовременно и в полной сумме, а роялти - по мере их начисления. Рассмотрим условный пример.

Пример

По договору франчайзинга торговая фирма ООО "Лоцман", выступающая в роли правообладателя, передала ЗАО "Метеор", выступающему в качестве пользователя по этому договору, неисключительное право использовать свою торговую марку в период с 3 января по 31 декабря 2006 г. Исключительное право осталось у ООО "Лоцман" - правообладателя. Согласно условиям договора, вознаграждение ООО "Лоцман" составляет 144 000 руб. (в том числе НДС 18% - 21 966 руб.). ЗАО "Навигатор" полностью выплатило его 3 января 2006 г. Бухгалтер ООО "Лоцман" должен сделать в учете следующие проводки:

3 января 2006 г.:

Дебет 76 Кредит 98-1

- 144 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Навигатор" перед ООО "Лоцман" по договору франчайзинга;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 21 966 000 руб. - начислен НДС по задолженности;

Дебет 51 Кредит 76

- 144 000 руб. - поступили денежные средства от ЗАО "Навигатор".

Ежемесячно в течение всего срока действия договора франчайзинга в бухгалтерском учете ООО "Лоцман" будут выполнены следующие проводки:

Дебет 98-1 Кредит 91-1

- 12 000 руб. (144 000 руб. : 12 мес.) - учтена в составе операционных доходов часть вознаграждения по договору франчайзинга.

А что же в это время будет происходить в бухгалтерском учете франчайзи (пользователя) по договору франчайзинга?

Стоимость полученных неисключительных прав у пользователя отражается в его учете на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, определенной в договоре. Это прямо следует из п. 26 ПБУ 14/2000. К счету 002 открываются аналитические счета по видам полученных неисключительных прав, чтобы обеспечить их раздельный учет за балансом. Их необходимо отразить в рабочем Плане счетов, утвержденном руководителем фирмы в виде приложения к учетной политике этой фирмы.

Платежи по договору франчайзинга отражаются в учете в зависимости от условий этого договора. Если в нем предусмотрен разовый платеж, то он отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". Затем эти затраты равномерно в течение срока действия неисключительного права, установленного договором франчайзинга, списываются на расходы.

В свою очередь периодические платежи учитываются в составе расходов фирмы в соответствии с графиком, установленным в договоре франчайзинга. На это есть указание в п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (ред. от 18 сентября 2006 г.).

Если договором предусмотрена комбинированная форма расчетов между сторонами (разовый платеж в момент получения прав плюс периодические платежи в течение срока использования указанных прав), то разовый платеж списывается единовременно в момент приобретения права, а роялти - в соответствии с графиком, являющимся условием либо иной неотъемлемой частью договора франчайзинга (приложение, дополнительное соглашение).

Рассмотрим условный пример.

Пример

Бухгалтер ЗАО "Навигатор" отразил операции по договору франчайзинга следующими проводками:

3 января 2006 г.:

Дебет 002

- 144 000 руб. - учтена стоимость торговой марки, полученной в пользование, на забалансовом счете;

Дебет 97 Кредит 60

- 120 000 руб. (144 000 - 21 966) - отражена сумма вознаграждения, причитающаяся ООО "Лоцман";

Дебет 19 Кредит 60

- 21 966 руб. - учтен НДС по вознаграждению;

Дебет 60 Кредит 51

- 144 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату вознаграждения ООО "Лоцман";

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 24 000 руб. - принят к вычету НДС.

Ежемесячно в течение всего срока действия договора франчайзинга в учете ЗАО "Навигатор" выполняются следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 97

- 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) - учтена в расходах отчетного периода часть расходов будущих периодов по договору франчайзинга.

По окончании срока использования торговой марки в соответствии с договором франчайзинга в учете ЗАО "Навигатор" делается заключительная проводка:

Кредит 002

- 144 000 руб. - списана стоимость торговой марки, полученной в пользование по договору франчайзинга.