22. Правовые особенности досудебного урегулирования налоговых споров.

В целях совершенствования административных процедур в системе налоговых органов в 2006 году было создано специальное подразделение, в компетенцию которого входит исключительно внутриведомственное рассмотрение налоговых споров. Основными задачами, поставленными ФНС России перед подразделениями досудебного аудита, являлись, прежде всего, организация надлежащего реагирования на допущенные ведомственные нарушения, выявленные в ходе рассмотрения налоговых споров, и разгрузка судов в части споров с налоговыми органами.

Процедура досудебного урегулирования налогового спора

Порядку досудебного урегулирования в НК РФ посвящено две главы (19 и 20) и, соответственно, шесть статей: ст. 137-142 НК РФ. Акты, действия, бездействие должностных лиц могут быть обжалованы как в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), так и в суд, если иное не предусмотрено отдельными нормами НК РФ. Таким образом, досудебный порядок, закрепленный НК РФ, создает гарантии обеспечения прав налогоплательщика путем дополнительной проверки законности вынесенных решений нижестоящими налоговыми органами и согласуется с обязанностью каждого платить налоги и сборы в установленные законом сроки. Тем самым досудебный аудит выступает своего рода фильтром, позволяя оставлять в силе только решения, имеющие судебную перспективу.

На сегодняшний день налоговое законодательство предусматривает, в зависимости от предмета спора и срока, в течение которого была подана жалоба, два вида производства по жалобе: апелляционное и стандартное. При этом не всякая жалоба, поданная в вышестоящий налоговый орган, является апелляционной.

Апелляционный порядок обжалования касается только двух видов, не вступивших в законную силу решений: о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которые выносятся по результатам проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ). Апелляционная жалоба подается через налоговый орган, принявший оспариваемое решение, и в течение 3-х рабочих дней вместе со всеми необходимыми для ее рассмотрения материалами должна быть передана в соответствующий вышестоящий налоговый орган.

Не вступившее в силу решение налогового органа не подлежит исполнению в бесспорном порядке и, как следствие, не может нарушать прав и законных интересов налогоплательщика.

Между тем, известны случаи, когда налоговый орган в отсутствие возможности знать о подаче налогоплательщиком апелляционной жалобы при направлении ее почтой либо с нарушением установленного порядка подачи напрямую в вышестоящий налоговый орган выставляет требование об уплате налога и инкассовые поручения по не вступившему в силу решению. В подобной ситуации налогоплательщик также имеет возможность обжаловать действия инспекции по бесспорному взысканию в вышестоящий налоговый орган, который вправе отменить соответствующие ненормативные правовые акты, нарушающие права и законные интересы заявителя. Однако производство указанных действий потребует определенных временных затрат, в связи с чем предпочтительным способом принесения жалобы является все же ее непосредственная передача налоговому органу, принявшему обжалуемое решение.

В отличие от апелляционного порядка обжалования, подача жалобы в обычном порядке не приостанавливает исполнения обжалуемого акта (ст. 141 НК РФ). Между тем, в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган за налогоплательщиком закрепляется право на приостановление по его заявлению решением вышестоящего налогового органа исполнения обжалуемых актов. Таким образом, указанное правило может быть применимо лишь к случаям обжалования вступивших в законную силу решений налогового органа, не вступившие в силу решения принятия подобных мер не требуют.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Напомню также о том, что п.6 ст.100 НК РФ предусматривает возможность урегулировать разногласия с налоговым органом по акту налоговой проверки, не дожидаясь вынесения решения.

На сегодняшний день этот способ является не менее эффективным и менее затратным с точки зрения экономии времени и сил.

Так, в соответствии с п.6 ст.100 НК РФ налогоплательщик в течение 15 рабочих дней со дня получения акта проверки может подать возражения по фактам, изложенным в акте. Возражения подаются в простой письменной форме в соответствующий налоговый орган с указанием номера акта проверки и тех моментов, отраженных в акте, с которыми налогоплательщик не согласен. К возражениям могут быть приложены документы, подтверждающие обоснованность выводов налогоплательщика, даже те, которые по каким-либо причинам не были представлены в ходе проведения проверки.

При прохождении обязательной процедуры рассмотрения материалов проверки рассматриваются обстоятельства, выявленные в ходе проверки, и все доводы налогоплательщика тщательно изучаются.

На стадии рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по ним налоговым органом зачастую применяются смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, в результате чего уменьшается размер подлежащих применения штрафных санкций.

Решения, для которых предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования споров

С 1 января 2009 года вступила в силу норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ, в которой закреплено, что решение о привлечении или решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятые в порядке ст.101 НК РФ по итогам рассмотрения материалов налоговых проверок, подлежит обязательному досудебному урегулированию в вышестоящем налоговом органе. Только после этого налогоплательщик имеет право обжаловать это решение налогового органа в судебном порядке.

В Постановлении от 24 мая 2011 г. по делу №18421/10 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации высказал позицию, согласно которой решения налоговых органов об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость из бюджета и решение о частичном возмещении из бюджета суммы этого налога, принимаемые по итогам камеральных налоговых проверок соответствующих налоговых деклараций, могут быть обжалованы в суд, также, только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Таким образом, на сегодняшний день обязательный порядок досудебного урегулирования распространяется исключительно на решения, которые были названы.

Ко всем остальным спорам не предъявляются требования об обязательном досудебном урегулировании.

Основаниями обращения налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) с жалобами в вышестоящий налоговый орган являются, как правило, следующие обстоятельства:

- доначисление сумм неуплаченных налогов и пеней, а также привлечение в связи с этим к налоговой ответственности по итогам проведенных налоговых проверок;

- неисполнение налоговым агентом обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать, перечислять НДФЛ в бюджет с сумм дохода налогоплательщиков, полученных ими в денежной и натуральных формах;

- отказ налогоплательщику в предоставлении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц;

- отказ в праве на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость;

- привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговой отчетности по-прежнему остается наиболее распространенной причиной обращения налогоплательщиков жалобами в Управление;

- взыскание налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика;

- отказ в зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налога;

- привлечение налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление документов и иных сведений;

- привлечение к ответственности по ст. 128 НК РФ за неявку лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля;

- привлечение к административной ответственности по ст.ст. 14.5 и 15.1 КоАП РФ;

- отказ в осуществлении государственной регистрации и т.д.

Досудебное урегулирование налоговых споров – комплекс предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, законодательством Российской Федерации о рассмотрении обращений граждан и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора.

Досудебное урегулирование налоговых споров имеет свой строго установленный порядок, об особенностях которого мы сегодня и поговорим:

1. Жалоба может быть подана в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Допускается пропуск данного срока по уважительной причине.

2. Жалоба на уже вступившее в законную силу решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в этом подается в течение одного года с момента вынесения решения.

3. Форма жалобы во всех случаях письменная.

4. Жалоба подается в тот налоговый орган, который вынес оспариваемое решение. А уже в свою очередь этот орган сам в течение трех дней со дня поступления жалобы направит ее и все имеющиеся у него материалы в вышестоящую налоговую.

5. Законом предусмотрена возможность отзыва жалобы лицом, ее подавшим.

6. Вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы выносит одно из следующих решений:

- Оставить жалобу без удовлетворения.

- Удовлетворить жалобу и отменить обжалуемый акт.

- Отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении.

- Вынести свое решение или изменить имеющееся.

7. Срок для рассмотрения жалобы при применении досудебного порядка урегулирования налоговых споров составляет один месяц со дня поступления жалобы. Однако этот срок может быть продлен по решению руководителя вышестоящего налогового органа. Данное продление возможно лишь в случае необходимости получения документов для рассмотрения жалобы у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

8. О вынесенном по результатам рассмотрения жалобы решении вышестоящий налоговый орган должен сообщить налогоплательщику в течение трех дней с момента вынесения.