Формы осуществления строительства Строительство подрядным способом
Традиционная схема предполагает участие трех лиц: инвестора, заказчика-застройщика и подрядчика. Если сам инвестор не является застройщиком, то он в качестве заказчика-застройщика привлекает специализированную организацию, перечисляет на ее расчетные счета необходимые денежные средства (или передает в качестве финансирования иное имущество), а заказчик находит подрядную строительную организацию, заключает с ней соответствующие договора, осуществляет расчеты и контроль за своевременностью, качеством и полнотой выполнения строительно-монтажных работ, а также выполняет все прочие функции, возлагаемые на заказчика действующим законодательством или договором строительного подряда. При этом между инвестором и заказчиком заключается инвестиционный договор (договор на выполнение функций заказчика). Основной инвестор может привлекать для финансирования строительства других инвесторов (соинвесторов, дольщиков), заключая с ними договоры долевого участия (инвестирования). Заказчик учитывает поступившие от инвестора денежные средства в качестве целевого финансирования и использует их на осуществление капитальных затрат по строительству объекта. Все затраты на строительство заказчики-застройщики списывают за счет целевого финансирования. При строительстве сложных объектов подрядчики в соответствии с п. 1 ст. 706 Гражданского кодекса для выполнения отдельных видов работ могут привлекать на условиях субподряда другие строительно-монтажные организации (субподрядчики). В этом случае подрядчик перед субподрядчиками выступает в роли генерального подрядчика и заказчика.
Налог на добавленную стоимость В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При осуществлении строительства объектов денежные средства инвесторов (дольщиков), поступающие на расчетный счет заказчика-застройщика, осуществляющего работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), а, следовательно, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Оплата выполненных подрядными организациями строительно-монтажных работ за счет этих источников производится заказчиком-застройщиком с учетом налога на добавленную стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. Пунктом 6 этой статьи установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Таким образом, право на налоговый вычет могут иметь: - заказчики строительства, если они одновременно являются и инвесторами - то есть, если законченные строительством объекты зачисляются на баланс заказчика. При этом вычету подлежит сумма налога, уплаченного со стоимости строительных материалов поставки заказчика и со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядным способом, а также со стоимости работ и услуг сторонних организаций, не являющихся подрядными организациями по договору строительного подряда, при условии, что данные работы или услуги выполняются в целях ведущегося строительства; - инвесторы - от сумм стоимости законченного строительством объекта, переданного заказчиком. Кроме того, вычету подлежат суммы налога со стоимости работ и услуг, связанных со строительством объектов (например, стоимость консультационных, информационных и тому подобных услуг); - организации, приобретшие в собственность объекты незавершенного строительства, независимо от того, будет ли строительства продолжено в этой организации или объект будет перепродан другой организации. Разница в перечисленных ситуациях состоит в сроках, когда такой вычет можно будет произвести. В случае, если покупатель объектов незавершенного строительства будет продолжать работы на объектах, право на вычет появится после окончания строительства. Если объект будет перепродан - право на вычет появится с момента перепродажи (с момента возникновения обязанностей по уплате налога по суммам реализации); Кроме того, вычету подлежат суммы НДС, уплаченные только при строительстве объектов основных средств производственного назначения. Согласно п. 5 ст. 172 Налогового кодекса вычеты сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 Налогового кодекса (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. При этом поскольку заказчик-застройщик готовый объект не принимает на учет, а передает его инвестору, то "входной" НДС у заказчиков-застройщиков не являющихся инвесторами по приобретенным строительным материалам и работам, которые выполнили подрядчики, из бюджета не возмещается, а списывается за счет средств целевого финансирования. Для принятия к вычету у налогоплательщика-инвестора сумм НДС, предъявленных заказчиком-застройщиком, необходимо наличие счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога, в соответствии с п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса. В связи с этим в течение пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, введенного в эксплуатацию, заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по данному объекту. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. В сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции оборудование и строительно-монтажные работы. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации их в книге продаж. Счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов) таможенным органам, а также подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика-застройщика указанных денежных средств или копии актов взаимозачетов при безденежных формах расчетов). Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные налогоплательщиком-инвестором от заказчика-застройщика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по объектам капитального строительства производственного назначения, принятым к учету организацией-инвестором. На оказываемые инвестору согласно договору услуги по организации строительства объекта заказчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется у заказчика в книге продаж в установленном порядке. При этом стоимость услуг заказчика в сводный счет-фактуру, предъявляемый инвестору, не включается. У организации-инвестора счета-фактуры, предъявленные заказчиком на оказанные им услуги, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету НДС по объектам капитального строительства производственного назначения регистрируются в книге покупок.
Налог на имущество
В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 г. № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации. Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество более детально разъяснен Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". Согласно этой Инструкции порядок включения стоимости имущества в налогооблагаемую базу поставлен в зависимость от его отражения на счетах бухгалтерского учета. Согласно п. 4 Инструкции №33 незавершенные капитальные вложения (сальдо счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств"; 08-4 "Приобретение объектов основных средств" и 08-5 "Приобретение нематериальных активов") включаются в налоговую базу по налогу на имущество. При этом расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства). Как указано в письме МНС России от 27.04.2001 г. № ВТ-6-04/350 "О Разъяснениях по применению Изменений и дополнений № 5 Инструкции Госналогслужбы России от 08.07.95 № 33 "О налоге на имущество предприятий"", затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда. В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно - сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ. Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором подряда на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.
Налог на прибыль В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства инвесторов (дольщиков). Таким образом, средства, которые заказчик-застройщик получает от инвестора строительства, налогом на прибыль не облагаются. При этом заказчики-застройщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у заказчика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Затраты, которые несет инвестор в процессе строительства, в соответствии с п. 5 ст. 270 не уменьшают его налогооблагаемую прибыль, поскольку направляются на создание амортизируемого имущества. Исключение составляют расходы в виде процентов по долговым обязательствам, которые в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса относятся к внереализационным расходам и принимаются с учетом особенностей, установленных ст. 269 Налогового кодекса. Бывает, что строительство уже закончилось, а заказчик-застройщик еще не использовал полностью средства дольщиков. В таком случае остаток этих средств ему следует включить в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления
При хозяйственном способе организация выполняет строительно-монтажные работы для собственных нужд собственными силами без привлечения специализированных подрядных строительно-монтажных организаций.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом согласно п. 2 ст. 159 при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Строительно-монтажные работы, выполненные индивидуальными предпринимателями на объектах, предназначенных для своего личного потребления, не являются объектом обложения налогом. Согласно п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС предъявленные налогоплательщику по товарам работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Вычетам также подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 Налогового кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Такие вычеты производятся по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со ст. 173 Налогового кодекса. При принятии на учет законченного капитальным строительством объекта производственного назначения налогоплательщик обязан исчислить сумму НДС исходя из всех фактических расходов на его строительство. В этом же налоговом периоде он имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при выполнении строительно-монтажных работ. Полученная разница должна быть перечислена в бюджет. Налогоплательщик имеет право предъявить к вычету сумму налога, исчисленную при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, только после уплаты им в бюджет указанной выше разницы. При этом к вычету предъявляется вся исчисленная сумма НДС. При осуществлении строительства хозяйственным способом счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету. Кроме того, по выполненным строительно-монтажным работам счета-фактуры составляются в двух экземплярах в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, и регистрируются в книге продаж, второй экземпляр регистрируется в книге покупок в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету.
Налог на имущество
Порядок налогообложения незавершенному капитальных вложений аналогичен порядку, применяемом при строительстве подрядным способом.
Налог на прибыль При выполнении строительства хозяйственным способом налоговой базы по налогу на прибыль не возникает. Затраты организации по строительству расходами не являются, а формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества, за исключение расходов по процентам по долговым обязательствам.
Порядок исчисления НДС при жилищном строительстве
В соответствии со ст.171 Налогового кодекса при строительстве жилого дома с привлечением инвесторов (дольщиков) - юридических и физических лиц суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные заказчиком-застройщиком поставщикам за приобретенные материальные ценности, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, у заказчика-застройщика к вычету не принимаются. Эти суммы НДС включаются в затраты заказчика-застройщика по строительству жилого дома, поскольку заказчик-застройщик не является балансодержателем построенного объекта. Счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков материальных ценностей и подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. При передаче заказчиком-застройщиком налогоплательщику-инвестору части жилого дома (квартир), введенного в эксплуатацию законченным капитальным строительством, не меняется собственник данных квартир. Это объясняется тем, что, инвестируя часть дома, инвестор закрепляет за собой право на приобретение профинансированного имущества, и, следовательно, у заказчика-застройщика не возникает обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость. Передача квартир от заказчика-застройщика инвестору (соинвестору) осуществляется по фактической стоимости жилой площади с учетом налога на добавленную стоимость. Сумма превышения итогового взноса инвестора над фактической стоимостью квартир, возникающая на момент оформления акта реализации инвестиционного контракта и остающаяся в распоряжении заказчика-застройщика, если иное не предусмотрено инвестиционным договором, у заказчика-застройщика облагается налогом на добавленную стоимость. На указанную сумму денежных средств заказчиком-застройщиком составляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж заказчика-застройщика. При передаче квартир инвестору (соинвестору) заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемых квартир и отражением суммы налога на добавленную стоимость, входящей в стоимость передаваемых квартир. Один экземпляр счета-фактуры передается налогоплательщику-инвестору, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж заказчика-застройщика. Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры инвестору (соинвестору) после оформления акта реализации инвестиционного контракта, то есть в течение пяти дней после передачи в установленном порядке квартир в соответствии с п.3 ст.168 Налогового кодекса. Основанием для выписки заказчиком-застройщиком счетов-фактур инвесторам (соинвесторам) является сводная ведомость затрат на строительство жилого дома и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору (соинвестору). Сумма налога на добавленную стоимость, отражаемая в счете-фактуре, определяется расчетным путем исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком-застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве жилого дома, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, включенных в фактические затраты по строительству жилого дома. Квартиры, приобретенные в порядке долевого участия в строительстве жилья, налогоплательщик-инвестор (соинвестор) принимает на учет по стоимости с учетом налога на добавленную стоимость, выделенного в счете-фактуре, полученном от заказчика-застройщика. Квартиры не относятся к объектам производственного назначения. Следовательно, сумма НДС у инвестора (соинвестора) к вычету не принимается, поскольку не соблюдаются требования п.2 ст.171 Налогового кодекса, содержащего перечень приобретаемых товаров (работ, услуг), НДС по которым подлежит вычету. При реализации инвестором (соинвестором) квартиры, приобретенной в порядке долевого участия в строительстве жилого дома, учитываемой на балансе по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, налоговая база определяется как разница между продажной ценой квартиры, определяемой в соответствии с положениями ст.40 Налогового кодекса, с учетом НДС, и стоимостью ее приобретения, включая НДС, согласно п. 3 ст. 154 Налогового кодекса. С указанной разницы по расчетной ставке (20/120)% исчисляется налог на добавленную стоимость. В счете-фактуре, оформляемом при реализации такой квартиры, в графе 7 указывается ставка налога на добавленную стоимость в размере (20/120)% с пометкой "с межценовой разницы", в графе 8 - исчисленная таким образом сумма налога и в графе 9 - стоимость реализуемой квартиры с учетом суммы исчисленного налога.
Налог на прибыль для малых строительных предприятий
Всоответствии с п.4 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге
на прибыль предприятий и организаций» (далее — Закон № 2116-
1), строительные организации, соответствующие приведенным в ст.3 Закона № 88-ФЗ требованиям по составу учредителей и численности, в первые два года своей работы не платят налог на прибыль, а в третий и четвертый годы платят его по уменьшенной ставке.
Законом № 2116-1 предусмотрены дополнительные условия, дающие право на льготу:
- организация должна осуществлять строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы);
- выручка от реализации вышеуказанных работ не должна быть ниже 70% от общей суммы выручки от реализации продукции, товаров, работ или услуг в первые два года работы и 90% — в третий и четвертый годы работы;
- в течение 5 лет со дня государственной регистрации организация не должна прекращать строительную деятельность.
Кроме того, в соответствии с п.2 ст.8 Закона № 2116-1, малые предприятия освобождены от уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль и, следовательно, дополнительных платежей в бюджет, представляющих собой разницу между суммой авансовых платежей и фактической суммой налога на прибыль за квартал, исходя из ставки рефинансирования Банка России.
На условных примерах рассмотрим обстоятельства, при которых организация может утратить право на льготу до истечения 4 лет со дня регистрации или возобновить утраченное право.
Изменение численности работников предприятия
Согласно Закону № 2116-1, льготы малым предприятиям предоставляются только в том случае, если среднесписочная численность работников не превышает пределов, установленных п.1 ст.3 Закона № 88-ФЗ.
Для малых строительных предприятий, как уже было сказано выше, среднесписочная численность не может превышать 100 человек.