Лекции Паномаренко М.М. / БУХГАЛТЕРСКИЙ учет

211

ТЕМА 13. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

ИКАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

1.Последовательность отражения на счетах бухгалтерского учета затрат на производство.

2.Учет и распределение основных затрат.

3.Учет и распределение расходов по обслуживанию производства и управлению.

4.Учет непроизводительных расходов и потерь.

5.Понятие незавершенного производства, его оценка и учет.

6.Особенности учета затрат вспомогательных производств.

7.Сводный учет затрат на производство. Определение фактической производственной себестоимости выпущенной из производства готовой продукции.

8.Раскрытие информации о затратах на производство в бухгалтерской отчетности.

1. Последовательность отражения на счетах бухгалтерского учета затрат на производство

Для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции предусмотрены счета:

1)калькуляционные: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

2)собирательно-распределительные: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»;

3)бюджетно-распределительные: 96 «Резервы предстоящих расхо-

дов и платежей», 97 «Расходы будущих периодов»;

4)материально-вещественные (инвентарные): 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Внутри каждого из перечисленных счетов аналитический учет ведется:

- по счету 20 «Основное производство» – по видам затрат и видам выпускаемой продукции, подразделениям (цехам) организации;

- по счету 23 «Вспомогательные производства» – по видам вспомо-

гательных производств; - по счету 28 «Брак в производстве» – по отдельным подразделениям

предприятия, видам продукции; статьям расходов; причинам и виновникам брака;

212

-по счету 25 «Общепроизводственные расходы» – по отдельным подразделениям организации и статьям расходов;

-по счету 26 «Общехозяйственные расходы» – по каждой статье со-

ответствующих смет, местам возникновения затрат;

-по счету 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» – по ви-

дам создаваемых резервов;

-по счету 97 «Расходы будущих периодов» – по видам расходов;

-по счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства» – по местам хранения и отдельным наименованиям полуфабрикатов (видам, сортам, размерам и т.д.).

Записи на счетах учета затрат на производство осуществляются в следующем порядке:

В течение отчетного месяца: на основании сводок, составленных по данным сгруппированных первичных учетных документов, стоимость израсходованных ресурсов записывается в дебет счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 97 «Расходы будущих периодов».

По окончании отчетного месяца:

1. Определяется сумма затрат вспомогательных производств, подлежащая отнесению на производственные счета, которая отражается по кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если услуги оказывались другим вспомогательным цехам), 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

2. Суммы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащие списанию на затраты отчетного месяца, списываются с этого счета на счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

3. Суммы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы»,

вразрезе каждого основного цеха в порядке косвенного распределения списываются с кредита этого счета в дебет счетов 20 «Основное производство», 28 «Брак в производстве».

4. Суммы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в зависимости от принятой учетной политики списываются с кредита этого счета в порядке косвенного распределения в дебет счетов 20 «Основное производство», 28 «Брак в производстве» (при наличии внешнего брака), либо непосредственно в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».

5. Сумма потерь от брака, определяемая на счете 28 «Брак в производстве», списывается с кредита этого счета в дебет счета 20 «Основное производство».

213

На заключительном этапе производится расчет себестоимости выпущенной продукции, которая списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция» или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

2. Учет и распределение основных затрат

Материальные затраты обычно являются одним из важнейших видов расходов. В их состав включается расход таких ценностей, как сырье, материалы, топливо, энергия, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, тара и тарные материалы и др.

Под расходом материальных ресурсов на производство (изготовление) продукции, а следовательно, и включение их в себестоимость продукции, следует понимать не все количество материальных ценностей, отпущенных со складов организации в производственные цехи в отчетном месяце, а только то их количество, которое фактически использовано, то есть начато обработкой в этих цехах. Для того чтобы определить количество материальных ценностей, фактически потребленных в процессе производства в отчетном месяце, а следовательно, и их стоимость, необходимо определить количество материалов, которое по состоянию на конец отчетного месяца не было начато обработкой, т.е. не потреблялось в производственном процессе.

Эти материалы должны оформляться как возвратные материалы. При этом не имеет значения, действительно материалы были возвращены из цеха на склад или возврат оформлен только документально.

На возврат материалов в последний день месяца выписывается тре- бование-накладная (унифицированная форма № М-11). При этом по материалам, фактически не возвращенным на склад и оставшимся в цехах, в первый день месяца, следующего за отчетным, выписывается аналогичный документ, в котором отражается отпуск данного материала со склада

впроизводство.

Вбухгалтерском учете операции по возврату материалов отражаются следующей учетной записью:

Дебет счета 10 «Материалы».

Кредит счета 20 «Основное производство».

Отпуск материалов со склада в производство отражается в учете в общеустановленном порядке.

Количество материалов, отпущенных со склада в производство, за вычетом количества возвращенных (неиспользованных) материалов пред-

214

ставляет собой валовой расход материалов, стоимостное выражение которого приводится в калькуляции по статье «Сырье и материалы».

Из затрат сырья и материалов, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов.

Отходами производства являются остатки сырья и материалов, возникшие в процессе их обработки и утерявшие полностью или частично потребительские свойства исходного материала, а именно: полномерность, конфигурацию, физические и химические свойства и т.п.

Взависимости от возможности использования отходы подразделяются на возвратные и безвозвратные.

Всвою очередь, возвратные отходы подразделяются на используе-

мые в производстве и не используемые в производстве.

К возвратным отходам относятся, например, куски или обрезки металла, дерева, стружка, обраты и т.п. Эти отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации.

Безвозвратными считаются отходы, которые не могут быть ни использованы в собственном производстве, ни реализованы. К ним относятся угары, улетучивание и т. п. потери. Безвозвратные отходы не имеют стоимости и оценке не подлежат.

Возврат отходов на склад из производства оформляется требовани- ем-накладной (унифицированная форма № М-11).

Вбухгалтерском учете стоимость отходов при сдаче их на склад или

вутиль отражается учетной записью:

Дебет счета 10 «Материалы», субсчет 6 «Прочие материалы». Кредит счета 20 «Основное производство».

Вкалькуляции себестоимости продукции стоимость возвратных отходов отражается самостоятельной статьей со знаком «минус».

Вбухгалтерском учете списание использованных в производстве материальных ресурсов на конкретные объекты учета и калькулирования в зависимости от отраслевых особенностей производства осуществляется либо прямым, либо косвенным путем.

Во многих отраслях расход сырья и материалов непосредственно учитывается по каждому объекту учета и калькулирования, т.е. представляет собой прямой расход.

Втаких производствах в первичных документах на отпуск материальных ресурсов указываются конкретные объекты учета и калькулирования (заказы, переделы, виды продукции, статьи затрат и т.п.).

На основании первичных документов составляются сводные бухгалтерские регистры, в которых отражается стоимость израсходованных материальных ресурсов в разрезе шифров производственных затрат, счетов и субсчетов (табл. 13.1).

215

Таблица 13.1

Ведомость распределения материальных ресурсов по цеху (производству)

за _________месяц 201_ г.

		Дебет		Кредит счета 10 «Материалы»
	Счет,	Заказ, статья
		аналитического	Субсчет 1	Субсчет 2	Субсчет 3	и т.д.	Итого
	субсчет
		учета
	Всего

В тех отраслях, в которых невозможно определить прямой расход материалов (например, когда из одного и того же материала изготавливаются несколько видов, марок продукции в одном производственном цикле), используются методы косвенного распределения материальных ресурсов.

Наиболее распространенными методами распределения являются:

пропорционально нормативному расходу материалов на конкретный вид продукции; пропорционально коэффициентным числам;

пропорционально количеству выпущенной продукции соответствующего вида; пропорционально сметным ставкам на единицу продукции и др.

Некоторые виды материальных ресурсов не имеют материальновещественной формы (например, электроэнергия, пар, сжатый воздух, природный газ) и не учитываются на счете 10 «Материалы». Такого рода ресурсы списываются на затраты производства либо с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если они являются покупными), либо с кредита счета 23 «Вспомогательные производства» (если они вырабатываются во вспомогательных цехах предприятия).

Оценка этих затрат производится следующим образом:

по покупным ресурсам – на основании предъявленных счетов поставщиков;

по ресурсам, произведенным на самом предприятии, – по фактической себестоимости.

Распределение энергетических затрат между объектами учета и объектами калькулирования производится либо прямым путем по показателям счетчиков или других измерительных приборов, либо косвенным пу-

216

тем (например, пропорционально количеству выпущенной продукции, пропорционально нормативному расходу и др.).

В состав затрат на оплату труда включаются основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих основных и вспомогательных цехов, работников, занятых обслуживанием производства и общехозяйственными работами, руководителей, служащих и специалистов цехов и общехозяйственных (общезаводских) служб.

Все эти затраты в зависимости от видов заработной платы и категорий персонала учитываются и распределяются по счетам производственных затрат по-разному.

Затраты на оплату труда производственных рабочих отражаются в калькуляции самостоятельной статьей (в некоторых отраслях затраты на оплату труда производственных рабочих приводятся в калькуляции двумя статьями: основная заработная плата и дополнительная заработная плата). Это позволяет отразить начисленную заработную плату непосредственно на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При этом на конкретные объекты калькулирования она может списываться либо прямым, либо косвенным путем.

Прямая заработная плата относится на конкретные объекты учета и калькулирования на основании сгруппированных по видам изделий (заказам) нарядов, маршрутных листов и других первичных документов. Та часть заработной платы производственных рабочих, которая не может быть прямо отнесена на себестоимость отдельных видов продукции, распределяется следующими методами:

пропорционально сметным ставкам на единицу продукции; пропорционально нормативной заработной плате; пропорционально прямой заработной плате и др.

Затраты на оплату труда рабочих, непосредственно не участвующих в производственном процессе, а также руководителей, служащих и специалистов относятся в дебет счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» по отдельным статьям аналитического учета. В калькуляции себестоимости конкретных видов продукции эти затраты отражаются по одноименным статьям.

Отчисления на социальные нужды – это страховые взносы в пенси-

онный фонд, фонд социального страхования, федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, исчисленные по установленным ставкам от выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу работников. Они включаются в себестоимость отдельных видов продукции в порядке, ана-

217

логичном для затрат на оплату труда, и относятся на те же счета бухгалтерского учета, на которые отнесены начисленные выплаты.

К затратам на подготовку и освоение производства относятся:

расходы на освоение новых производств, цехов, агрегатов, установок (пусковые расходы);

расходы на подготовительные работы в добывающей промышленности;

расходы, связанные с подготовительными работами в связи с сезонным характером производства;

другие единовременные затраты.

Как правило, эти расходы осуществляются в течение длительного периода времени и относятся к продукции, выпуск которой осуществляется после выполнения всех работ по подготовке производства. В связи с этим данные расходы не могут быть отнесены на себестоимость продукции в том отчетном периоде, в котором они (расходы) были произведены.

В течение всего периода подготовки и освоения производства эти расходы учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов». С момента начала выпуска продукции эти расходы ежемесячно списываются с кредита вышеназванного счета в дебет счета 20 «Основное производство». Период списания указанных расходов обычно устанавливается предприятием и может составлять от одного до двух лет, если другие сроки не установлены нормативными актами.

Списание расходов на подготовку и освоение производится либо равными частями по месяцам, либо исходя из запланированного выпуска продукции и норм затрат на единицу изделия.

Пример: В течение двух лет запланировано выпустить 8000 единиц изделий. Сумма расходов на подготовку и освоение производства к началу выпуска продукции составила 96000 руб. Норма затрат на единицу продукции составляет 12 руб. (96000 : 8000). В первом месяце выпуск продукции составил 350 единиц. Размер расходов на подготовку и освоение производства, подлежащий списанию, составит: 12 руб. х 350 ед. = 4200 руб.

Этот способ списания является более точным, чем равномерное списание.

Полное погашение расходов может произойти раньше или позже запланированного срока ввиду возможных отклонений фактического выпуска продукции от принятого в плановых расчетах. В первом случае списание расходов на подготовку и освоение производства прекращается до истечения установленного срока, а во втором – пересчитывается нормативная ставка.

218

3. Учет и распределение расходов по обслуживанию производства и управлению

Вгруппе расходов по обслуживанию производства и управлению можно выделить общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Общепроизводственные расходы связаны с обслуживанием основных и вспомогательных производств (цехов) и поэтому на практике могут называться цеховыми расходами, а общехозяйственные расходы связаны с управлением всего предприятия и поэтому могут называться общезаводскими.

Состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов в общем виде приведен в Плане счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций.

Вчастности, к общепроизводственным расходам относятся:

расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных

средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества;

расходы на отопление, освещение и содержание помещений це-

хов;

арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие, используемые в производстве основные средства;

оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

Кобщехозяйственным расходам относятся:

административно-управленческие расходы;

содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультаци-

онных и т.п. услуг;

другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы являются

комплексными статьями калькуляции, состоящими практически из всех элементов затрат, поэтому при изготовлении предприятием различных видов продукции указанные расходы не могут быть списаны на себестоимость конкретных их видов прямым путем.

Для учета общепроизводственных расходов используется собира- тельно-распределительный активный счет 25 «Общепроизводственные

219

расходы». К этому счету открываются субсчета для учета затрат общепроизводственного характера по каждому основному и вспомогательному цеху в отдельности. По вспомогательным цехам, в которых вырабатывается один вид продукции (вид работы, вид услуги), расходы общепроизводственного характера могут быть отнесены на себестоимость продукции цеха прямым путем. В связи с этим предварительное накапливание этих расходов на счете 25 «Общепроизводственные расходы» может не производиться, а списываться сразу на счет 23 «Вспомогательное производство».

Для учета общехозяйственных расходов используется счет 26 «Общехозяйственные расходы». Этот счет, так же как и счет 25 «Общепроизводственные расходы», является собирательно-распределительным, активным. На нем аккумулируются расходы общехозяйственных служб организации.

Аналитический учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов ведется по статьям расходов в соответствии с номенклатурой, разработанной организацией на основе действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету с учетом специфики сферы экономической деятельности.

По окончании отчетного месяца затраты, учтенные по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы», списываются с кредита этого счета в дебет счета 20 «Основное производство» на отдельные объекты калькулирования в порядке косвенного распределения. Методы распределения общепроизводственных расходов зависят от особенностей производства, характера изготавливаемой продукции и других факторов.

Наиболее распространенными методами распределения общепроизводственных расходов являются следующие:

пропорционально основной заработной плате производственных рабочих (без прогрессивно-премиальных доплат); пропорционально сумме основных затрат на обработку, т.е. без стои-

мости сырья, материалов и покупных полуфабрикатов; пропорционально количеству добытой продукции; пропорционально весу перерабатываемого сырья и др.

Общепроизводственные расходы основных цехов списываются с кредита счета 25 «Общепроизводственные расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 28 «Брак в производстве» (в составе затрат на исправление брака).

Общепроизводственные расходы вспомогательных цехов, если они предварительно накапливаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются с кредита этого счета в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» так же в порядке косвенного распределения в

220

соответствии с принятым предприятием методом распределения этих расходов.

Общехозяйственные расходы по окончании отчетного месяца списываются с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов:

20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства» – если вспомогательные произ-

водства производили продукцию, выполняли работы, оказывали услуги для реализации на сторону;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – если эти производства выполняли работы и оказывали услуги для реализации на сторону.

Списание общехозяйственных расходов на эти счета производится в порядке косвенного распределения. Наиболее распространенными методами распределения этих расходов являются:

-пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам оплаты труда);

-пропорционально расходам на передел;

-пропорционально выручке от продажи продукции (работ, услуг) и др. Предприятием в зависимости от особенностей организации произ-

водства могут быть установлены другие методы распределения общехозяйственных расходов.

В целях упрощения порядка списания общехозяйственных расходов предприятие вправе по окончании месяца относить их с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» в качестве условно-постоянных расходов.

При принятии решения о порядке списания общехозяйственных расходов (на производственные счета или на счет продаж) должны быть учтены возможные последствия принятого решения. Каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки. Так, включение общехозяйственных расходов в производственную себестоимость продукции (т.е. отнесение их на производственные счета) делает калькуляцию более реальной, что обеспечивает и реальность ценообразования. Это особенно важно при планировании себестоимости. С другой стороны, включение этих расходов в производственную себестоимость продукции вызывает необходимость составления сложных расчетов по их распределению.

Этот недостаток устраняется при применении порядка отнесения общехозяйственных расходов непосредственно на счет продаж (система директ-костинг). Однако такой порядок может применяться в том случае, если вся произведенная продукция или значительная ее часть реализуется в том же отчетном периоде, в котором она произведена. При наличии значительных остатков нереализованной в отчетном периоде продукции фи-