3.2. Організація та методика аудиту доходів, витрат та фінансових результатів діяльності аграрних підприємств.

Під час перевірки доходів від фінансової діяльності аудитор має встановити:

-дотримання встановленого переліку доходів від фінансових операцій;

-правильність ведення обліку доходів від фінансових операцій;

-правильність віднесення доходів до інших фінансових доходів та ведення їх обліку.

Аудитору треба пам’ятати, що доходи від фінансових операцій включають дохід від участі в капіталі та інші фінансові доходи.

Дохід від участі в капіталі — це дохід від фінансових інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі.

Метод участі в капіталі — це метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування.

Правильність обліку доходів від участі в капіталі перевіряють за даними рахунку 72 «Дохід від участі в капіталі», який має такі субрахунки: 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства»; 722 «Дохід від спільної діяльності»; 723 «Дохід від інвестицій у дочірні підприємства».

Сума доходу, отриманого за інвестиціями пов’язаним сторонам і визначеного за методом обліку в капіталі, відображується у бухгалтерському обліку такими записами (табл. 3.1).

При перевірці інших фінансових доходів аудитор повинен з’ясувати правильність віднесення та обліку доходів, одержаних від фінансових інвестицій (крім доходів, які відображуються за методом обліку участі в капіталі), дивідендів, відсотків.

Перевірка правильності накопичення та списання фінансових витрат і втрат від участі у капіталі. В процесі перевірки аудитору потрібно звернути увагу на:

-дотримання встановленого переліку фінансових витрат при їх обліку. Аудитор має пам’ятати, що до фінансових витрат належать витрати на відсотки (за користування отриманими кредитами, за випущеними облігаціями, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов’язані із залученням позикового капіталу;

-правильність ведення обліку витрат, пов’язаних з нарахуванням та сплатою відсотків тощо за користування кредитами банків. З цією метою аудитору необхідно ознайомитися з умовами кредитних договорів;

-достовірність обліку витрат, пов’язаних із залученням позикового капіталу;

-правильність визначення та ведення обліку витрат, пов’язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування, зокрема внаслідок одержання асоційованими (дочірніми, спільними) підприємствами збитків від зменшення власного капіталу підприємств внаслідок інших подій. При цьому слід перевірити документи, що підтверджують отримання збитку або зменшення власного капіталу.

При перевірці правильності розрахунку втрат від участі в капіталі та його відповідності вимогам, наведеним в дод. 2 до П(С)БО 16 «Витрати», аудитор має виходити із тлумачення втрат від участі в капіталі: втрати від участі в капіталі є збитками від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, що обліковуються за методом участі в капіталі.

Мета аудиту — перевірити правильність визначення та відображення у звітності фінансових результатів діяльності підприємства.

Завдання аудиту — встановити:

-повноту відображення доходів підприємства на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності;

-дотримання встановленого порядку формування фінансових результатів підприємства;

-відповідність визначення фінансових результатів прийнятій на підприємстві обліковій політиці;

-належність усіх відображених прибутків або збитків даному підприємству (відсутність фіктивної реалізації або доходу філій, що функціонують на самостійному балансі);

-правильність оцінки у бухгалтерському обліку доходів і витрат для визначення фінансових результатів;

-дотримання законодавчо-нормативних актів щодо обліку операцій, які привели до виникнення фінансових результатів;

-дотримання підприємством обраної політики щодо визначення фінансових результатів (при створенні резерву сумнівних боргів тощо);

-дотримання підприємством межі звітного періоду.

Джерелами інформації є:

1) Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р. №996-XIV із змінами і доповненнями;

2) П(С)БО 1 «Загальні вимоги фінансової звітності», П(С)БО 2 «Баланс», П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів», П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», П(С)БО 7 «Основні засоби», П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», П(С)БО 9 «Запаси», П(С)БО 11 «Зобов’язання», П(С)БО 15 «Дохід», П(С)БО 16 «Витрати», із змінами і доповненнями, затвердженими відповідними наказами Мінфіну України;

3) первинні документи, облікові реєстри та фінансова звітність з обліку виробничих витрат, витрат діяльності, реалізації та фінансових результатів;

4) матеріали попередньої аудиторської перевірки.

Фінансовим результатом діяльності підприємства згідно з П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» може бути прибуток або збиток.

Прибуток — сума, на яку доходи перевищують пов’язані з ними витрати, а збиток — перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати.

При перевірці фінансових результатів аудитор має керуватись П(С)БО 15 «Дохід», де відображено порядок формування інформації про доходи підприємства і її розкриття у фінансовій звітності та П(С)БО 16 «Витрати», де викладено основні вимоги до визнання, складу і оцінки витрат, розкриття інформації про витрати у фінансовій звітності.

Аудитор має перевірити правильність відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності доходу підприємства, витрат діяльності, результатів діяльності (Доходи – Витрати = = Прибуток або Витрати – Доходи = Збиток).

Правильність узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій аудитор перевіряє за даними рахунку 79 «Фінансові результати». За кредитом рахунку 79 «Фінансові результати» аудитор перевіряє правильність відображених сум в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом — сум в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також нарахованого податку на прибуток.

Достовірність визначення фінансових результатів перевіряють у розрізі субрахунків до рахунку 79.

Правильність визначення прибутку (збитку) від операційної діяльності підприємства аудитор з’ясовує за кредитом субрахунку 791 «Фінансовий результат від операційної діяльності», де відображується в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід»), а за дебетом субрахунку відображується сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт, послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»).

Правильність визначення розміру прибутку (збитку) від фінансових операцій підприємства аудитор перевіряє за даними субрахунку 792 «Результат від фінансових операцій». За кредитом субрахунку з’ясовують правильність списання сум в порядку закриття рахунків обліку доходів від участі в капіталі (рахунок 72) та інших фінансових доходів (рахунок 73), а за дебетом — списання фінансових витрат з рахунків 95 «Фінансові витрати» та 96 «Втрати від участі в капіталі».

Правильність визначення прибутку (збитку) від іншої звичайної діяльності підприємства перевіряють за даними субрахунку 793 «Результат від іншої звичайної діяльності». За кредитом субрахунку аудитор з’ясовує правильність списання сум в порядку закриття рахунків обліку доходів від інвестиційної та іншої діяльності підприємства (рахунок 74), а за дебетом — витрат з рахунку 97 «Інші витрати».

Правильність визначення прибутку (збитку) від надзвичайних подій перевіряють за даними субрахунку 794 «Результат від надзвичайних подій». За кредитом субрахунку з’ясовують правильність списання доходів, одержаних від надзвичайних подій (рахунок 75), а за дебетом — витрат від надзвичайних подій, що обліковуються на рахунку 99 «Надзвичайні витрати».

Правильність визначення загальної величини чистого прибутку (збитку) підприємством аудитор з’ясовує зіставленням дебетового та кредитового оборотів за рахунком 79 «Фінансові результати» за звітний період. Якщо кредитовий оборот за рахунком 79 «Фінансові результати» буде більшим від дебетового обороту цього рахунку, то підприємство на суму різниці має нерозподілений прибуток поточного року, який при закритті рахунку 79 списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті) збитки.

Якщо сальдо за дебетом рахунку 79 «Фінансові результати» більше за сальдо за кредитом цього рахунку, то підприємство здійснило більше витрат, ніж отримало доходів, і зазнало збитків.

Перевірці підлягають також дані рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», яких також торкається процес реалізації.

За дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» перевіряють правильність відображення вартості реалізованої продукції, товарів, робіт і послуг, яка включає податок на додану вартість, збори, обов’язкові платежі, що підлягають перерахуванню до бюджету та державних цільових фондів.

Розрахунки підприємства з бюджетом за податками, які пов’язані з реалізацією (податок на додану вартість, акцизний збір тощо), перевіряють за даними рахунку 64 «Розрахунки за податками і платежами» в розрізі субрахунків:

641 «Розрахунки за податками» (де ведуть облік податку на прибуток, податку на додану вартість та інші податки); за цим субрахунком за видами податків ведуть аналітичний облік;

642 «Розрахунки за обов’язковими платежами»;

643 «Податкові зобов’язання», де обліковують суми податку на додану вартість, визначену із суми одержаних авансів за готову продукцію, товари, інші активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню);

644 «Податковий кредит» (де обліковують суми податку на додану вартість, на яку підприємство має право зменшити податкове зобов’язання).

Аудит обліку реалізації сільськогосподарської продукції здійснюють за даними Реєстру документів з реалізації готової продукції (ф. № 11/1 с.-г.). За кожним видом реалізації за даними реєстрів, де окремо згруповані види продукції перевіряють повноту записів, зроблених на основі товарно-транспортних накладних і квитанцій (назва заготівельного пункту покупця (одержувача), вид і сорт продукції, натуральна й залікова її маса, а також належна підприємству сума за продукцію та її доставку), а також сплату за тими рядками, де відображено її нарахування та несплачені суми, що в кінці місяця перенесені в новий реєстр для контролю за сплатою у наступному місяці.

Така перевірка дає змогу аудитору встановити достовірність накопичення даних щодо продажу окремих видів сільськогосподарської продукції за видами реалізації, за підрозділами, які відпустили продукцію, а також аналітичного обліку розрахунків із заготівельними та іншими організаціями й особами.

Достовірність вартості відправленої продукції за відповідними цінами перевіряють у цілому за реєстром. Підсумок за всіма документами щодо реалізації певного виду продукції має бути узгоджений із даними матеріальних звітів.

За розділом «Прийнято» записують номер приймальної квитанції, реєстру або іншого документа заготівельної організації (одержувача продукції), прийняту кількість продукції у натуральному вираженні (а при продажу державі як агенту ринку ще й залікову масу реалізованої сільськогосподарської продукції), виручку за цінами реалізації, суми надбавок, доплат, знижок разом без податків, податок на додану вартість, акцизний збір і кореспондуючий рахунок. Аудитор уточнює достовірність оплати, відміченої бухгалтерією підприємства, на основі банківських та інших документів за кожною накладною чи іншим супровідним документом із зазначенням шифру рахунка, на який зараховано виручку.

Перевірку повноти та правильності обліку реалізованої іншої продукції, матеріалів, послуг здійснюють за даними Реєстру документів з реалізації товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг (ф. № 11/2 с.-г.), який відкривають на кожний вид реалізації продукції, матеріалів і послуг, а в кінці місяця підбивають підсумки.

При перевірці достовірності обліку реалізації продукції за готівку аудитор з’ясовує дотримання особливостей у документальному оформленні, опрацюванні й накопиченні даних, що зумовлені складністю руху продукції, коли вона може бути оплачена, але не отримана або коли через помилку касира та з інших причин гроші по касі не оприбутковані, а продукція видана.

Аудитор з’ясовує також правильність спрощеного обліку реалізації продукції за готівку при оформленні її продажу через ларьок, що належить підприємству, коли гроші за неї при відпуску приймає не касир, а продавець і в кінці місяця складає накопичувальну відомість. Проте не в усіх підприємствах і не всі види продукції можуть бути реалізовані через ларьок (наприклад, послуги допоміжних виробництв).

Операції у відомості реєструють у такому порядку. Перші п’ять колонок заповнює касир на основі накладної, виписаної в бухгалтерії при надходженні грошей у касу, де він зазначає: від кого, коли і яка сума надійшла, що та в якій кількості виписано. Прибуткові касові ордери виписують, як правило, на кожну накладну окремо. У кінці місяця відомість здають у бухгалтерію, її підсумок звіряють із відомістю ф. № 1 с.-г. щодо правильності й повноти оприбуткування готівки, після чого передають бухгалтеру з обліку реалізації та матеріалів.

Аудитор з’ясовує правильність визначених у кінці місяця в Реєстрі підсумків за кожним видом реалізованої продукції, матеріалів, робіт і послуг за місяць, та перенесення їх у Відомість (ф. № 11/4 с.-г.). У цьому документі протягом місяця ведуть аналітичний облік реалізації за кількістю та вартістю продукції, виконаних робіт і наданих послуг на сторону, а також за напрямами реалізації відповідно до показників таблиць річного звіту сільськогосподарського підприємства. На окремих сторінках відомості обліковують реалізацію продукції рослинництва, тваринництва тощо, власної та заготовленої у населення. Підсумки підбивають по кожній галузі окремо і в цілому по сільськогосподарському підприємству.

Особливу увагу аудитор приділяє перевірці правильності зроблених у кінці року у Відомості (ф. № 11/4 с.-г.) (за грудень) записів про калькуляційні різниці (різниці між фактичною та плановою собівартістю виробленої продукції, виконаних робіт і наданих послуг) за відповідними видами реалізованої продукції, а також відображеної вартості реалізованої продукції без податку на додану вартість, а в окремих колонках — податку на додану вартість та акцизного збору і підрахунків загальної суми обороту разом із податками.

Сільськогосподарські підприємства, що мають власні магазини, використовують рахунок 28 «Товари». В цьому випадку аудитор перевіряє правильність обліку товарів, включаючи продукцію власного виробництва, за цінами продажу (реалізаційними цінами), а також відображення суми дооцінки товарів (понад вартість придбаних товарів або собівартість продукції власного виробництва) за дебетом субрахунку 282 «Товари у торгівлі» в кореспонденції з субрахунком 285 «Торгова націнка». За реалізаційними цінами товари зараховують у підзвіт завідуючому магазином, а також завідуючому їдальнею й буфетом.